France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 17 mars 2022, 20MA02081

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2011 et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008.

Par un jugement n° 1600607 du 20 mars 2017, le tribunal administratif de Montpellier, après avoir jugé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à l'octroi du sursis de paiement, a rejeté le surplus de sa demande.

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 mai 2017, le 21 février 2018, le 2 mai 2018 et le 24 juillet 2018, M. A..., représenté par Me Martin, puis Me Le Go, a demandé à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 20 mars 2017 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2011 et de cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutenait que :

- s'agissant des impositions au titre des années 2006 à 2008, en l'absence de toute activité occulte de sa part, l'administration fiscale a procédé à des rectifications portant sur une période prescrite ;

- pour le même motif, l'administration fiscale ne pouvait procéder à une évaluation d'office et à une taxation d'office ;

- pour le même motif, seule la société Centre méditerranéen de diagnostic pouvait être imposée ;

- la vérification de comptabilité a commencé avant l'envoi d'un avis de vérification ;

- en l'absence de notification des redressements à son épouse, les droits de celle-ci ont été méconnus ;

- n'exerçant qu'une activité médicale, il ne peut donc être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ;

- pour le même motif, les revenus qu'il a perçus pendant l'ensemble de la période sont des bénéfices non commerciaux et non des bénéfices industriels et commerciaux ;

- s'agissant des cotisations supplémentaires notifiées au titre des années 2009 à 2011, l'avis de vérification du 18 juin 2012 a été adressé à lui-même et à son épouse, alors que l'administration connaissait leur séparation ;

- les soldes créditeurs des comptes courants d'associé ouverts à son nom dans les écritures des sociétés Polyclinique Saint-Joseph et Clinique du Valois résultent d'un prêt consenti par la société de droit américain Medical Prevent à présent remboursé et ne peuvent donc être regardés comme des revenus réputés distribués au titre de l'année 2009 ;

- le solde créditeur du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Polyclinique Saint-Joseph résulte d'un prêt consenti par la société de droit américain Seven Inc, filiale de la société Medical Prevent, à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée K'Santé et comptabilisé par erreur sur ce compte courant d'associé ;

- en tout état de cause, les revenus distribués par la société Medical Prevent ne sont imposables qu'en application de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis ;

- l'inscription de la somme de 325 000 euros, portée le 26 décembre 2011 au crédit de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures comptables de la société K'Santé, résulte d'une erreur comptable et non d'une décision de gestion.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 décembre 2017, 17 avril 2018, 13 juillet 2018 et 1er août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Il faisait valoir que les moyens soulevés par M. A... n'étaient pas fondés.

Par un arrêt n° 17MA02088 du 2 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur appel de M. A..., prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement partiel du supplément de contributions sociales pour l'année 2011, déchargé l'intéressé du supplément d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 à 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire à son arrêt et rejeté le surplus des conclusions d'appel.

Par une décision n° 425787, 425917 du 22 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvois en cassation formés respectivement par le ministre de l'action et des comptes publics et par M. A..., a annulé l'arrêt du 2 octobre 2018, d'une part, en tant qu'il a statué sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que sur les pénalités correspondantes, et, d'autre part, en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2011 et résultant de la réintégration dans ses revenus imposables de la somme de 325 000 euros, portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans la comptabilité de la société K'Santé. L'affaire a été renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Marseille.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Les parties ont été informées, le 2 juillet 2020, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.

I. Sous le n° 20MA02081, par un nouveau mémoire, enregistré le 30 juillet 2020, M. A..., représenté par Me Le Go, demande à la Cour, d'une part, de confirmer l'arrêt de la Cour quant à la décharge prononcée en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006, à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que celle des pénalités correspondantes, d'autre part, de prononcer la décharge totale des impositions supplémentaires mises à sa charge, et, enfin, de lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il reprend en outre les moyens déjà développés dans ses écritures antérieures devant la Cour en ce qui concerne l'absence d'activité occulte et la qualification erronée de bénéfices industriels et commerciaux qui a été retenue par l'administration fiscale.

