| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 01 juillet 2022, 21PA02442

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société MCC Axes a demandé au tribunal administratif de Paris, d'une part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er septembre 2014 au 31 août 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901376, 1917137 du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a déchargé la société MCC Axes du montant des pénalités qui lui avaient été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, au titre des deux périodes, a mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 6 mai 2021, et des mémoires enregistrés les 22 mars et 14 avril 2022, ainsi qu'un mémoire en duplique enregistré le 30 mai 2022, qui n'a pas été communiqué, la société MCC Axes, représentée par la CMS Francis Lefebvre avocats, demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 1901376, 1917137 du 9 mars 2021 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle visant à savoir si les prestations de soutien scolaire constituent des prestations d'éducation de l'enfance ou de la jeunesse ou des prestations d'enseignement scolaire ou universitaire au sens du i) de l'article 132-1 de la directive 2006/112/CE ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les cours de soutien scolaire qu'elle a délivrés au titre des années en litige constituaient, au regard de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, des prestations d'enseignement poursuivant des fins comparables à celles des organismes publics, ou à tout le moins des prestations de services étroitement liées à l'enseignement scolaire, et qui sont par suite exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 132, paragraphe 1, sous i) la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui sont d'application directe ;

- les dispositions du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, en ce qu'elles ne prévoient pas que les prestations de soutien scolaire servies par les organismes de soutien scolaire visés à l'article L. 445-1 du code de l'éducation sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, est incompatible avec l'article 132 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- 'il devait être considéré qu'elles ne relèvent pas de l'enseignement scolaire ou universitaire, les prestations de soutien relèvent de l'éducation de l'enfance et de la jeunesse, au sens de l'article 132, paragraphe 1, sous i) la directive du 28 novembre 2006, et doivent à ce titre être exonérées de TVA ;

- cette interprétation selon laquelle la notion de " service éducatif " doit s'entendre largement, est validée par la doctrine administrative telle qu'elle figure au BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 et au BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20.

- eu égard à la divergence de position entre le Conseil d'Etat, dans son arrêt du 10 décembre 2021, n° 457050, et la juridiction roumaine qui a renvoyé à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle qui a donné lieu à l'arrêt du 28 avril 2022, Happy Education, C-612/20, il a lieu de soumettre à la Cour de justice de l'Union européenne une question préjudicielle portant sur la nature des prestations de soutien scolaire au regard du i) de l'article 132-1 de la directive du 28 novembre 2006.

Par des mémoires en défense enregistrés le 22 octobre 2021 et le 26 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société MCC Axes ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive n° 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code de l'éducation ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 14 juin 2007, Horizon college, (C-434/05), du 4 juin 2007, Werner Haderer (C-445/05), du 28 novembre 2013, Minister Finansow (C-319/12), du 4 mai 2017, Commissioners for Her Majesty's Revenue et Customs (C- 699/15), du 14 mars 2019, A et G Fahrschul-Akademie GmbH (C-449/17) et du 28 avril 2022, Happy Education (C-612/20) ;

- l'arrêt du Conseil d'Etat du 10 décembre 2021, n° 457050 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A... ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Tournes, pour la société MCC Axes.

Considérant ce qui suit :

1. La société MCC Axes, qui délivre des cours collectifs de soutien scolaire, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant, la première, sur la période allant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014 et, pour la seconde, sur la période allant du 1er septembre 2014 au 31 août 2016, à l'issue desquelles elle a été assujettie, par deux propositions de rectification en date du 18 décembre 2017, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis d'intérêt de retard et de pénalités, pour des montants totaux respectifs de 1 611 087 euros et 3 922 612 euros en droits, assortis des intérêts de retard et pénalités correspondantes. La société MCC Axes relève appel du jugement du 9 mars 2021 par lequel le tribunal administratif a prononcé la décharge du seul montant des pénalités pour manquement délibéré qui lui avaient été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts et a rejeté le surplus de ses demandes.

2. Il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société MCC Axes résultent de la remise en cause par le service vérificateur du bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions précitées du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, au motif que la société n'est ni une école ni un établissement scolaire au sens du code de l'éducation.

3. Aux termes de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) / i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ; / j) les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire ; (...) ". Aux termes de l'article 133 de cette même directive : " Les États membres peuvent subordonner, au cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues à l'article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : / a) les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies ; / b) ces organismes doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ; / c) ces organismes doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la TVA ; / d) les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la TVA ". Et aux termes de l'article 134 de la directive : " Les livraisons de biens et les prestations de services sont exclues du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), dans les cas suivants : / a) lorsqu'elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées ; / b) lorsqu'elles sont essentiellement destinées à procurer à l'organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d'opérations effectuées en concurrence directe avec celles d'entreprises commerciales soumises à la TVA ".

4. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts, par lequel la France a transposé ces dispositions : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4. (...) / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / de l'enseignement primaire, secondaire et supérieur dispensé dans les établissements publics et les établissements privés régis par les articles L. 151-3, L. 212-2, L. 424-1 à L. 424-4, L. 441-1, L. 443-1 à L. 443-5 et L. 731-1 à L. 731-17 du code de l'éducation ; (...) / de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation ; (...) / b. les cours ou leçons relevant de l'enseignement scolaire, universitaire, professionnel, artistique ou sportif, dispensés par des personnes physiques qui sont rémunérées directement par leurs élèves (...) / 7° (Organismes d'utilité générale) : / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. (...) / b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. (...) ".

5. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 321-4 du code de l'éducation : " Dans les écoles, des aménagements particuliers et des actions de soutien sont prévus au profit des élèves qui éprouvent des difficultés (...) ". Aux termes de l'article L. 332-4 du même code " Dans les collèges, des aménagements particuliers et des actions de soutien sont prévus au profit des élèves qui éprouvent des difficultés (...) ". Et aux termes du douzième alinéa de l'article D. 333-2 du même code : " Des dispositifs d'accompagnement personnalisé sont mis en place pour tous les élèves selon leurs besoins dans les classes de seconde, première et terminale préparant aux baccalauréats général, technologique et professionnel. Ils comprennent des activités de soutien, d'approfondissement, d'aide méthodologique et d'aide à l'orientation, pour favoriser la maîtrise progressive par l'élève de son parcours de formation et d'orientation (...) ".

6. Dans un premier temps, la société MCC Axes soutient que les dispositions du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, en ce qu'elles ne prévoient pas que les prestations de soutien scolaire servies par les organismes de soutien scolaire visés à l'article L. 445-1 du code de l'éducation sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, est incompatible avec l'article 132 de la directive 2006/112.

7. A titre principal, elle fait valoir que le soutien scolaire constitue, en lui-même, un enseignement scolaire, de même nature que celui qui est assuré par l'éducation nationale au titre du soutien scolaire organisé dans ses établissements.

8. Au sens des dispositions du i) de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par ses arrêts du 14 juin 2007, Horizon college, (C-434/05) et du 14 mars 2019, A et G Fahrschul-Akademie GmbH (C-449/17), les prestations d'enseignement scolaire ou universitaire exonérées sont celles qui sont rendues dans le cadre d'un système intégré qui inclut concomitamment des éléments relatifs aux relations s'établissant entre enseignants et étudiants ainsi que ceux formant le cadre organisationnel des établissements, dont l'objet est la transmission en son sein de connaissances et de compétences portant sur un ensemble large et diversifié de matières, ainsi qu'à l'approfondissement et au développement de ces connaissances et de ces compétences par les élèves et les étudiants au fur et à mesure de leur progression au sein des différents degrés constitutifs de ce système.

9. Par ailleurs, il ressort de la lettre même des dispositions du j du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112, lesquelles doivent être lues indépendamment de celles du i du même 1, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 14 juin 2007, Werner Haderer (C-445/05), que l'exonération qu'elles prévoient pour les " leçons (...) portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire " ne bénéficie qu'aux leçons données, dans des matières relevant de ces enseignements, par des enseignants intervenant à titre personnel. De telles leçons, lorsqu'elles sont données par les enseignants dans le cadre de l'activité d'une personne morale qui les emploie, n'entrent pas dans le champ de ces dispositions. Elles peuvent toutefois être exonérées sur le fondement du i précité si elles participent d'une activité d'enseignement scolaire ou universitaire, au sens rappelé au point précédent, exercée par l'établissement qui les fournit.

10. Ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans un arrêt du 10 décembre 2021, n° 457050, les organismes de soutien scolaire se bornent à dispenser de manière ponctuelle des leçons dans des matières relevant de l'enseignement scolaire et universitaire, sans fournir de prestations d'enseignement scolaire et universitaire, faisant l'objet du i du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112 dans l'interprétation qu'en donne la Cour de justice de l'Union européenne. Les prestations qu'ils assurent n'entrent pas davantage dans les prévisions du j du 1 du même article, qui ne vise que les prestations de soutien scolaire assurées par des enseignants intervenant à titre personnel.

11. Si la société MCC Axes conteste cette appréciation en se prévalant de l'arrêt de la CJUE du 28 avril 2022, Happy Education, et plus particulièrement du point 20 de cet arrêt, dans lequel la Cour relève que le tribunal de grande instance de Cluj en Roumanie a considéré que l'activité de soutien scolaire de la société Happy Education " relève de la notion d'enseignement scolaire ou universitaire, au sens de l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 ", la Cour a dit pour droit dans cet arrêt que l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que ne relève pas de la notion d'" organisme reconnu comme ayant des fins comparables " à celles d'un organisme de droit public d'éducation, au sens de cette disposition, une entité privée qui exerce des activités d'enseignement d'intérêt général consistant, notamment, en l'organisation d'activités complémentaires au programme scolaire, telles que des cours d'appui pour les devoirs, des programmes éducatifs, des cours de langues étrangères, lorsque cette entreprise ne satisfait pas, en tout état de cause, aux conditions prévues par le droit national pour pouvoir bénéficier de cette reconnaissance, à savoir, en l'espèce, la conclusion d'un accord avec un établissement d'enseignement dans le cadre du programme " École après l'école ", défini en conformité avec l'article 58 de la loi sur l'éducation nationale et la méthodologie d'organisation du programme approuvée par arrêté du ministre de l'Éducation, de la Recherche, de la Jeunesse et du Sport roumain. La société MCC Axes ne se prévalant d'aucun accord de partenariat de ce type, elle n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir qu'elle devrait être regardée comme un " organisme reconnu comme ayant des fins comparables " à ceux qui sont expressément visés au a. du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts.

