France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 21 janvier 2022, 21LY00502

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ainsi que la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1407689 du 9 mai 2017, le tribunal administratif de Grenoble l'a déchargé, pour l'année 2008, des cotisations d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et des pénalités correspondantes résultant de l'imposition de la somme de 5 580 euros en tant que revenus d'origine indéterminée et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure initiale devant la Cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 juillet 2017 et le 8 février 2018, M. B..., représenté par Me François, demande à la cour :

1°) de réformer ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des contributions sociales afférentes à ses revenus fonciers, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ses bénéfices non commerciaux et de ses revenus d'origine indéterminée au titre des années 2007 et 2008, des contributions sociales y afférentes et des pénalités correspondantes, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de ses bénéfices non commerciaux et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des revenus d'origine indéterminée en 2007 et de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais qu'il a engagés au titre des litiges de première instance et d'appel, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, ses conclusions portant sur les impositions mises à sa charge au titre de l'année 2007 sont recevables ;

- ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, sa résidence fiscale est établie en Suisse ; par suite, il n'est pas redevable des prélèvements sociaux sur ses revenus fonciers comme sur ses revenus d'origine indéterminée et peut prétendre à en obtenir la décharge ainsi que des pénalités correspondantes ;

- la reconnaissance de sa qualité de résident fiscal suisse aurait dû entraîner une nouvelle appréciation de ses bénéfices non commerciaux imposables en France ;

- les recettes qu'il a tirées de la vente de CD et DVD ne revêtent pas un caractère accessoire de son activité d'humoriste mais d'une activité commerciale à part entière imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; les revenus tirés de cette activité n'étaient pas imposables en France en application de la convention fiscale conclue entre la France et la Suisse ;

- en outre, l'imposition par la France des artistes étrangers ne relève pas des articles 92 et 197 du code général des impôts mais de l'article 182 A bis de ce code ; le vérificateur aurait dû regarder ses recettes comme nettes de retenue à la source, laquelle est libératoire de l'impôt sur le revenu ;

- l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à des cachets d'artistes non établis en France, dont l'imposition relève de l'article 182 A bis du code général des impôts, n'est pas compatible avec la retenue à la source prévue par cet article ; par ailleurs, il exerce son activité de vente de CD et DVD depuis la Suisse et n'est donc pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France ;

- les pénalités de 80 % pour activité occulte ne sont pas fondées.

Par un mémoire, enregistré le 16 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à titre principal au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 748 euros prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions, et, à titre subsidiaire, au maintien de la taxation des profits tirés de la vente de CD, DVD et vidéos dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en lieu et place de celle des bénéfices non commerciaux.

Il soutient que :

- par le dégrèvement prononcé le 17 janvier 2018, il est fait droit aux conclusions de l'appelant tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales afférentes à ses revenus fonciers de l'année 2008 ;

- la demande de première instance, en tant qu'elle portait sur l'année 2007, était irrecevable ainsi que l'a jugé le tribunal administratif ;

- les autres moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Par un courrier du 24 octobre 2018, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de substituer d'office aux pénalités prévues par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte, les pénalités prévues au b du 1. du même article lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à la produire dans ce délai.

M. B... a produit un mémoire, enregistré le 29 octobre 2018, en réponse à ce moyen d'ordre public.

Par un arrêt n° 17LY02597 du 20 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance, a substitué le taux de 40 % de la pénalité pour défaut de déclaration au taux de 80 % de la pénalité pour activité occulte dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2008, a déchargé M. B... D... la différence entre ces deux majorations et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.

Procédure devant le Conseil d'Etat

Par une décision n° 429893 du 11 février 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. B..., a annulé l'article 5 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 20 décembre 2018 en tant qu'il se prononce sur les impositions autres que celles des revenus fonciers de l'année 2008 et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la même cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'Etat

Par un mémoire, enregistré le 16 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à titre principal au rejet du surplus des conclusions de la requête, à titre subsidiaire, au maintien de la taxation des recettes tirées des spectacles dans la catégorie des traitements et salaires et de la taxation des recettes tirées de la vente de CD, DVD et vidéos dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en lieu et place de celle des bénéfices non commerciaux.

Il soutient que :

- les conclusions de la demande de M. B... concernant les impositions établies au titre de l'année 2007 sont irrecevables ;

- dans l'hypothèse où la cour, tirant les conséquences de la décision du Conseil d'Etat, estimerait que les recettes tirées par M. B... des spectacles et de la vente de CD, DVD et vidéos ne peuvent être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, elle est en droit de demander une substitution de base légale ; s'agissant des revenus tirés des spectacles, leur imposition doit être maintenue dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 79 du code général des impôts ; s'agissant des revenus tirés de la vente de CD, DVD et vidéos, leur imposition doit être maintenue dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 34 du même code.