Par un nouveau mémoire en défense, enregistré le 31 août 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de remettre à la charge de M. A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que les pénalités correspondantes, et de confirmer le bien-fondé de la rectification en matière d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration dans ses bases d'imposition de la somme de 325 000 euros, portée le 26 décembre 2011 au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures comptables de la société K'Santé.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés s'agissant des impositions précitées et qu'il se réfère à ses précédentes écritures produites devant la Cour et à ses mémoires communiqués dans le cadre du pourvoi en cassation, qu'il joint.

II. Sous le n° 20MA02082, par un nouveau mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour de remettre à la charge de M. A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que les pénalités correspondantes, et de confirmer le bien-fondé de la rectification en matière d'impôt sur le revenu résultant de la réintégration dans ses bases d'imposition de la somme de 325 000 euros, portée le 26 décembre 2011 au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures comptables de la société K'Santé.

Il fait valoir qu'il se réfère à ses précédentes écritures produites devant la Cour et à ses mémoires communiqués dans le cadre du pourvoi en cassation, qu'il joint.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code civil ;

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 78-704 du 3 juillet 1978 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bernabeu,

- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2006 à 2009 et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour les années 2009 à 2011, a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'exercice occulte d'une activité d'organisation de parcours de soins en France de patients étrangers, ainsi que de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 à 2011 résultant de la réintégration dans ses revenus imposables, de sommes inscrites à ses comptes courants d'associé ouverts dans la comptabilité des sociétés Polyclinique Saint-Joseph et Clinique du Valois ainsi que de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée K'Santé. Par un jugement du 20 mars 2017, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2011 et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008. Par un arrêt du 2 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Marseille a, sur appel de M. A..., prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement partiel du supplément de contributions sociales pour l'année 2011, déchargé ce dernier du supplément d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 à 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes, réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire à son arrêt et rejeté le surplus des conclusions d'appel. Par une décision du 22 juin 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvois en cassation du ministre de l'action et des comptes publics et de M. A..., a annulé l'arrêt du 2 octobre 2018, d'une part, en tant qu'il statue sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de l'intéressé au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que sur les pénalités correspondantes, et, d'autre part, en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. A... au titre de l'année 2011 et résultant de la réintégration dans ses revenus imposables de la somme de 325 000 euros, portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans la comptabilité de la société K'Santé. Il a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la Cour.

Sur la radiation du rôle :

2. La requête d'appel de M. A..., après renvoi de l'affaire par le Conseil d'Etat qui tend à l'annulation du jugement n° 1600607 du 20 mars 2017 du tribunal administratif de Montpellier, a été enregistrée sous le n° 20MA02082. Les mémoires des parties enregistrés sous le n° 20MA02081, après reprise d'instance, auraient dû être enregistrés sous le n° 20MA02082 au greffe de la Cour. Par suite, le dossier n° 20MA02081 doit être radié du registre du greffe de la Cour et les mémoires produits joints au dossier de la requête n° 20MA02082 sur laquelle il est statué par le présent arrêt.

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A... au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006 et sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de cette même période :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, M. A... reprend en appel, sans l'assortir d'éléments de fait ou de droit nouveaux, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité a débuté avant l'envoi d'un avis de vérification par l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale. Par suite, il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus pertinemment par les premiers juges au point 4 du jugement attaqué.

4. En deuxième lieu, l'article L. 54 du livre des procédures fiscales prévoit que : " Les procédures de fixation des bases (...) de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire de ces revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ". Aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédures faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre ".

5. M. A... soutient que jusqu'en avril 2008, le foyer fiscal était composé de deux personnes, puisqu'il n'était ni divorcé de son épouse ni même séparé, et que la procédure serait irrégulière, son épouse n'ayant pas été destinataire de la proposition de rectification du 12 juin 2014. D'une part, il résulte cependant de l'examen de la déclaration de revenus déposée au titre de l'année 2006, produite par l'administration et dont l'authenticité n'est pas valablement remise en cause par ce dernier, que M. A... a déclaré seul ses revenus pour la période concernée, la case " Divorce/séparation " étant cochée sur sa déclaration de revenus n° 2042. L'intéressé n'apporte en outre aucun élément de nature à justifier qu'en réalité, ses propres déclarations étaient erronées et que la vie commune avec son épouse n'avait pas cessé. D'autre part, et à supposer même que les intéressés n'étaient pas séparés en 2006, il résulte des dispositions précitées au point 4 que l'intéressé avait qualité pour se voir notifier tous les actes de la procédure relative aux rectifications de revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux provenant d'une activité occulte qu'il aurait exercée sur la période du 1er janvier au 29 décembre 2006. Enfin et surtout, le moyen tiré de la violation des droits de la défense de Mme A... est en tout état de cause inopérant, dès lors qu'aucune rectification procédant des revenus précités n'a été mise à la charge de cette dernière, l'intéressé n'ayant, quant à lui, été privé d'aucune garantie.