12. La société MCC Axes soutient, à titre subsidiaire, que les prestations de soutien scolaire qu'elle dispense constituent des prestations de services étroitement liées à l'enseignement scolaire. Toutefois, si l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112, ne comporte aucune définition de la notion d'opérations " étroitement liées " y figurant, il ressort des termes mêmes de cette disposition que celle-ci vise les prestations de services qui présentent un lien étroit avec " l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ". Dès lors, des prestations de services ne sauraient être considérées comme " étroitement liées " à ces dernières prestations que lorsqu'elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires à l'enseignement dispensé par l'établissement concerné, qui constitue la prestation principale, ainsi que la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit à plusieurs reprises (voir, en ce sens, arrêt du 4 mai 2017, Commissioners for Her Majesty's Revenue et Customs, (C- 699/15, point 25 et jurisprudence citée). Conformément à la jurisprudence de la Cour, une prestation peut être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle constitue non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal.

13. En l'espèce, les prestations de soutien scolaire dispensées par la société MCC Axes dans le cadre de son activité, constituent une fin en soi et non pas un moyen pour faire bénéficier, dans les meilleures conditions, les élèves du service principal que constitue l'enseignement scolaire. Elles ne constituent donc pas des " prestations de services (...) étroitement liées " à l'enseignement, comme soutenu par la société MCC Axes. Au surplus, la société MCC Axes ne remplit pas les trois conditions auxquelles l'application de l'exonération pour des opérations " étroitement liées " à l'enseignement est en tout état de cause subordonnée, et qui sont énoncées, pour partie, aux articles 132 et 134, de la directive 2006/112, à savoir, en substance, premièrement, que tant la prestation principale que les prestations de services qui sont étroitement liées à celle-ci soient effectuées par des organismes visés à l'article 132, paragraphe 1, sous i), de cette directive, deuxièmement, que ces prestations de services soient indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées et, troisièmement, que lesdites prestations de services ne soient pas essentiellement destinées à procurer des recettes supplémentaires à ces organismes, par la réalisation d'une opération effectuée en concurrence directe avec des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (arrêt précité, point 26 et jurisprudence).

14. Par suite, en excluant les prestations rendues par les organismes de soutien scolaire du champ des exonérations prévues au a et au b du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, le législateur s'est borné à tirer les conséquences nécessaires des dispositions précises et inconditionnelles des i et j du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006.

15. La société MCC Axes soutient, dans un deuxième temps, que les prestations de soutien scolaire qu'elle dispense peuvent être regardées comme relevant de " l'éducation et de la jeunesse ", catégorie également visée, avec l'enseignement, au i) de l'article 132 de la directive 2006/112.

16. Contrairement à ce que la société MCCC Axes soutient, ces dispositions ont été transposées en droit français, au point 8°bis du a. du 4. du 4 de l'article 261 du code général des impôts dans sa version applicable au litige, qui vise certains établissements qui assurent l'accueil des enfants de moins de trois ans, et au a. du 1° du 7 de ce même article, qui vise, notamment, et de manière générale, les " services de caractère éducatif ". Il ressort de ces dernières dispositions que le législateur a fait usage de la possibilité qui lui est donnée par l'article 133 de la directive de subordonner l'octroi de l'exonération prévue, à ce titre, par le i du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112, en faveur des organismes autres que ceux de droit public reconnus comme ayant des fins comparables aux organismes de droit public concernés, à un certain nombre de conditions, concernant notamment les finalités poursuivies par l'organisme, les conditions de sa gestion et les prix pratiqués, dont il n'est pas même allégué par la société MCC Axes qu'elle les remplirait. A ce titre, ainsi que la CJUE a dit pour droit, notamment dans son arrêt du 28 novembre 2013, Minister Finansow, l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive s'oppose à une exonération de l'ensemble des prestations de services éducatifs, d'une manière générale, sans que soient considérées les fins poursuivies par des organismes non publics qui fournissent ces prestations. Dès lors, et en tout état de cause, la société MCC Axes n'est pas fondée à se prévaloir du bénéfice de ces dispositions.

17. Elle ne peut pas davantage utilement se prévaloir de la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20, qui concerne les principes généraux applicables aux organismes sans but lucratif.

18. Il résulte de ce qui précède que la société MCC Axes n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge en tant qu'elle portait sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014 et de la période allant du 1er septembre 2014 au 31 août 2016. Il y a lieu, par suite, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne à titre préjudiciel, de rejeter sa requête, en ce comprises les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société MCC Axes est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société MCC Axes et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 9 juin 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er juillet 2022.

La rapporteure,

C. A...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 21PA02442 2