| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 30 septembre 2021, 20LY03495

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 et des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1600502 du 3 juillet 2018, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a constaté, à l'article 2, qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des contributions sociales, à hauteur des dégrèvements, d'un montant total de 9 737 euros, prononcés en cours d'instance, a prononcé, à l'article 3, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant à la charge de M. A... au titre des années 2007 et 2009 et des majorations correspondantes et a rejeté, à l'article 4, le surplus des conclusions de la demande.

Par arrêt n° 18LY03096 du 17 décembre 2019, la cour a rejeté la requête d'appel présentée par M. A....

Par décision n° 438679 du 30 novembre 2020, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt et a renvoyé à la cour le jugement de l'affaire, désormais enregistrée sous le n° 20LY03495.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 janvier et 4 mars 2021, M. A..., représenté par Me Chausse, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 3 juillet 2018 ;

2°) de lui accorder la décharge en droits et pénalités de ces impositions ainsi que le versement d'intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A... soutient que :

- le jugement attaqué est entaché d'irrégularités dès lors qu'il n'a pas répondu de façon suffisamment précise au moyen tiré du défaut d'avis de mise en recouvrement et qu'il a estimé à tort que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales était inopérant ;

- les impositions supplémentaires auraient dû lui être notifiées par un avis de mise en recouvrement et non sous la forme d'un avis d'imposition ; ce choix de l'administration méconnaît les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques protégés par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 dès lors que le service a, en fait, contourné les règles de prescription de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;

- les avis d'imposition méconnaissent les dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ainsi que les anciennes dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 et l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales relatives à l'obligation de communication de renseignements provenant de tiers ont été méconnues ;

- les sommes figurant au crédit de son compte courant d'associé, qui n'ont pas été désinvesties, ne sont pas constitutives de revenus distribués ;

- la prescription des dettes fournisseurs n'étant pas acquise, les dispositions de l'article 109-1 du code général des impôts n'étaient pas applicables ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;

- les intérêts de retard calculés au taux de 0,40 % sont excessifs et méconnaissent l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Par un mémoire, enregistré le 9 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 8 avril 2021 a fixé la clôture de l'instruction au 10 mai 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- la loi du 11 juillet 1979 n°79-587 ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Chausse pour M. A....

Considérant ce qui suit :

1. La SARL A... plastiques, dont M. A... est le gérant et l'associé, a pour activité la fabrication de pièces destinées au montage d'articles électroménagers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2009 à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, dans ses résultats imposables, d'un passif injustifié constitué par des sommes portées au crédit du compte-courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans ses écritures. Les mêmes sommes ont été regardées par le service comme des revenus distribués à M. A..., imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et du a de l'article 111 du même code. M. A... a, en conséquence, été assujetti, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, au titre des années 2007, 2008 et 2009, assorties de majorations, dont il a demandé la décharge au tribunal administratif de Clermont-Ferrand. Par un jugement du 3 juillet 2018, le tribunal a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M. A... tendant à la décharge des contributions sociales, à hauteur des dégrèvements, d'un montant total de 9 737 euros, prononcés en cours d'instance, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant à la charge de M. A... au titre des années 2007 et 2009 et des majorations correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. A... a relevé appel de l'article 4 de ce jugement par lequel le tribunal a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des majorations correspondantes. Par une décision n° 438679 du 30 novembre 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt n° 18LY03408 du 17 décembre 2019 par lequel la Cour a rejeté la requête d'appel présentée par M. A... à l'encontre de ce jugement et lui a renvoyé l'affaire pour qu'il y soit statué à nouveau.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Contrairement à ce que soutient M. A..., le tribunal a, de façon suffisamment motivée et alors qu'il n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments présentés, répondu au point 6 du jugement attaqué au moyen tiré de ce que l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non un avis d'imposition supplémentaire. En outre, si M. A... estime que c'est à tort que le tribunal a considéré comme inopérant le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales pour les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2008, un tel moyen se rattache au bien-fondé du jugement attaqué et non à sa régularité. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier à ces titres.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. " Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".

4. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. Par suite, M. A..., qui a reçu un avis d'imposition à l'issue de la procédure de rectification contradictoire litigieuse, n'est pas fondé à soutenir qu'en application des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts et à défaut de notification d'un avis de mise en recouvrement, la procédure d'imposition serait irrégulière.

5. Si M. A... entend également soutenir que l'article 1658 du code général des impôts, tel qu'appliqué ci-dessus par le service, serait contraire aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, un tel moyen n'est pas recevable en l'absence de présentation par le requérant d'une question prioritaire de constitutionnalité par un mémoire distinct, ainsi que l'exige l'article R. 771-3 du code de justice administrative. Il ne peut ainsi qu'être écarté.

6. En deuxième lieu, M. A... soutient que les avis d'imposition qui lui ont été adressés méconnaissent les dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, celles de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ainsi que les anciennes dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979. Toutefois, dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. En outre, aucun avis de mise en recouvrement ne lui ayant été adressé, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales relatif aux avis de mise en recouvrement. Il en va de même des dispositions de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration ainsi que des anciennes dispositions de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 lesquelles ne concernent pas les avis d'imposition primitifs ou supplémentaires dont les mentions obligatoires sont régies par l'article L. 253 du livre des procédures fiscales. Enfin, il résulte de l'instruction que, conformément aux dispositions de l'article L. 80 D du même livre, la proposition de rectification du 20 décembre 2010 adressée à M. A... comprend la motivation en droit et en fait de la majoration appliquée. Le moyen tiré de ce que les avis d'imposition qui lui ont été adressés sont irréguliers doit dès lors être écarté, dans toutes ses branches.

7. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

8. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.

9. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2010 à M. A..., que, pour estimer que ce dernier était le bénéficiaire de revenus distribués par la SARL A... plastiques, l'administration s'est fondée sur l'examen de factures de fournisseurs de cette société et du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans ses écritures dont elle a eu connaissance au cours de la vérification de comptabilité de la société. Par une lettre du 1er juin 2011, antérieure à la mise en recouvrement des impositions en litige, M. A... a sollicité la communication de l'ensemble des documents obtenus de tiers et de ceux mentionnés dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable sur lesquels l'administration s'était fondée pour établir les impositions mises à sa charge, notamment les pièces de la SARL A... plastiques. Par une lettre du 7 juin 2011, l'administration a refusé de faire droit à cette demande au motif que les renseignements qu'elle avait utilisés ne provenaient pas de tiers. Si M. A... soutient que, ce faisant, l'administration a méconnu l'obligation de communication des renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui incombe en vertu des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, qu'à la date à laquelle il a formé cette demande de communication, l'intéressé, qui était le représentant légal de la SARL A... plastiques, pouvait accéder directement et effectivement à ces mêmes documents qu'il avait d'ailleurs remis à l'administration fiscale dans le cadre de la vérification de comptabilité dont cette société avait fait l'objet. Par ailleurs, M. A... n'établit pas qu'il n'aurait pas pu avoir effectivement accès à ces documents en sa qualité de gérant de la SARL A... plastiques. Il s'ensuit que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. Il résulte de la proposition de rectification adressée à M. A... que, lors de la vérification de comptabilité de la SARL A... plastiques, le service a constaté qu'au cours de l'exercice 2008, des sommes d'un montant de 46 575 euros et 46 125 euros correspondant à des factures d'un fournisseur italien Aquafil avaient été débitées de comptes de charges pour être portées au crédit du compte courant détenu par M. A... dans les écritures de la société. L'administration a également relevé que ces sommes correspondaient pour la première à une facture établie par ce fournisseur, qui avait été comptabilisée deux fois et, pour la seconde, à une autre facture de ce même fournisseur qui n'avait pas été présentée au cours du contrôle mais qui avait été comptabilisée à quatre reprises. L'administration a regardé ces sommes comme constitutives de charges fictives ou non justifiées au niveau de la société et les a imposées entre les mains de M. A... en tant que revenus distribués sur le fondement du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Pour combattre la présomption de distribution instituée ci-dessus, M. A... soutient que les sommes figurant ainsi au crédit de son compte courant d'associé, qui n'ont pas été désinvesties, ne sont pas constitutives de revenus distribués et que la prescription des dettes fournisseurs en cause n'étant pas acquise, les dettes non prescrites ne peuvent être qualifiées de passif injustifié. Toutefois, en vertu des dispositions précitées, les sommes d'un montant total de 92 700 euros créditées sur le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les écritures de la société à la clôture de l'exercice 2008 doivent être regardées comme mises à la disposition du titulaire du compte. Contrairement à ce que soutient M. A..., il résulte de ces dispositions que les sommes qu'une société a effectivement allouées à des associés au cours de l'exercice doivent être regardées comme des sommes " non prélevées sur les bénéfices " au sens du 2° du 1 de l'article 109 alors même que leur allocation n'a pas affecté l'actif net de la personne morale. En outre, M. A... ne conteste pas que les factures litigieuses comptabilisées en charges au niveau de la SARL A... plastiques constituent des dépenses fictives et non justifiées. Il ne peut ainsi utilement se prévaloir de l'absence de prescription de ces dettes pour estimer qu'aucun passif injustifié ne peut être constaté. Enfin et en tout état de cause, il n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'il aurait pris à sa charge ou réglé les dettes en question de la société ni n'apporte aucun élément justifiant que les sommes litigieuses n'auraient pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En ce qui concerne les majorations :

12. D'une part, il ressort de la proposition de rectification du 20 décembre 2010 notifiée à M. A... que l'administration a motivé la majoration appliquée sur le fondement du a) de l'article 1729 du code général des impôts en relevant que M. A..., en sa qualité de gérant de la SARL A... plastiques, a considéré que cette société n'était plus redevable, à ses différents fournisseurs, de sommes qui lui avaient été facturées et que c'est en toute connaissance de cause qu'il les avait transférées à son profit par inscription à son compte courant d'associé. Elle a également constaté qu'en sa qualité de dirigeant de la société, il avait comptabilisé à deux reprises une charge résultant d'une même facture et qu'il avait sciemment porté ces sommes au crédit de son compte courant d'associé. En se fondant sur ces éléments ainsi que sur l'importance de sommes prélevées et le caractère répété des manquements, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A... d'éluder l'impôt dû et, par suite, du bien-fondé de ladite pénalité.

13. D'autre part, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. (...) ".

14. L'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. M. A... ne peut utilement se référer à ce titre et dans ces conditions au taux directeur de la banque centrale européenne et au taux d'intérêt légal. Par ailleurs, l'intérêt de retard, qui ne procède pas d'une accusation en matière pénale, ni d'une contestation sur des droits et obligations de caractère civil, n'entre pas, contrairement à ce que soutient l'intéressé, dans le champ d'application de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

15. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des intérêts moratoires ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. A... C... la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 9 septembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 septembre 2021.

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N°20LY03495