Par un mémoire, enregistré le 19 avril 2021, M. B..., représenté par Me Delemontex, demande à la cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 9 mai 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à raison de ses revenus professionnels au titre des années 2007 et 2008, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- sa demande de première instance en tant qu'elle concerne les impositions supplémentaires mises à sa charge en 2007 était recevable ; il a déposé une réclamation en 2012, qui n'a pas fait l'objet d'une demande de régularisation et à laquelle il n'a jamais été répondu ;

- il est en droit d'obtenir, pour l'année 2007 comme pour l'année 2008, le dégrèvement des impositions dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ;

- l'imposition des revenus fonciers de source française n'est pas contestée ;

- l'administration n'a jamais apporté la preuve de l'existence et de la nécessité d'une base fixe de son activité, génératrice de bénéfices non commerciaux ; en tout état de cause, la rémunération d'un artiste indépendant se produisant sur scène est présumée être constitutive d'un salaire et non de bénéfices non commerciaux par le droit du travail français ; la retenue à la source, prévue par les articles 182 A ou B du code général des impôts, si elle a été pratiquée, aurait dû être imputée sur les impositions instaurées par le vérificateur ou complétée par un rôle au nom du bénéficiaire salarié ; il pouvait prétendre à la déduction de frais réels conformément à la loi fiscale et à la doctrine administrative mais il n'a pu les faire valoir compte tenu de la procédure de taxation d'office mise à en œuvre à son encontre ; à titre subsidiaire, un pourcentage de déduction de 20 % devrait lui être accordé pour déterminer les salaires nets de la troisième tranche ; la substitution de base légale demandée par le ministre n'est pas possible dès lors, d'une part, qu'il est impossible d'identifier la part des droits d'auteur au sein du redressement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, d'autre part, la retenue à la source, éventuellement pratiquée par les organisateurs de spectacles, n'a pu ni ne pourra être imputée sur ses salaires si ses revenus de prestations scéniques sont ainsi qualifiés dès lors que le centre des impôts des non-résidents n'a pas été consulté et enfin, qu'il n'a pas pu faire valoir la déduction de frais réels sur ces salaires ;

- les recettes tirées de la vente de cassettes, qui relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ne peuvent, en application de la convention fiscale franco-suisse, être imposées en France en l'absence d'un établissement stable ; la substitution de base légale le priverait de garanties, en particulier de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- les droits d'auteurs, qui n'ont au demeurant pas le caractère de salaires, sont imposables dans le pays de résidence, sous la réserve d'une retenue à la source, libératoire de l'impôt sur le revenu et limitée par la convention fiscale franco-suisse à 5 % ;

- la taxe sur la valeur ajoutée n'a aucune raison d'être s'agissant non seulement des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires mais aussi des ventes accessoires de cassettes et des droits d'auteur, imposables en Suisse ; l'avis de mise en recouvrement a en outre été émis sous le nom de " A... " et il ne l'a pas reçu.

Par une ordonnance du 28 avril 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 28 mai 2021 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

En application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, l'instruction a été rouverte pour les éléments demandés le 14 juin 2021 en vue de compléter l'instruction.

Un mémoire a été présenté pour M. B... le 7 juillet 2021 en réponse à cette mesure d'instruction par lequel il soutient que les avis d'impositions rappelées pour l'année 2007 ont été expédiés, sous un faux-nom, et à une adresse qui n'est pas son domicile fiscal.

Par un courrier du 24 juin 2021, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que la cour était susceptible de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. B... au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 en raison de la tardiveté de la réclamation préalable, présentée après l'expiration du délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales.

M. B... a produit un mémoire, enregistré le 2 juillet 2021, en réponse à ce moyen d'ordre public.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention du 9 septembre 1966 modifiée, conclue entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Delemontex, représentant M. B... ;

Considérant ce qui suit :

1. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2007 et 2008, à l'issue duquel l'administration fiscale a retenu qu'il exerçait de manière occulte la profession d'artiste humoriste en France. Par suite, elle lui a réclamé, selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à raison de la réalisation de prestations d'artiste et a évalué d'office, sur le fondement du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bénéfices non commerciaux tirés de cette activité. Ces redressements ont été assortis de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. Par ailleurs, M. B... a été taxé d'office, sur le fondement du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, à l'impôt sur le revenu à raison de sommes reçues par chèques, virements ou en espèces, dont l'origine est demeurée indéterminée et à raison des loyers afférents à des immeubles situés en France, imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Ces redressements ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par le b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en l'absence de dépôt de déclaration dans le délai imparti par la mise en demeure qui lui a été adressée.

2. Par un jugement du 9 mai 2017, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, correspondant à l'imposition en tant que revenus d'origine indéterminée d'une somme de 5 580 euros, ainsi que des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par un arrêt du 20 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement de 748 euros accordé en cours d'instance, a substitué au taux de 80 % prévu par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts celui de 40 % prévu par le b. du 1. de cet article s'agissant des majorations dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008, l'a déchargé de la différence et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête. Par une décision du 11 février 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi de M. B..., a annulé l'article 5 de l'arrêt du 20 décembre 2018 de la cour en tant qu'il se prononce sur les impositions autres que celles des revenus fonciers de l'année 2008 et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la même cour.

Sur la régularité du jugement :

3. Aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". Selon les termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui désire contester tout ou partie d'une imposition doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration fiscale dont dépend le lieu d'imposition. En vertu de l'article R. 196-1 de ce livre, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement du rôle ou la notification d'un avis de mise en recouvrement. En vertu de l'article 196-3 du même livre, le contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations.