6. En troisième lieu, et d'une part, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. (...) ". " L'exercice d'une profession commerciale " visé à l'article 34 de ce code s'entend de l'accomplissement d'actes réputés " de commerce " par l'article L. 110-1 du code de commerce, dans des conditions caractéristiques de l'exercice d'une activité professionnelle, et, en particulier, de nature à permettre la réalisation d'un profit. Aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (...) ".

7. D'autre part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Selon l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. (...) ".

8. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 12 juin 2014, que M. A..., qui exerçait une activité libérale de médecin urgentiste au sein des cliniques Saint-Roch et du Millénaire à Montpellier, a facturé, dès le début de l'année 2006, à la société Europ Assistance des frais pour la prise en charge de patients étrangers ayant reçu des soins dans des structures médicales françaises. L'examen des factures a permis au service de constater que l'intéressé réalisait des prestations de nature logistique en organisant le transport, la restauration et l'hébergement de ces patients dont les soins étaient prodigués par des praticiens spécialisés. Selon les renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication de l'administration exercé auprès d'Europ Assistance, cette dernière était liée par un contrat d'assistance à la société algérienne Sonatarch pour la prise en charge médicale en France de ses salariés. Si en application de ce contrat, la société Europ Assistance a fait appel à la société Centre méditerranéen de diagnostic (CMD) pour la réalisation de ces prestations, cette société n'a été créée par M. A... que le 30 décembre 2006, et n'a pas repris les engagements de ce dernier dans les conditions prévues par les dispositions citées au point 12 de l'article 210-6 du code de commerce, ainsi qu'il est exposé ci-dessous au point 13 du présent arrêt. Il ressort également des renseignements précités que la société Europ Assistance faisait appel à un prestataire identifié dans sa comptabilité " Centre médical Odysséum ". Les factures concernées faisaient mention d'une facturation à l'adresse du cabinet médical Odysséum où M. A... exerçait en qualité d'associé de la société civile de moyens Médicale Odysséum. Ces factures enregistrées au compte fournisseur précité étaient libellées à l'entête " Centre méditerranéen de diagnostic " et signées par M. A.... Par ailleurs, il ressort du droit de communication exercé auprès du Crédit mutuel que le relevé d'identité bancaire joint aux factures pour règlement mentionnait comme titulaire du compte trois identités : M. A..., " Centre méditerranéen de diagnostic " et " Centre médical Odysséum ". En outre, si le requérant soutient que les prestations concernées se situaient dans le prolongement de son activité de médecin urgentiste et étaient identiques à celle du médecin référent qui, dans le système médical français, est responsable en cette qualité du parcours de soins des patients, il n'établit pas avoir lui-même réalisé les actes médicaux des patients étrangers pour lesquels il a facturé des prestations à la société Europ Assistance. A cet égard, les prestations facturées consistaient en des consultations effectuées auprès de divers spécialistes, la pratique d'examens médicaux relevant de l'imagerie médicale ou d'analyses biologiques, le règlement de diverses dépenses médicales ainsi que la prise en charge de frais de transport incluant les transferts sanitaires par avion et les transferts inter-établissements, auxquels s'ajoutaient des frais d'hébergement hôtelier et de restauration, mais sans faire mention d'honoraires prélevés par M. A.... S'il a pu être constaté, sur certaines factures, une différence entre les prestations facturées à Europ Assistance et les frais déboursés par le patient notamment en ce qui concerne des services facturés par la société Evasan spécialiste de l'évacuation sanitaire, il n'est pas établi que cette marge correspondrait au règlement d'honoraires au requérant. Les lettres de confrères spécialistes ayant participé aux soins et celles de patients pris en charge ne sont pas de nature à infirmer ce constat. Par suite, M. A..., qui a fourni à la société Europ Assistance une prestation d'organisation en France d'un parcours de soins à destination de patients étrangers sur la période du 1er janvier au 29 décembre 2006, en ayant recours à divers médecins spécialistes et prestataires, doit être regardé comme ayant exercé pour son compte une activité commerciale au sens des dispositions, précitées au point 6, de l'article 34 du code général des impôts, qui était distincte de son activité libérale de médecin urgentiste, et dont les bénéfices ne pouvaient donc pas être taxés sur le fondement des dispositions précitées de l'article 92 du même code, ni réintégrés dans le résultat imposable de la société CMD.

9. Pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus, l'administration fiscale a pu également, à bon droit, assujettir M. A... à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité commerciale qu'il a exercée, de manière indépendante, pendant la période du 1er janvier au 29 décembre 2006 sur le fondement des dispositions, précitées au point 7, des articles 256 et 256 A du code de général des impôts.

10. En quatrième lieu, et d'une part, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : "'Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1o et 2o ". L'article L. 68 de ce livre prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) / 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ". En outre, aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : (...) / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ".

11. D'autre part, les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient respectivement, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

12. Enfin, aux termes de l'article L. 210-6 du code de commerce : " Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés. (...) / Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues solidairement et indéfiniment responsables des actes ainsi accomplis, à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société. ". La reprise par une société des engagements souscrits par les personnes qui ont agi en son nom lorsqu'elle était en formation résulte, en application de l'article R. 210-5 du code de commerce et de l'article 6 du décret du 3 juillet 1978 relatif à l'application de la loi n° 78-9 du 4 janvier 1978 modifiant le titre IX du livre III du code civil et quel que soit le nombre de ces personnes, soit de la signature des statuts lorsque l'état prévu au même article a été annexé à ces statuts, soit d'un mandat donné avant l'immatriculation de la société et déterminant dans leur nature ainsi que dans leurs modalités les engagements à prendre, soit enfin après l'immatriculation d'une décision prise à la majorité des associés.

13. M. A... soutient qu'il a accompli les prestations en litige pour le compte de la société CMD, société unipersonnelle à responsabilité limitée qui a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés de Montpellier le 30 décembre 2006, de sorte qu'aucune activité occulte ne saurait lui être reprochée sur la période du 1er janvier au 29 décembre 2006. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'en application des dispositions précitées au point 12 ci-dessus, la société précitée aurait repris expressément les engagements souscrits par l'intéressé ayant agi au nom de cette société en formation avant qu'elle n'ait acquis la jouissance de la personnalité morale. A cet égard, si le requérant produit les statuts de la société CMD, datés du 30 décembre 2006, et dont l'article 24 stipule qu'" Un état des actes accomplis ou à accomplir pour le compte de la société en formation, avec le détail de l'engagement qui en résulte pour la société, est annexée aux présents statuts ", il ne verse, en tout état de cause, pas ce document, alors que par mesure supplémentaire d'instruction la Cour l'y a invité. L'intéressé ne se prévaut pas non plus, ainsi qu'il aurait pu le faire en présence d'une société ayant un associé unique au moment de sa constitution, d'une décision de reprise des engagements après l'immatriculation de celle-ci, en lieu et place de l'assemblée des associés, résultant d'un acte exprès répertorié dans le registre prévu à cet effet. Par suite, ainsi que l'administration fiscale l'a retenu, M. A... a exercé, dans les conditions précédemment exposées au point 8, une activité commerciale sur la période du 1er janvier au 29 décembre 2006, sans avoir déposé dans les délais légaux les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, de sorte que son activité revêt un caractère occulte au sens des dispositions, précitées au point 11, des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. Il en résulte, d'une part, que l'administration a pu évaluer d'office, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, en application des dispositions, précitées au point 10, du 1° de l'article L. 73 et de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, et soumettre d'office à la taxe sur la valeur ajoutée les recettes en procédant au titre de cette période, sur le fondement des dispositions, citées au même point, du 3° de l'article L. 66 de ce livre. D'autre part, l'administration a fait une exacte application des articles L. 169 et L. 176 précités en étendant son droit de reprise à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée dont M. A... était redevable au titre de la même période.

