| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 10 mars 2020, 18PA03435

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête enregistrée le 23 décembre 2014, la société danoise SimCorp A/S et la société SimCorp France ont demandé au Tribunal administratif de Montreuil la restitution de la retenue à la source restée à leur charge au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Par une ordonnance du 7 janvier 2015, le président de la 10ème chambre du Tribunal administratif de Montreuil a transmis ce dossier au Tribunal administratif de Paris.

Par un jugement n° 1500214/1-1 du 4 mai 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Par un arrêt n° 16PA02125 du 3 juillet 2017, la Cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par les sociétés SimCorp A/S et SimCorp France contre ce jugement.

Par une décision n° 413935 du 24 octobre 2018, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur le pourvoi des sociétés SimCorp A/S et SimCorp France, annulé l'arrêt n° 16PA02125 du 3 juillet 2017 de la Cour administrative d'appel de Paris et renvoyé cette affaire devant la même Cour.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 1er juillet 2016 et le 7 décembre 2016, et, après renvoi de l'affaire à la Cour, le 26 avril 2019, la société SimCorp A/S et la société SimCorp France, représentées par Me B... et Me A...[NL1], demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1500214/1-1 du 4 mai 2016 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la restitution de l'intégralité de la retenue à la source acquittée en 2009, 2010 et 2011 pour un montant total de 294 301 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- les réclamations déposées au titre des années 2009 et 2010 sont recevables, compte tenu de la survenance d'un événement au sens du c de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et du bulletin officiel des impôts CTX-PREA-10-30 n° 60 du 3 juin 2013 ; le contrôle fiscal diligenté par les autorités fiscales danoises au cours du premier semestre 2013 constitue un événement de nature à remettre en cause l'assiette et le calcul des retenues à la source versées au titre des années 2009 à 2011 et à ouvrir droit à la restitution de l'intégralité de la retenue à la source ;

- elles sont en droit d'invoquer l'instruction référencée 14-B-2-10 du 29 juillet 2010 reprise au bulletin officiel des impôts INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; il ne peut leur être reproché d'avoir spontanément acquitté la retenue à la source sans avoir fait application de la doctrine, dès lors que celle-ci prévoit un paiement avant une réclamation ouvrant droit à remboursement ;

- elles apportent la preuve de l'absence d'impôt théorique français et d'imputation d'un crédit d'impôt correspondant au Danemark ; il est nécessaire pour déterminer l'impôt théorique qui aurait été dû par la société danoise si elle avait été résidente de France de prendre en compte l'ensemble des coûts directs et indirects qui doivent être rattachés à la prestation concernée et qui sont liés à la recherche et au développement, aux activités de marketing, aux services supports et loyers liés aux centres de données ; selon l'administration danoise, les charges afférentes à ces services doivent être prises en compte afin de déterminer le résultat net servant de base au calcul de la retenue à la source à appliquer s'agissant de la France ou du crédit d'impôt à imputer s'agissant du Danemark ; la doctrine n'impose pas la comptabilisation des charges selon les normes françaises pour déterminer le montant théorique de l'impôt qu'aurait acquitté la société danoise si elle avait été résidente de France ; le bénéfice de la doctrine n'est pas subordonné à une imposition effective au Danemark mais à la nécessité de replacer le contribuable danois dans la situation qui aurait été la sienne s'il avait été résident français.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 novembre 2016 et le 5 mars 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions à fin de restitution relatives aux années 2009 et 2010 sont irrecevables dès lors que les réclamations sont tardives en application des dispositions du b) du 1 de l'article R. l96 du livre des procédures fiscales ; eu égard à l'indépendance des procédures et des règles de territorialité qui gouvernent l'impôt sur les sociétés et les modalités d'imputation d'impôt étranger, le contrôle fiscal effectué au Danemark ne constitue pas un événement, au sens et pour l'application du c) du 1 de l'article R. 196 du même livre, de nature à rouvrir le délai de réclamation au titre de la retenue à la source acquittée en 2010 ;

- les requérantes ne peuvent utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que la retenue litigieuse qui a été spontanément déclarée et versée ne procède pas d'un rehaussement antérieur et que la société n'a pas fait explicitement application de la doctrine administrative lors de son versement, que les sociétés requérantes n'avaient pas précisé devant les premiers juges le fondement sur lequel elles entendaient se prévaloir de la doctrine de l'administration et que l'instruction 14 B-2-10 du 29 juillet 2010 et, a fortiori, l'instruction BOI-INT-CVB-DNK-201290912 du 12 septembre 2012 est postérieure aux années en litige ;

- dès lors qu'il n'y a pas de double imposition, les requérantes ne peuvent utilement invoquer l'instruction administrative litigieuse dont elles ne remplissent pas les conditions ;

- le moyen pris de ce que les charges indirectes qui bénéficient à la société française doivent être prises en compte afin de déterminer le revenu net servant de base au calcul de la retenue à la source à appliquer s'agissant de la France ou du crédit d'impôt à imputer s'agissant du Danemark est inopérant ;