4. Il résulte de ces dispositions, d'une part, que l'avis d'imposition ou l'avis de mise en recouvrement par lequel l'administration porte les impositions à la connaissance du contribuable doit mentionner l'existence et le caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais de forclusion dans lesquels le contribuable doit présenter cette réclamation et, d'autre part, que la méconnaissance de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et les délais de recours ou l'absence de preuve qu'une telle information a été fournie est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales lui soient opposables. Toutefois le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l'effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d'une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d'un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l'être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par les articles R. 196-1 ou R. 196-3 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d'un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l'année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l'existence de l'imposition.

5. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2007 ont été mises en recouvrement par deux avis en date du 30 juin 2011 et que par un avis de mise en recouvrement du même jour, l'administration a mis à la charge de M. B... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007. Le tribunal administratif de Grenoble a rejeté comme irrecevable la demande présentée par M. B... tendant à la décharge des impositions relatives à l'année 2007 au motif que ces conclusions faisaient suite à une réclamation tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, impôts sur le revenu et contributions sociales, irrecevable pour avoir été présentée le 4 mars 2014, soit après l'expiration, le 31 décembre 2013, du délai imparti par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales.

6. Il résulte toutefois de l'instruction que les plis contenant les avis d'imposition et l'avis de mise en recouvrement en cause, qui comportaient en leur verso les voies et délais de recours, ont été envoyés à M. B... à son adresse de Thonon-les-Bains et ont été retournés au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Or, il ressort des énonciations de la proposition de rectification du 14 décembre 2010 que par un courrier du 7 juillet 2010, M. B... avait indiqué au service que sa résidence de Thonon-les-Bains était une résidence secondaire et que sa résidence principale se situait rue de Veyrier 13 à Carouge en Suisse. En dépit de la demande faite par la cour le 5 novembre 2021, le ministre n'a produit aucun élément de nature à établir que les plis contenant les avis d'imposition et l'avis de mise en recouvrement dont s'agit auraient également été notifiés à M. B... à l'adresse en Suisse qu'il avait portée à la connaissance du service. Par ailleurs, s'il résulte de l'instruction que par un courrier du 24 novembre 2011, intervenu en réponse au recours hiérarchique exercé par le requérant dans le cadre de la procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2007, 2008, 2009, le service a informé l'intéressé que " les années 2007 et 2008 ont déjà fait l'objet d'une mise en recouvrement ", il résulte de ce qui a été dit au point 4 du présent arrêt que la réclamation adressée à l'administration fiscale le 4 mars 2014 est intervenue dans un délai raisonnable et ne pouvait être regardée comme tardive. C'est par suite à tort que le tribunal a rejeté comme irrecevable la demande dont il était saisi tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2007 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

7. Il y a donc lieu pour la cour de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur ces conclusions.

Sur les impositions au titre de l'année 2007 :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

S'agissant du principe de l'imposition en France :

8. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient toutefois ensuite, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

9. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes du 1 de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : (...) b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (...) ". Aux termes de l'article 4 bis du même code : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : / (...) 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ".

10. M. B... ne conteste pas qu'il exerce une activité d'artiste humoriste en France dont il n'est pas justifié qu'elle serait exercée à titre accessoire. Il s'en déduit qu'il doit être regardé comme ayant eu, au titre de l'année 2007, son domicile fiscal en France au sens de la loi française.

11. Aux termes de l'article 1er de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " La présente convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites (...) ". La notion de foyer d'habitation permanent retenue par les stipulations du a) du 2. de l'article 4 de la convention doit être définie en fonction principalement d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable.

12. Il résulte de l'instruction, en particulier des attestations établies les 2 novembre 2011 et 2 décembre 2013 par l'administration fiscale cantonale du canton de Genève que M. B... était inscrit au rôle des contribuables et assujetti de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct dans le canton de Genève au titre de l'année 2007 et qu'étant ainsi assujetti à l'impôt en Suisse en raison de son domicile, il doit être regardé comme résident suisse au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. B... était également domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts. Il convient dès lors d'appliquer à son cas le premier des critères subsidiaires énoncés au 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse et de déterminer l'Etat où il avait, en 2007, le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire celui avec lequel ses relations personnelles étaient les plus étroites.

13. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2007, M. B... partageait sa vie avec une ressortissante suisse laquelle atteste qu'entre 2007 et 2011, le couple résidait à la fois dans l'appartement de cette dernière à Nyon avec ses trois enfants et dans celui de M. B... à Genève puis à Carouge. Il résulte également de l'instruction qu'à compter de septembre 2007, l'intéressé hébergeait son fils, étudiant à la faculté des sciences de l'université de Genève, à son adresse personnelle en Suisse. En revanche, il ne résulte pas de l'instruction que M. B..., s'il disposait d'une adresse à Thonon-les-Bains, ait eu des attaches familiales ou des relations personnelles étroites en France. Il doit ainsi être regardé comme ayant eu le centre de ses intérêts vitaux en Suisse au cours de l'année en litige. Par suite, en vertu de l'article 4 bis du code général des impôts, l'intéressé n'est passible de l'impôt sur le revenu en France qu'à raison des revenus dont l'imposition est attribuée à la France par la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales modifiée.

Quant aux revenus tirés de l'activité professionnelle :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 19 de la convention fiscale franco-suisse : " 1. (...) les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste du spectacle, tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu'un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. (...) ".