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2011 résultant de la réintégration dans les revenus imposables de M. A... C... la somme de 325 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans la comptabilité de la société K'Santé :

14. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ".

15. Il résulte de l'instruction que l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2009 à 2011 a été adressé au nom de M. et Mme A..., et notifié le 18 juin 2012, et que les époux ont alors indiqué vivre séparément, l'épouse établissant faire l'objet d'une imposition distincte au Luxembourg, ce qui a été admis par le vérificateur. A supposer que l'administration ait été déjà informée de cette séparation avant l'envoi de cet avis, la circonstance qu'elle l'ait également adressé à son épouse n'a privé M. A... d'aucune garantie de nature à entacher la procédure d'irrégularité, alors surtout que le requérant affirme lui-même que la procédure suivie à l'égard des deux époux a finalement été distincte et que les rectifications en litige n'ont été notifiées qu'au nom de ce dernier. Si l'appelant se prévaut en outre d'une " atteinte au secret professionnel ", une telle atteinte n'est cependant pas établie, ce dernier se bornant à soutenir que les " comptes de chacun [ont été] communiqués ".

16. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour échapper à cette imposition, il incombe à l'associé de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

17. Il résulte de l'instruction que le service a relevé que la somme de 325 000 euros créditant au 26 décembre 2011 le compte courant d'associé de M. A... ouvert dans les écritures de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) K'Santé, dont il est l'associé unique et le dirigeant, n'était pas justifiée. Lors des opérations de contrôle, l'intéressé a soutenu, sans pouvoir en justifier, que la société civile immobilière (SCI) Massy était propriétaire d'un immeuble à usage de clinique sis à Senlis, qui était loué à la société anonyme Polyclinique Saint-Joseph, filiale de l'EURL K'Santé, et qu'à l'occasion de l'acquisition de cet immeuble par cette dernière société, la SCI Massy a directement remboursé à celle-ci un excédent de loyers d'un montant de 325 000 euros. M. A... soutient devant la Cour que l'inscription de cette somme ne procède pas d'une décision de gestion et qu'elle a donné lieu à rectification par une décision du conseil d'administration du 2 septembre 2013. Cependant, eu égard aux principes ci-dessus rappelés au point 16, la seule circonstance que l'inscription de la somme précitée en compte courant d'associé dans les écritures de l'EURL K'Santé résulterait d'une erreur comptable involontaire, ne prive pas l'administration de la possibilité pour elle de qualifier cette dernière de revenu distribué, imposable entre les mains de son associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par ailleurs, et d'une part, M. A... n'établit ni même n'allègue avoir été dans l'impossibilité de procéder, en droit ou en fait, au prélèvement de la somme créditée sur son compte. D'autre part, l'intéressé ne justifie pas davantage que cette somme ne correspondrait pas à la mise à disposition d'un revenu mais constituerait la transcription comptable d'une opération d'une autre nature impliquant une contrepartie pour la société, en l'absence en particulier de toute corrélation entre le remboursement de loyers invoqué et le constat d'une dette de l'EURL K'Santé à son égard. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant établi l'existence et l'appréhension par M. A..., de la somme de 325 000 euros en litige.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2011 et résultant de la réintégration dans ses revenus imposables de la somme de 325 000 euros, portée au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la société K'Santé. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête enregistrée sous le n° 20MA02081 est rayée du registre du greffe de la Cour pour être versée dans l'instance n° 20MA02082.

Article 2 : Les conclusions de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2006 à raison des revenus dont il a eu la disposition sur la période comprise entre le 1er janvier 2006 et le 29 décembre 2006, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de cette même période, ainsi que ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2011 et résultant de la réintégration dans ses revenus imposables de la somme de 325 000 euros, portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans la comptabilité de la société K'Santé, sont rejetées.

Article 3 : Les conclusions de M. A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 3 mars 2022, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- Mme Bernabeu, présidente assesseure,

- Mme Carotenuto, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 mars 2022.

N°s 20MA02081, 20MA02082

| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 17 mars 2022, 20MA02081

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision