Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
Par une réclamation du 21 juin 2019, M. et Mme C... A... ont demandé la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu, de la contribution sur les hauts revenus et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à hauteur de la somme de 730 800 euros.
Par un jugement n° 2006335 du 31 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble auquel l'administration fiscale a transmis d'office la réclamation en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, le 28 octobre 2020, a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 9 mars 2023 et des mémoires en réplique enregistrés le 18 janvier 2024, le 5 février 2024 et le 15 février 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Tournoud, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 31 janvier 2023 ;
2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités de ces impositions ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des majorations de 40 % ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal s'est fondé sur une analyse tronquée des moyens du recours tiré du défaut de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de la motivation insuffisante de la proposition de rectification, induisant ainsi un biais dans le jugement critiqué, ses motifs et ses conclusions ;
- le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont considéré, à tort, que la portée du litige devait être limitée, à 475 862 euros ;
- le tribunal a dénaturé les faits et commis une erreur de droit dans ses réponses aux moyens soulevés ;
Sur le bien-fondé du jugement :
- sur le périmètre du litige, la demande porte sur le dégrèvement de la totalité des rappels d'impôt sur le revenu mis à leur charge selon le barème progressif au titre de ses revenus de l'année 2013, soit 521 699 euros en droits, contributions sur les hauts revenus (10 614 euros), intérêts de retard (40 958 euros), et majorations de 40 % (157 529 euros) en sus, soit à dégrever au total 730 800 euros, l'administration ne pouvant utilement opposer l'autorité de la chose jugée sur le bien-fondé de la compensation opérée par l'administration entre les impositions primitives mal fondées et les impositions supplémentaires en litige ;
- l'article L. 52 du livre des procédures fiscales a été méconnu ;
- c'est au prix d'un détournement de procédure, ou en vue de contourner l'application de la garantie, que le service retarde ses critiques des fichiers remis ;
- la motivation de la proposition de rectification du 1er août 2016 est irrégulière en ce qu'elle ne donne pas d'indications sur la catégorie d'imposition retenue et sur la base légale correspondante et en ce qu'elle n'expose pas les motifs pour qualifier les bénéfices réalisés en 2013 de bénéfices d'exploitation, alors que la cession portait sur un élément d'actif immobilisé depuis au moins l'année 2010 et que l'inscription du bien à l'actif au moins jusqu'en 2013 relève d'une liberté de choix de gestion et la motivation de la proposition de rectification par référence à une proposition de rectification du 15 mars 2010 ne compense pas cette insuffisance ;
- la réponse aux observations du contribuable du 3 novembre 2016 est insuffisamment motivée dès lors que rien ne permet de comprendre pourquoi une SCI dont l'objet social est la construction vente devrait être privée du bénéfice de la liberté de ces choix de gestion, alors que ce principe s'applique à la totalité des entreprises commerciales au sens des articles 34 et 35 du code général des impôts, sauf le cas de l'acte de gestion irrégulier ou anormal ;
- les majorations de 40 % ne sont pas fondées, la SCI étant fondée à inscrire le bien en immobilisation plutôt que dans ses stocks.
Par mémoires, enregistrés les 27 septembre 2023, 29 janvier 2024 et 13 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- c'est à juste titre que le tribunal administratif de Grenoble a jugé que la portée du litige était limitée à 475 862 euros en droits et pénalités ;
- les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 29 janvier 2024, la clôture d'instruction a été reportée et fixée en dernier lieu au 19 février 2024.