15. Il résulte de l'instruction que les spectacles que M. B... a donnés, dans le cadre de son activité d'artiste, au titre de l'année en litige, ont eu lieu, pour la grande majorité d'entre eux, en France et qu'il a participé au cours de ces années à plusieurs émissions télévisuelles sur des chaînes françaises. Son activité d'artiste doit ainsi être regardée comme ayant été exercée en France. Par suite, les revenus qu'il a tirés des prestations scéniques réalisées en France étaient, en application du 1. de l'article 19 de la convention fiscale franco-suisse, imposables dans ce pays. Le requérant n'est ainsi pas fondé à soutenir que l'application de la convention faisait obstacle à son imposition en France en raison des revenus tirés de ses prestations scéniques.

16. En deuxième lieu, aux termes de l'article 16 de la convention fiscale franco-suisse : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe. 2. L'expression " professions libérales " comprend, en particulier, les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables ".

17. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 14 décembre 2010, que l'administration fiscale a reconstitué les revenus tirés de l'activité d'humoriste de M. B..., en y incluant, pour un montant de 158 euros hors taxe, ceux tirés de son activité accessoire de vente de CD, DVD et vidéos de ses spectacles, qu'il édite à compte d'auteur pour les revendre à des distributeurs spécialisés et à des particuliers qui, soit les commandent sur son site Internet, soit les achètent à l'occasion de ses spectacles. Pour établir l'existence d'une base fixe en France pour l'exercice de cette activité, l'administration fiscale s'est bornée à constater que M. B... vend ces enregistrements audio et vidéo via une messagerie Internet d'un opérateur français et que la consultation de la base WHOIS, qui donne les éléments d'identification de son site Internet, fait apparaître une adresse du site à Thonon-les-Bains. Ces éléments, qui ne permettent pas de démontrer la réalité de l'exercice en France de l'activité de production et de vente des biens en cause, sont ainsi insuffisants pour établir l'existence en France d'une base fixe, au sens de l'article 16 de la convention fiscale franco-suisse précité, pour l'exercice de l'activité par M. B... de vente de CD, DVD et vidéos de ses spectacles. Par suite, l'appelant est fondé à soutenir que l'application de la convention fiscale franco-suisse faisait obstacle à l'imposition de ces revenus en France et à demander la décharge de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2007 à raison de l'imposition des recettes tirées de la vente des enregistrements audio et vidéo ainsi que des pénalités correspondantes.

18. En troisième lieu, aux termes de l'article 13 de la convention fiscale franco-suisse : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, les redevances peuvent être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 p. cent du montant brut des redevances. / 3. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique (...) / 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des redevances, résident d'un Etat contractant, exerce dans l'autre Etat contractant d'où proviennent les redevances, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue au moyen d'une base fixe qui y est située, et que le droit ou le bien générateur des redevances s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 ou de l'article 16, suivant les cas, sont applicables ".

19. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle dont M. B... a fait l'objet au titre de l'année 2007, le vérificateur a relevé un virement sur son compte bancaire d'un montant de 201,74 euros correspondant au versement par la Société des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique (SACEM) de droits d'auteur, qu'il a inclus dans les recettes que l'intéressé tire de son activité d'humoriste. Il résulte toutefois des stipulations de l'article 13 précitées, que, dès lors qu'il n'est pas établi que le requérant exploiterait une base fixe ou un établissement stable en France, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 % du montant brut de ces redevances. M. B... n'établissant pas, comme il le soutient, qu'une retenue à la source aurait déjà été prélevée sur les redevances versées par la SACEM au titre de l'année 2007, il y a seulement lieu de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti à raison de l'imposition de ses droits d'auteur dans la mesure où ils excèdent 5 % du montant brut de ces droits ainsi que des pénalités correspondantes.

Quant aux revenus d'origine indéterminée :

20. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé, sur le fondement du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales, des revenus considérés comme d'origine indéterminée correspondant à des versements d'espèces, un virement et un dépôt de chèque sur le compte bancaire de M. B... pour un montant total de 40 000 euros. Aux termes de l'article 23 de la convention fiscale franco-suisse : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant, d'où qu'ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat (...) ". Les revenus d'origine indéterminée taxés d'office ne sont pas au nombre de ceux que mentionnent les autres articles de la convention. Par suite, M. B... qui avait, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la qualité de résident suisse, ne pouvait être imposé en France à raison de tels revenus. L'intéressé est donc fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées à raison de l'imposition de ces revenus ainsi que des pénalités correspondantes.

S'agissant du bien-fondé de l'imposition des revenus imposables en France :

21. Aux termes de l'article L. 762-1 du code du travail, en vigueur avant le 1er mai 2008 et codifiées depuis lors aux articles L. 7121-2, L. 7121-3 et L. 7121-4 du code du travail : " Tout contrat par lequel une personne physique ou morale s'assure, moyennant rémunération, le concours d'un artiste du spectacle en vue de sa production, est présumé être un contrat de travail dès lors que cet artiste n'exerce pas l'activité, objet de ce contrat, dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce. / Cette présomption subsiste quels que soient le mode et le montant de la rémunération, ainsi que la qualification donnée au contrat par les parties. Elle n'est pas non plus détruite par la preuve que l'artiste conserve la liberté d'expression de son art, qu'il est propriétaire de tout ou partie du matériel utilisé ou qu'il emploie lui-même une ou plusieurs personnes pour le seconder, dès lors qu'il participe personnellement au spectacle. / Sont considérés comme artistes du spectacle, notamment (...) le chansonnier (...) ". Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. " Aux termes du 1. de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".