- les autres moyens invoqués par les requérantes ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C...,

- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée SimCorp France, dont le siège est à Paris, et qui est une filiale de la société anonyme de droit danois SimCorp A/S, dont le siège est à Copenhague, a spontanément acquitté la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts au titre des années 2009, 2010 et 2011 au taux normal de l'impôt sur les sociétés de 33,1/3 %, à raison des sommes qu'elle avait versées en rémunération de prestations rendues par la société danoise SimCorp A/S, laquelle était dépourvue d'installation professionnelle permanente en France. Par des réclamations formées les 30 septembre et 6 décembre 2011, ces deux sociétés ont demandé, en se prévalant du mécanisme de restitution de trop versés de retenue à la source institué par l'instruction fiscale 14-B-2-10 du 29 juillet 2010 la restitution partielle de ces cotisations de retenue à la source, laquelleleur a été accordée par l'administration en 2012 à hauteur des montants qui n'avaient pas pu être imputés par la société danoise sur le paiement des impôts dus au Danemark. Les sociétés SimCorp A/S et SimCorp France ont formé le 26 décembre 2013 une nouvelle réclamation tendant à la restitution des reliquats de retenue à la source restés à leur charge au titre de ces trois années en faisant valoir qu'aucune retenue à la source n'était en réalité due au titre de ces trois années, en se prévalant des résultats d'un contrôle fiscal de la société mère diligenté en 2013 par les autorités fiscales du Danemark. Par une décision du 22 octobre 2014, le service a partiellement fait droit à la demande en ce qui concernait l'année 2011, et rejeté le surplus, fondé par sur contrôle fiscal réalisé au Danemark, de la demande. La société SimCorp A/S, en tant que bénéficiaire des revenus, et la société SimCorp France, en tant qu'établissement payeur, ont demandé la restitution de la retenue à la source demeurée à leur charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 au Tribunal administratif de Paris, qui a rejeté leur demande par un jugement du 4 mai 2016. L'appel formé par les sociétés SimCorp A/S et SimCorp France contre ce jugement a été rejeté par arrêt du 3 juillet 2017 de la Cour administrative d'appel de Paris. Sur le pourvoi des sociétés requérantes, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la Cour par une décision du 24 octobre 2018.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts: " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : (...) c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France (...) II. Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 % (...) ". Il résulte de l'instruction que la société danoise SimCorp A/S, dont il est constant qu'elle n'a pas d'installation professionnelle permanente en France et qu'elle relève de l'impôt sur les sociétés, a fourni des prestations de services à la société SimCorp France au titre des années 2009, 2010 et 2011. Les sommes versées par la société française SimCorp France à la société Simcorp A/S en rémunération de ces prestations étaient dans ces conditions passibles de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du c) du I de l'article 182 B du code général des impôts au taux appliqué de 33,3%, ce que ne contestent pas au demeurant pas les sociétés requérantes, qui ne se prévalent pas de l'application de la loi fiscale mais seulement du bénéfice de la doctrine de l'administration.

Sur le bénéfice de la doctrine administrative :

3. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...)". Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir utilement contester une imposition primitive ou supplémentaire en invoquant devant le juge de l'impôt une instruction fiscale sur le fondement de ces dispositions, le contribuable doit avoir appliqué l'interprétation que l'administration avait fait connaître par cette instruction, à une date à laquelle celle-ci n'avait pas été rapportée.

4. La société SimCorp A/S et la société SimCorp France soutiennent qu'elles sont fondées à invoquer, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction référencée 14-B-2-10 du 29 juillet 2010, applicable au litige et dont les énonciations ont ultérieurement été reprises au bulletin officiel des impôts INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012. Cette instruction, publiée à la suite de la dénonciation par le Danemark à compter du 1er janvier 2009 de la convention fiscale franco-danoise, et qui a selon son intitulé " pour objet de préciser les conséquences de cette dénonciation et d'apporter des solutions visant à atténuer les éventuels frottements fiscaux susceptibles d'en résulter. Aux termes de son paragraphe 11 : " (...) lorsqu'elles sont payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente, les sommes visées aux articles 182 A bis et 182 B sont soumises sans restriction à la retenue à la source prévue par ces articles, sous réserve des précisions apportées au point 20 ci-dessous ". Aux termes de son paragraphe 20 : " Enfin, il est précisé que lorsqu'un contribuable résident du Danemark est imposé au titre des dispositions de l'article 182 B et apporte la preuve : - que la mise en oeuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark, et - qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée, (y compris, le cas échéant, les contributions et prélèvements sociaux), il peut demander par voie contentieuse le reversement de la fraction de l'impôt payé en France qui excède celui auquel il aurait été soumis s'il avait été résident de France. Ce remboursement est limité à la fraction non imputée sur l'impôt dû au Danemark " et aux termes de son paragraphe 21 : " Pour déterminer le montant de l'éventuel reversement prévu au paragraphe précédent, il convient de déterminer le montant théorique de l'impôt qu'aurait acquitté un résident de France sur les revenus de source française concernés. Dans l'hypothèse où ces revenus auraient été imposés par application d'un barème progressif, l'impôt théorique sera constitué par le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt qui aurait été dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global ".

5. Les paragraphes 20 à 23 de cette instruction instituent par voie doctrinale un mécanisme destiné à permettre aux personnes établies au Danemark et ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente d'obtenir la restitution de la différence entre, d'une part, la retenue à la source à laquelle ont été soumis, en application des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts, depuis la dénonciation de la convention signée à Paris entre la France et le Danemark le 8 février 1957 en vue d'éviter les doubles impositions en matières d'impôts sur les revenus et sur la fortune et de régler certaines questions en matière fiscale, certains de leurs revenus de source française et, d'autre part, le montant de l'imposition à laquelle les bénéfices retirés de la même activité auraient été soumis en France si elles avaient été résidentes de ce pays. En vertu des termes du paragraphe 20 de cette doctrine, le contribuable résident du Danemark qui a été soumis à la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôt n'est en droit d'obtenir la restitution de cette retenue que si deux conditions cumulatives sont remplies : il lui incombe d'établir, d'une part, que la mise en oeuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark et, d'autre part, qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée.

6. En premier lieu, eu égard à l'objet de l'instruction en cause, qui permet d'obtenir la restitution totale ou partielle de la retenue à la source acquittée sur le fondement des dispositions de l'article 182 B du CGI, c'est seulement par voie de réclamation présentée postérieurement à l'acquittement spontané de l'intégralité de la retenue à la source que les sociétés requérantes pouvaient faire application de la doctrine invoquée. Dans ces conditions, elles peuvent utilement de se prévaloir de l'instruction litigieuse sur le fondement des dispositions du second paragraphe de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales à l'appui de leur réclamation préalable, alors même que la société SimCorp France n'avait pas fait application de cette doctrine administrative lors de sa déclaration ou du versement des cotisations de retenue à la source litigieuses.

7. En second lieu, il est constant que la retenue à la source payée par la société SimCorp France a été calculée sur le montant brut des rémunérations versées à la société SimCorp A/S, alors que l'impôt sur les sociétés théorique qu'aurait acquitté cette dernière, si elle avait été résidente de France, aurait été calculée sur un bénéfice net de charges en application des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts.

8. Toutefois, il est également constant que la société danoise a déjà obtenu, en 2011, sur le fondement de l'instruction litigieuse de l'administration fiscale française la restitution d'une part conséquente de la retenue à la source spontanément acquittée au cours des années en litige. Pour obtenir la restitution du reliquat de retenue à la source en litige, il appartenait aux requérantes de justifier qu'eu égard au montant des charges exposées pour l'obtention de ces revenus, qui en auraient été déductibles dans le cadre de l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, la société danoise aurait été soumise en France à raison des revenus nets correspondant au montant total des rémunérations versées par la société SimCorp France à une imposition nulle ou tout au moins inférieure à celle correspondant au reliquat de retenue à la source restée à sa charge. En se bornant à produire, pour établir que les revenus de source française de la société danoise n'auraient généré aucun bénéfice net imposable pour le calcul de l'impôt théorique français, des attestations de l'administration fiscale danoise refusant à la société danoise SimCorp A/S pour les trois années en litige le bénéfice de l'imputation de la retenue à la source française sur l'impôt danois du fait que, au regard de l'application du droit fiscal danois, les revenus d'origine française n'avaient pas généré de bénéfice net imposable, sans assortir leur moyen de précisions et justificatifs quant à la nature et aux montants des charges en cause, les sociétés requérantes ne mettent pas le juge français de l'impôt en mesure de déterminer l'impôt sur les sociétés théorique qu'elle aurait acquitté sur un bénéfice net de charges évalué dans le cadre de l'application du droit fiscal français au regard des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts. Il résulte de ce qui précède que les sociétés requérantes ne sont pas fondées à demander la restitution du reliquat de retenue à la source en litige.

9. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées par l'administration, que les sociétés SimCorp France et SimCorp A/S ne sont pas fondées à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête des sociétés SimCorp Franc et SimCorp A/S est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié aux sociétés SimCorp Franc et SimCorp A/S et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 25 février 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président,

- Mme Hamon, président assesseur,

- Mme C..., premier conseiller,

Lu en audience publique, le 10 mars 2020.

Le rapporteur,

L. C...

Le président,

C. JARDIN

Le greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

[NL1]Le dossier est passé de Fidal à KPMG entre la réplique et l'audience mais les avocats en charge du dossier sont les mêmes depuis le début (plus de 100 avocats sont passés de Fidal à KPMG en 2019)

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N° 18PA03435