Vu :
- l'arrêt n°19LY02403 du 18 novembre 2021 ;
- la décision n° 460567 du 21 juillet 2022 du Conseil d'Etat ;
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
- les conclusions de M. Laval, rapporteur public,
- et les observations de Me Hakkar, représentant M. et Mme A... ;
Considérant ce qui suit :
1. La SCI Mercure, dont l'objet social est l'acquisition de terrains, la construction d'immeubles en vue de leur vente et accessoirement la location des immeubles invendus et qui avait pour associés, d'une part, M. et Mme A... qui détenaient ensemble 90,1 % de ses parts et, d'autre part, la Société grenobloise d'investissements (SGI), SARL de famille ayant opté pour le régime d'imposition des sociétés de personnes dont les requérants détenaient 90 % des parts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 au cours de laquelle le service a constaté qu'elle avait revendu en l'état, en mai 2013, un tènement immobilier comprenant un bâtiment à usage de garage situé à Grenoble acquis en 2002 en vue de construire un immeuble collectif. A l'issue de ce contrôle et d'une vérification de comptabilité de la SARL SGI, l'administration fiscale a notamment estimé que le profit constaté lors de la cession de cet ensemble immobilier, déclaré par la SCI Mercure comme une plus-value à long terme imposable au taux proportionnel, constituait un produit d'exploitation imposable à l'impôt sur le revenu au taux progressif dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et en a rehaussé l'assiette par une proposition de rectification du 1er août 2016. En conséquence de ce redressement et de diverses autres rectifications apportées aux résultats de la SCI Mercure et de la SARL SGI, notifiés à proportion de leurs droits, M. et Mme A..., qui au titre de l'année 2013 avaient été primitivement imposés conformément à leur déclaration à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, à hauteur de respectivement 138 492 euros, dont 120 203 euros du chef de cette plus-value, et de 121 690 euros, ont été assujettis, d'une part, à des impositions supplémentaires d'un montant de 266 761 euros correspondant à la différence entre le total de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales de respectivement, 521 699 euros et 5 244 euros résultant du contrôle et le total de ces mêmes impositions avant contrôle et, d'autre part, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à hauteur de 10 614 euros, au moyen d'un rôle supplémentaire mis en recouvrement le 30 juin 2017. Les droits, d'un montant de 277 375 euros, ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 13 juin 2019, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté les demandes de M. et Mme A... tendant, l'une à la restitution de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu de 120 203 euros établie à raison de la plus-value à long terme et à la restitution, à concurrence de 116 447 euros, des prélèvements sociaux et l'autre à la décharge des sommes d'un montant total de 475 862 euros, en droits et pénalités, mises en recouvrement le 30 juin 2017. Par un arrêt n° 19LY02403 du 18 novembre 2021, la présente cour, après avoir annulé ce jugement en tant qu'il a statué sur les conclusions de M. et Mme A... tendant à la restitution des contributions sociales primitives acquittées au titre de l'année 2013 pour un montant de 116 447 euros, a rejeté leur demande sur ce point et a rejeté le surplus de leurs conclusions tendant, d'une part, à la restitution de l'impôt sur le revenu établi à raison de la plus-value à long terme déclarée au titre de l'année 2013, à concurrence de 120 203 euros et, d'autre part, à la décharge des impositions et pénalités établies, au titre de la même année, par ce rôle supplémentaire, pour un montant total, pénalités incluses, de 475 862 euros. Entre-temps, M. et Mme A... ont à nouveau contesté les impositions et pénalités mises en recouvrement le 30 juin 2017 par une réclamation du 21 juin 2019 que l'administration a soumise d'office au tribunal administratif de Grenoble sur le fondement du 3ème alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales. Par un jugement du 31 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge d'une somme de 730 800 euros au titre de l'année 2013 incluant les impositions et pénalités mises en recouvrement le 30 juin 2017. Par la présente requête, M. et Mme A... relèvent appel de ce jugement.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, dans son arrêt définitif susvisé du 18 novembre 2021, la présente cour a jugé que le profit résultant de la cession, en 2013, par la SCI Mercure de l'immeuble dont elle était propriétaire depuis 2002, déclaré par elle comme une plus-value professionnelle à long terme imposable à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel entre les mains des associés à raison de leurs droits dans les bénéfices de la SCI, était, en application de l'article L. 136-6 précité du code général des impôts, soumis à la contribution sur les revenus du patrimoine. Du fait de la requalification en produit d'exploitation du profit constaté lors de la cession de l'ensemble immobilier en 2013, les contributions sociales d'un montant de 116 447 euros établies par le rôle initial et acquittées par M. et Mme A... à raison de la plus-value à long terme déclarée par la SCI Mercure, ont été imputées d'office par l'administration fiscale sur la cotisation d'impôt sur le revenu résultant du contrôle dans le rôle supplémentaire du 30 juin 2017. Procédant à une compensation d'assiette entre l'excès d'imposition aux prélèvements sociaux constaté à l'issue de la procédure de rectification dont les contribuables s'étaient acquittés et l'insuffisance d'impôt sur le revenu résultant de la requalification du profit constaté lors de la cession, en mai 2013 par la SCI Mercure, de l'ensemble immobilier acquis en 2002, en produit d'exploitation, l'administration fiscale a, par le rôle supplémentaire n° 921 A du 30 juin 2017, contesté par les intéressés dans leur réclamation préalable du 21 juin 2019, mis en recouvrement une somme de 475 862 euros correspondant, d'une part, aux impositions résultant, après fixation du montant des impositions totales résultant des bases arrêtées après contrôle, soit 763 044 euros, de l'imputation, par compensation, des excès de cotisation primitive d'impôt sur le revenu, d'un montant de 138 492 euros et de contributions sociales primitives, d'un montant total de 121 690 euros et, d'autre part, aux pénalités appliquées à ces impositions.