22. Il résulte de l'instruction que M. B... s'est produit sur scène, en France, au titre de l'année en litige, à la demande de divers organisateurs de spectacles. Aucune pièce du dossier ne permet d'estimer que ces prestations étaient exercées dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce. Dans ces conditions, les sommes reçues à raison de ces prestations artistiques, qui, dans une telle hypothèse, sont présumées, en application des dispositions précitées du code du travail, constituer un salaire d'artiste du spectacle, étaient imposables dans la catégorie des traitements et salaires de M. B.... Par suite, c'est à tort que l'administration les a imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts.

23. L'administration est toutefois en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.

24. Le ministre demande à la cour de maintenir l'imposition des sommes en cause, évaluées à 56 056 euros au titre de l'année 2007, dans la catégorie des traitements et salaires.

25. Il résulte de l'instruction que M. B..., dont les revenus tirés de son activité artistique ont été évalués d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, n'est pas fondé à soutenir que la substitution de base légale demandée par le ministre le prive de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dès lors que la nouvelle base légale invoquée ne relève pas de la compétence de cette commission telle qu'elle est définie à l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, le requérant, qui est en droit de bénéficier de la déduction forfaitaire de 10 % de ses revenus, prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts, ne peut utilement soutenir qu'il a été empêché de justifier de frais réels à déduire du montant de ses revenus, dès lors qu'il est en mesure de faire valoir ces éléments devant la cour s'il s'y croit fondé. Il ne peut pas non plus utilement soutenir que le centre des impôts des non-résidents n'a pas été consulté, une telle consultation ne constituant pas une garantie du contribuable. Il en résulte que la substitution de base légale demandée par le ministre ne prive M. B... d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

26. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". En vertu de ces dispositions, il appartient à M. B... d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

27. En premier lieu, M. B... soutient qu'il lui est impossible d'identifier la part de ses droits d'auteur au sein du redressement initialement opéré dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ce alors que le montant de ces mêmes droits d'auteur ne peut être intégré à ses salaires pour la détermination de la base imposable dans la catégorie des traitements et salaires. Il résulte de l'instruction, en particulier de l'annexe 2 à la proposition de rectification du 14 décembre 2010, que, pour déterminer les revenus imposables de M. B..., qui n'a souscrit aucune déclaration, l'administration s'est fondée sur les crédits figurant sur ses comptes bancaires, au sein desquels elle a distingué les recettes tirées de ses spectacles, auxquelles elle a appliqué un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 %, des ventes de CD, DVD et vidéos auxquelles elle a appliqué un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 %, et de ses droits d'auteur reversés par la SACEM pour un montant clairement identifié de 201,74 euros. Les revenus tirés par M. B... de ses prestations artistiques ont ainsi été évalués à la somme de 62 285 euros à laquelle le ministre a appliqué la déduction forfaire de 10 % prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts. M. B... n'apporte à la cour aucune précision ni aucun justificatif de nature à établir que le montant ainsi retenu par le ministre serait erroné.

28. En deuxième lieu, les articles 182 A et 182 B du code général des impôts prévoient des modalités particulières d'établissement et de recouvrement par voie de retenue à la source de l'imposition du revenu des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, soit qu'elles perçoivent des traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française, soit qu'elles perçoivent certains revenus de source française sans disposer en France d'une installation professionnelle permanente. Cette retenue à la source est imputable sur l'impôt dû en application de l'article 197 A du code général des impôts.

29. M. B... soutient qu'en vertu de ces dispositions, qu'il invoque indistinctement, la retenue à la source " éventuellement pratiquée par les divers et nombreux organisateurs occasionnels " de ses spectacles doit s'imputer sur l'impôt sur le revenu dû à raison des salaires qu'il a perçus au titre de l'année 2007. Toutefois, l'intéressé ne peut bénéficier de l'imputation d'une retenue à la source qu'à la condition que cette dernière ait été effectivement opérée sur les sommes dont s'agit, par le débiteur de ces dernières et qu'elle ait été versée au centre des impôts. En l'espèce, M. B... n'apporte à la cour aucune pièce de nature à établir que de telles retenues à la source auraient été opérées sur les sommes versées par les organisateurs de ses spectacles en France.

30. En troisième lieu, M. B... ne saurait utilement invoquer, à l'appui de conclusions portant sur des impositions établies au titre de l'année 2007, les dispositions de l'article 182 A bis du code général des impôts, qui ne s'appliquent pas aux sommes versées avant le 1er janvier 2009.

31. En quatrième lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...) elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. (...) Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels (...) ".

32. M. B... soutient qu'il conviendrait de distraire de ses revenus imposables, non pas la déduction forfaire prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts, comme l'a retenu l'administration, mais le montant des frais professionnels qu'il a réellement exposés. Toutefois, la faculté ouverte aux contribuables de substituer à la déduction forfaitaire des frais professionnels la déduction du montant réel de ces frais est subordonnée à la condition que le montant de ces frais soit justifié par les intéressés. M. B... n'apporte à l'appui de sa demande aucun document relatif aux dépenses occasionnées par l'exercice de son activité professionnelle. Par ailleurs, si le vérificateur avait, pour le calcul des bénéfices non commerciaux résultant de son activité professionnelle, pris en compte, en l'absence de justification, un taux forfaitaire de 20 % de dépenses imputables sur les recettes hors taxe, M. B... ne peut pas prétendre, à titre subsidiaire, à ce que le taux de la déduction forfaitaire des frais professionnels, fixé par le 3° de l'article 83 du code général des impôts, soit porté de 10 % à 20 %.

33. En cinquième lieu, aux termes l'article 100 bis du code général des impôts : " I - Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même que ceux provenant de la pratique d'un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de l'année de l'imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. / Les contribuables qui adoptent ce mode d'évaluation pour une année quelconque sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur production littéraire, scientifique ou artistique ou ceux provenant de la pratique d'un sport. L'option reste valable tant qu'elle n'a pas été expressément révoquée ; en cas de révocation, les dispositions du premier alinéa continuent toutefois de produire leurs effets pour les bénéfices réalisés au cours des années couvertes par l'option. / II - A compter de l'imposition des revenus de 1982, les contribuables peuvent également demander qu'il soit tenu compte de la moyenne des recettes et des dépenses de l'année d'imposition et des quatre années précédentes. / Les contribuables qui adoptent cette période de référence ne peuvent revenir sur leur option pour les années suivantes. " Aux termes de l'article 84 A du même code : " Les dispositions prévues par l'article 100 bis du code général des impôts sont applicables, sous les mêmes conditions, pour la détermination des salaires imposables des artistes du spectacle, titulaires d'un contrat entrant dans les prévisions de l'article L. 762-1 du code du travail et des salaires imposables des sportifs perçus au titre de la pratique d'un sport ".

34. M. B..., qui n'a pas exercé l'option prévue par les dispositions combinées des articles 84 A et 100 bis pour l'évaluation des revenus qu'il a perçus à raison de sa profession d'artiste humoriste au titre de l'année 2007, ne justifie, en tout état de cause, pas des recettes perçues les années précédentes ni des frais réels engagés au titre de l'année d'imposition en litige et des années antérieures. Il ne justifie donc pas du calcul de la moyenne des salaires imposables prévue aux articles 84 A et 100 bis du code général des impôts et ne peut dès lors prétendre au bénéfice de ces dispositions.

35. En dernier lieu, M. B... demande à pouvoir bénéficier, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base référencée DB 5 F 2544, reprise sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-30, en ce qu'elle prévoit la possibilité pour les professions artistiques de déduire certains frais spécifiques de leurs revenus. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que M. B... aurait engagé des frais dont il pourrait obtenir la déduction de ses revenus en application de cette doctrine administrative.

S'agissant de la détermination du quotient familial :

36. Aux termes du 3. de l'article 6 du code général des impôts : " Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études (...) peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément (...) ". Les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-2 du livre des procédures fiscales, sauf si loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition.

37. M. B... soutient qu'hébergeant son fils étudiant, son quotient familial devait être porté à une part et demie. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le fils de l'intéressé aurait demandé au titre de l'année 2007, dans le délai de déclaration, son rattachement au foyer fiscal de son père. Les dispositions de l'article 6 du code général des impôts, qui offrent à l'enfant devenu majeur une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé, font obstacle à ce que l'exercice de celle-ci soit régularisé au stade d'une réclamation préalable ultérieure. Par suite, M. B... n'est pas fondé à prétendre au bénéfice d'une demi-part supplémentaire au titre de l'année 2007.

En ce qui concerne les contributions sociales :

38. M. B... se borne à soutenir qu'en sa qualité de résident fiscal suisse, il n'avait pas à être assujetti à des contributions sociales. Ce moyen n'est cependant assorti d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé. Il résulte au demeurant de l'instruction qu'aucune contribution sociale n'a été mise à sa charge à raison des revenus qu'il a tirés de son activité professionnelle en 2007.

En ce qui concerne les droits de taxe sur la valeur ajoutée :

39. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) ". Aux termes de l'article R. 256-6 de ce livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques ou au service des douanes et droits indirects compétent, de l' " ampliation " prévue à l'article R. * 256-3 (...) ".

40. L'avis de mise en recouvrement, titre exécutoire authentifiant la créance de l'administration qui, d'une part, interrompt la prescription de l'action en répétition et d'autre part, ouvre le délai de prescription de l'action en recouvrement pour les sommes qui sont énoncées sur ce titre, ne produit ces effets qu'à compter de la date à laquelle il a été régulièrement notifié au contribuable concerné. Les modalités de notification des avis de mise en recouvrement, prévues par les dispositions précitées, constituent une garantie pour le contribuable.

41. M. B... soutient qu'il n'a pas été destinataire du pli contenant l'avis de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007. Ainsi qu'il a été dit au point 6 du présent arrêt, le ministre n'apporte à l'instance aucun élément de preuve de la notification de l'ampliation de cet avis de mise en recouvrement à l'adresse en Suisse indiquée par M. B... au cours de la procédure d'imposition. Dans ces conditions, l'intéressé est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2007 ainsi que des pénalités correspondantes.