3. Pour contester la régularité du jugement en litige, M. et Mme A..., qui demandent la décharge d'une somme de 730 800 euros, soit 521 699 euros au titre des droits en matière d'impôt sur le revenu, 10 614 euros au titre de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, 40 958 euros au titre des intérêts de retard et 157 529 euros au titre des majorations de 40 %, soutiennent que le tribunal administratif s'est mépris sur la portée du litige en analysant leurs prétentions comme portant seulement sur la somme de 475 862 euros. Toutefois, ainsi qu'il vient d'être dit, dans leur réclamation, M. et Mme A... ont uniquement contesté l'imposition supplémentaire et les pénalités mises en recouvrement par le rôle du 30 juin 2017 au titre de l'année 2013 d'un montant de 475 862 euros, de sorte que leurs conclusions excèdent les prétentions de leur réclamation du 21 juin 2019 dirigée contre le rôle supplémentaire établi pour ce montant. En outre, et en tout état de cause, les requérants ne peuvent utilement, à l'occasion du présent litige, contester le principe et le quantum de cette compensation dont le bien-fondé a été confirmé par l'arrêt susvisé de la cour du 18 novembre 2021 qui est revêtu de l'autorité de la chose jugée.
4. Par suite, alors qu'au point 1 du jugement attaqué, les premiers juges ont à bon droit délimité le périmètre du litige et ont écarté expressément leur demande de décharge des impositions supplémentaires pour un montant de 730 800 euros, en ce compris les impositions primitives mises à leur charge au titre de l'année 2013, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que les premiers juges se seraient mépris sur la portée de leurs conclusions ou ne seraient pas prononcé sur une partie de leur demande.
5. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête (...) contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge ". Aux termes de l'article L. 9 du même code : " Les jugements sont motivés ". Le juge doit ainsi se prononcer, par une motivation suffisante au regard de la teneur de l'argumentation qui lui est soumise, sur tous les moyens expressément soulevés par les parties, à l'exception de ceux qui, quel que soit leur bien-fondé, seraient insusceptibles de conduire à l'adoption d'une solution différente de celle qu'il retient. Le jugement est notamment entaché d'irrégularité lorsque c'est en raison d'une analyse erronée du moyen que le tribunal a omis d'y répondre.
6. Il ressort des motifs des points 6 et 9 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'ont pas inexactement interprété leurs écritures, ont suffisamment répondu aux moyens tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 et L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, alors que le tribunal n'est pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties. Si les appelants font valoir que les visas du jugement concernant les moyens tirés de l'absence de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et de la motivation de la proposition de rectification sont " tronqués ", il résulte de ce qui vient d'être dit que le tribunal a procédé à l'analyse de ces moyens présentés par les intéressés à l'appui de leurs conclusions, suppléant ainsi les éventuelles omissions les affectant.
7. En troisième et dernier lieu, si les appelants soutiennent que les premiers juges ont dénaturé les faits et commis diverses erreurs de droit ou de qualification juridique dans leur réponse apportée aux moyens soulevés, de tels moyens ne relèvent pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé. Les moyens tirés de prétendues irrégularités du jugement attaqué ne peuvent, dès lors, qu'être écartés.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
8. Aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I. Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...). III. En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A, le délai de trois mois prévu au I du présent article est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration. (...) ". En vertu du I de l'article 302 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, le seuil de chiffres d'affaires mentionnés à l'article I de cet article a été porté à 777 000 euros au titre de l'année 2013 et à 783 000 euros au titre de l'année 2024 s'agissant des contribuables qui exercent une activité de vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier si la limite ainsi fixée a été ou non dépassée en tenant compte des rectifications apportées à bon droit par l'administration au chiffre d'affaires de l'entreprise.
9. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SCI Mercure s'est déroulée du 5 avril au 12 juillet 2016 et que les copies des fichiers des écritures comptables de la société, telles que prévues au I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, ont été remises au vérificateur le 20 avril 2016. Il résulte des énonciations de l'arrêt définitif susmentionné de la présente cour du 18 novembre 2021 que le prix de cession du bien immobilier d'un montant de 1 400 000 euros HT, détenu en stock constitue un produit d'exploitation de la SCI Mercure, et non un produit de la cession d'un élément de l'actif immobilisé, de sorte que c'est à bon droit que l'administration fiscale a rectifié le bénéfice de la société au titre de l'exercice clos en 2013 par la comptabilisation de ce profit, pour l'établir à la somme de 1 171 433 euros. Le montant du chiffre d'affaires de la SCI Mercure étant supérieur aux seuils prévus par les dispositions précitées du I de l'article 302 septies A du même livre, les appelants ne peuvent utilement se prévaloir de la limitation de la durée de la vérification de comptabilité à trois mois prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans le champ d'application duquel ils ne ressortissent pas.
10. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
11. Il ressort de la proposition de rectification du 1er août 2016 adressée à la SCI Mercure et de la proposition de rectification datée du même jour, concernant les conséquences du contrôle de la société sur l'imposition personnelle de M. et Mme A... les informant de la quote-part imposable à l'impôt sur le revenu, résultant des rectifications constatées au niveau de la SCI reprenant l'intégralité de la motivation figurant dans la proposition de rectification adressée à la SCI, qu'elles exposent les motifs des rehaussements envisagés, leur fondement légal ainsi que la catégorie de revenus et l'année d'imposition dont il s'agit. En particulier, lesdites propositions de rectification mentionnent, au titre de l'omission de produits et du traitement fiscal d'un produit sur cession d'un immeuble immobilier, les motifs pour lesquels l'administration a remis en cause l'imposition de la plus-value à long terme imposée au taux proportionnel de 16 % et imposé le produit de la vente correspondant dans le revenu imposable au barème progressif, tirés de ce que l'immeuble cédé était un élément de stock et non une immobilisation, compte tenu de l'objet social de la SCI et des engagements pris dans l'acte d'acquisition de 2002. Ces mêmes propositions de rectification rappellent à cet égard qu'à la suite d'une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices 2007 et 2008, le service avait déjà considéré que l'immeuble acquis en 2002 litigieux devait être regardé comme un élément de stock, et non comme une immobilisation et que cette position avait été confirmée par un jugement devenu définitif rendu en 2014 par le tribunal administratif de Grenoble. Les éléments circonstanciés que comportent ces propositions de rectification étaient suffisants pour mettre les contribuables à même de comprendre les motifs des redressements et leur permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements en litige, ce qu'ils ont d'ailleurs fait en adressant le 21 septembre 2016 leurs observations à l'administration fiscale qui y a répondu le 3 novembre 2016. A l'appui de ce moyen, les appelants ne critiquent pas utilement le caractère suffisant de cette motivation au regard des principes énoncés au point 10 mais en critiquant le bien-fondé des rectifications, ce que l'autorité de la chose jugée dont est revêtu l'arrêt susmentionné du 18 novembre 2021 de la présente cour ne permet pas de faire, ainsi que le relève le ministre. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut être qu'écarté.
12. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant une rectification ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
13. Les requérants reprennent, sans élément nouveau, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la réponse aux observations du contribuable du 3 novembre 2016. Il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus à juste titre par les premiers juges au point 7 du jugement attaqué.
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
15. S'agissant de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré appliquée par l'administration, sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts, au titre de l'exercice clos en 2013, la contestation des appelants, énoncée dans les mêmes termes qu'en première instance, doit être écartée par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 11 du jugement attaqué.
16. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité de leur demande de décharge de la totalité des rappels d'impôt sur le revenu mis à leur charge en tant qu'elle porte sur un montant total 730 800 euros au titre de l'année 2013, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande de décharge des impositions en litige.
Sur les frais liés au litige :
17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par la partie appelante.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Délibéré après l'audience du 10 octobre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Porée, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2024.
Le rapporteur,
X. Haïli
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. B...
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 23LY00866