En ce qui concerne les majorations :

42. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

43. En premier lieu, il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe de l'exercice occulte de l'activité professionnelle, si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

44. Il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 14 décembre 2010, que pour infliger à M. B... la pénalité de 80 % prévue par le c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, l'administration fiscale a considéré que l'intéressé n'avait pas déclaré son activité d'artiste-humoriste au service des impôts de Thonon-les-Bains ou à un centre de formalité des entreprises et qu'il avait sciemment organisé une fraude pour éluder les impôts français en domiciliant cette activité professionnelle en Suisse dans une fiduciaire comptable alors qu'il gérait celle-ci depuis la France. Toutefois, l'activité de spectacles à laquelle s'est livré M. B... au cours de l'année 2007, et dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, ne devait donner lieu à aucune déclaration auprès du centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Il s'en déduit que cette activité ne peut être qualifiée d'" activité occulte " au sens des dispositions précitées du c. de l'article 1728 du code général des impôts. C'est par suite à tort que l'administration a fait application, sur le montant des droits mis à la charge de M. B... au titre de son activité de spectacles de l'année 2007, de la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.

45. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas, contrairement aux allégations de M. B..., appliqué à ses revenus fonciers au titre de l'année 2007 la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts mais celle de 40 % prévue par le b. de l'article 1728 de ce code en se fondant sur la circonstance que l'intéressé n'avait pas déposé sa déclaration de revenus malgré la mise en demeure adressée par le service le 17 mai 2010. L'intéressé ne peut dès lors utilement soutenir, pour demander la décharge de cette majoration, qu'il a seulement été négligent et qu'il n'est pas un " fraudeur délibéré ".

Sur les impositions au titre de l'année 2008 :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

S'agissant du principe de l'imposition en France :

46. Il résulte de l'instruction, en particulier de l'attestation établie le 2 décembre 2013 par l'administration fiscale cantonale du canton de Genève que M. B... était inscrit au rôle des contribuables et assujetti de manière illimitée aux impôts cantonal, communal et fédéral direct dans le canton de Genève au titre de l'année 2008 et qu'étant ainsi assujetti à l'impôt en Suisse en raison de son domicile, il doit être regardé comme résident suisse au sens des stipulations précitées du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse. Par ailleurs, il est constant que M. B... exerce une activité d'artiste-humoriste en France dont il n'est pas justifié qu'elle serait exercée à titre accessoire. Il doit dès lors être regardé comme ayant eu, au titre de l'année 2008, son domicile fiscal en France au sens du b du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 13 du présent arrêt, M. B... doit être regardé comme ayant eu le centre de ses intérêts vitaux en Suisse au cours de l'année 2008. Il en résulte que l'intéressé n'est passible de l'impôt sur le revenu en France qu'à raison des revenus dont l'imposition est attribuée à la France par la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale modifiée.

47. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 14 à 19 du présent arrêt s'agissant des revenus que M. B... a tirés de son activité professionnelle demeurant en litige devant la cour à l'exception des revenus fonciers et des revenus d'origine indéterminée dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, seuls les revenus qu'il a tirés des prestations scéniques réalisées en France sont, en application du 1. de l'article 19 de la convention fiscale franco-suisse, imposables dans ce pays. En revanche, l'article 16 de cette convention fait obstacle à l'imposition en France des recettes que M. B... a tirées de la vente de CD, DVD et vidéos au titre de l'année 2008 tandis que l'article 13 de cette même convention fait obstacle à l'imposition des droits d'auteurs perçus au titre de cette même année dans la mesure où elle excède 5 % du montant brut de ces droits. Il y a donc lieu de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008 à raison, d'une part, de l'imposition des recettes tirées de la vente des enregistrements audio et vidéos et d'autre part de ses droits d'auteur dans la mesure où ils excèdent 5 % du montant brut de ces droits, ainsi que des pénalités correspondantes.

S'agissant du bien-fondé de l'imposition des revenus tirés des spectacles :

48. Il résulte de l'instruction que M. B... s'est produit sur scène, en 2008, en France, à la demande de divers organisateurs de spectacle. Aucune pièce du dossier ne permet d'estimer que ces prestations étaient exercées dans des conditions impliquant son inscription au registre du commerce. Dans ces conditions, les sommes reçues à raison de ces prestations artistiques, qui, dans une telle hypothèse, sont présumées, en application des articles L. 7121-2, L. 7121-3 et L. 7121-4 du code du travail, constituer un salaire d'artiste du spectacle, étaient imposables dans la catégorie des traitements et salaires. Par suite, c'est à tort que l'administration les a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts.

49. Le ministre demande toutefois à la cour de maintenir l'imposition des sommes en cause, évaluées à 76 834 euros au titre de l'année 2008, dans la catégorie des traitements et salaires. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 25 du présent arrêt, cette demande de substitution de base légale ne prive M. B... d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi.

50. En premier lieu, M. B... soutient qu'il lui impossible d'identifier la part de ses droits d'auteur au sein du redressement initialement opéré dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ce alors que le montant de ces mêmes droits d'auteurs ne peut être intégré à ses salaires pour la détermination de la base imposable dans la catégorie des traitements et salaires. Il résulte de l'instruction, en particulier de l'annexe 2 à la proposition de rectification du 3 février 2011, que, pour déterminer les revenus imposables de M. B..., qui n'a souscrit aucune déclaration, l'administration s'est fondée sur les crédits figurant sur ses comptes bancaires, au sein desquels elle a distingué les recettes tirées de ses spectacles, auxquelles elle a appliqué un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 %, des ventes de CD, DVD et vidéos auxquelles elle a appliqué un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 19,6 %, et de ses droits d'auteur reversés par la SACEM pour un montant clairement identifié de 538,39 euros. Les revenus tirés par M. B... de ses prestations artistiques ont ainsi été évalués à la somme de 85 371 euros à laquelle le ministre applique la déduction forfaire de 10 % prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts. M. B... n'apporte à la cour aucune précision, ni aucun justificatif de nature à établir que le montant ainsi retenu par le ministre serait erroné.

51. En deuxième lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 28 et 29 du présent arrêt, M. B..., qui n'établit pas que des retenues à la source ont été opérées sur les salaires versés par les organisateurs de ses spectacles en France, ne peut se prévaloir des articles 182 A et 182 B du code général des impôts pour faire échec à l'imposition des revenus qu'il tire de ses spectacles, évalués à 76 834 euros au titre de l'année 2008 après application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 %, dans la catégorie des traitements et salaires. Il ne peut, au demeurant, pas utilement se prévaloir des dispositions de l'article 182 A bis du code général des impôts qui ne s'appliquent pas aux sommes versées avant le 1er janvier 2009.

52. En troisième lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 32 du présent arrêt, M. B..., qui ne produit aucun document relatif aux dépenses occasionnées par l'exercice de son activité professionnelle, ne peut prétendre à la déduction du montant réel de ces frais professionnels en lieu et place de la déduction forfaitaire prévue par le 3° de l'article 83 du code général des impôts. Par ailleurs, si le vérificateur avait, pour le calcul des bénéfices non commerciaux résultant de son activité professionnelle, pris en compte, en l'absence de justification, un taux forfaitaire de 20 % de dépenses imputables sur les recettes hors taxe, M. B... ne peut pas prétendre, à titre subsidiaire, à ce que le taux de la déduction forfaitaire des frais professionnels, fixé par le 3° de l'article 83 du code général des impôts, soit porté de 10 % à 20 %

53. En quatrième lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 34 du présent arrêt, M. B... qui n'apporte à l'appui de sa demande aucune pièce justificative, ne peut prétendre au bénéfice des dispositions combinées des articles 84 A et 100 bis du code général des impôts.

54. En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 35 du présent arrêt, M. B... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la documentation de base référencée DB 5 F 2544, reprise sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-30.

En ce qui concerne les contributions sociales :

55. M. B... ne soulève, en appel, aucun moyen à l'appui de ses conclusions à fin de décharge de rappels de contributions sociales, qui au demeurant n'ont pas été mis à sa charge au titre de l'année 2008.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

56. Il résulte de l'instruction que par un avis de mise en recouvrement du 30 juin 2011, l'administration a mis à la charge de M. B... des rappels de taxe sur la valeur ajoutée non seulement au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2007 mais également au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 41 à 43 du présent arrêt, M. B... est fondé à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.

57. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est fondé à demander la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 à raison des recettes tirées de la vente de CD, DVD et vidéos, de ses droits d'auteur dans la mesure où ils excèdent 5 % du montant brut de ces droits et des revenus d'origine indéterminée ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités y afférentes, enfin, de la majoration de 80 % mise à sa charge sur le fondement du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts dont l'administration a fait application sur le montant des droits mis à sa charge au titre de son activité de spectacles. M. B... est également fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008 à raison des recettes tirées de la vente de CD, DVD et vidéos et de ses droits d'auteur, ainsi que des pénalités y afférentes, et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur les frais liés au litige :

58. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B... et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1407689 du tribunal administratif de Grenoble du 9 mai 2017 est annulé en tant qu'il statue sur les impositions assignées au titre de l'année 2007.

Article 2 : M. B... est déchargé, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 à raison des recettes tirées de la vente de CD, DVD et vidéos, de ses droits d'auteur dans la mesure où ils excèdent 5 % du montant brut de ces droits et des revenus d'origine indéterminée ainsi que des pénalités correspondantes, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2007 ainsi que des pénalités y afférentes, enfin, de la majoration de 80 % mise à sa charge sur le fondement du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts appliquée aux droits mis à sa charge au titre de son activité de spectacle.

Article 3 : M. B... est déchargé, d'une part, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2008 à raison de l'imposition des recettes tirées de la vente de CD, DVD et vidéos et de ses droits d'auteur ainsi que des pénalités correspondantes, et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le jugement n° 1407689 du tribunal administratif de Grenoble du 9 mai 2017, en tant qu'il statue sur les impositions au titre de l'année 2008, est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 3 du présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à M. B... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la demande de première instance en ce qui concerne les impositions au titre de l'année 2007 et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 7: Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 2 décembre 2021 à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 21 janvier 2022.

N° 21LY00502

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 21 janvier 2022, 21LY00502

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision