Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme A...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des cotisations primitives et supplémentaires de contributions sociales, ainsi que de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010.
Par un jugement n° 1405171 du 6 février 2015, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur des sommes dégrevées en cours d'instance et rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, des mémoires et une lettre, enregistrés les 10 avril 2015, 16 janvier 2017, 17 janvier 2017, 15 juin 2017 et 23 juin 2017, MmeB..., représentée par Me Obadia, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1405171 du 6 février 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives et supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des cotisations primitives et supplémentaires de contributions sociales, ainsi que de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions en rehaussant le taux de pertes à 15 % ;
4°) de prononcer la décharge de la somme de 5 470 euros au titre des contributions sociales ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 600 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
Sur la régularité du jugement :
- le tribunal administratif n'a pas répondu de façon exhaustive aux moyens soulevés et s'est limité à un examen superficiel de la requête ; il n'a pas répondu au moyen tiré de ce que le service, contrairement à ce qu'il a indiqué dans la lettre de notification de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'aurait pas effectivement suivi cet avis, le montant des achats revendus indiqué dans cette lettre étant identique au montant mentionné dans la proposition de rectification du 9 décembre 2011 ;
- le tribunal a omis de répondre à sa contestation du profit sur le Trésor qui lui a été imputé au titre des revenus distribués ;
Sur les impositions mises à sa charge :
- la procédure est entachée d'irrégularité dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- les impositions sont mal fondées au motif que la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire, dès lors qu'elle ne tiendrait pas compte de la pratique des " happy hours " et donc des conditions d'exploitation, qu'elle retiendrait une grille tarifaire des consommations erronée au titre de la période vérifiée, qu'elle comporterait une réaffectation arbitraire des achats considérés comme revendus, qu'elle serait imprécise quant à l'extrapolation des résultats de la reconstitution des recettes liquides aux solides ;
- les revenus distribués résultant du profit sur le Trésor de cette société doivent être déchargés en raison de la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
- la pénalité pour manquement délibéré est insuffisamment motivée et le manquement délibéré n'est pas établi ;
- en application de la décision du Conseil constitutionnel du 10 février 2017 N° 2016-610, les revenus réputés distribués visés par l'article 158-7-2° du code général des impôts, ne peuvent faire l'objet de la majoration de 25% prévue par cet article pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes.
Par un mémoire en défense et un mémoire, enregistrés les 14 septembre 2015 et
24 juillet 2017, et des pièces, enregistrées les 3 août et 17 août 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance, s'agissant de la majoration de 25 % prévue au titre des contributions sociales par les dispositions combinées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, du 2° du 7 de l'article 158 du même code et du 1 de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lescaut,
- les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public,
- et les observations de Me Obadia, avocat de MmeB....
1. Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Harmony, dont Mme B...est la gérante et l'unique associée, et qui exploite un établissement situé rue des Ecouffes, à Paris (4ème), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service, après avoir écarté la comptabilité et reconstitué ses recettes, a rehaussé ses bénéfices sociaux au titre des années 2008, 2009 et 2010 ; que le service a alors taxé entre les mains de MmeB..., qu'il a regardée comme le maître de l'affaire, les rehaussements de l'assiette imposable à l'impôt sur les sociétés assignés à la société Harmony au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010, majorés des contributions sociales se rapportant aux recettes commerciales ainsi dissimulées, considérées comme distribuées entre les mains de MmeB..., associée et gérante de la société, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts et imposables entre ses mains à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que Mme B...relève appel du jugement du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010 résultant des rehaussements d'impositions mis à la charge de la société Harmony ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que le ministre de l'action et des comptes publics a prononcé, par une décision du 3 août 2017 postérieure à l'introduction de la requête, le dégrèvement à hauteur de 12 717 euros au titre des contributions sociales des années 2008 à 2010 auxquelles Mme B... a été assujettie au titre de la majoration de 25 % de l'assiette des contributions sociales ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le fond du litige :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
3. Considérant que si la requérante conteste la régularité du jugement en reprochant au tribunal administratif de ne pas avoir répondu de façon exhaustive aux moyens soulevés et de s'être limité à un examen superficiel de la requête, il ressort de l'examen du jugement attaqué que le Tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments présentés par la requérante, a écarté, de manière suffisamment motivée, l'ensemble des moyens opérants qu'elle avait soulevés ; qu'en particulier, si Mme B...soutient que le tribunal administratif a omis de répondre au moyen relatif à sa contestation de l'imposition résultant d'un profit sur le Trésor, il est constant que la déduction en cascade opérée au niveau de la société est sans influence sur l'imposition des distributions ; que ce jugement, qui a visé ce moyen qui n'était pas inopérant, n'est, par suite, entaché d'aucune omission à statuer sur ce moyen ;
4. Considérant, par ailleurs, qu'il résulte des motifs du jugement que le Tribunal administratif de Paris s'est expressément prononcé au point 4 sur le moyen opérant de Mme B... tiré de ce que le service n'aurait pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur le montant des achats revendus ; que ce jugement n'est, par suite, pas entaché d'omission à statuer sur ce moyen ;
En ce qui concerne les conclusions en décharge des impositions contestées :
S'agissant de la régularité de la procédure :
5. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ;
6. Considérant que, lorsque à la suite d'une vérification de comptabilité d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, des revenus réintégrés au résultat imposable de la société sont regardés comme distribués entre les mains d'un tiers et que l'administration entend imposer le bénéficiaire des distributions sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il lui appartient d'informer ce dernier des motifs du redressement notifié à la société, dont procède le redressement notifié à son égard, afin de lui permettre, le cas échéant, d'en contester utilement le bien-fondé ;
7. Considérant que la proposition de rectification adressée le 9 décembre 2011 à Mme B... mentionne la nature des impositions ainsi que les années et périodes concernées ; qu'elle indique également la nature, les motifs et les montants des rehaussements opérés par le service ; qu'en particulier, elle rappelle que la comptabilité présentée par la société Harmony était irrégulière et non probante et pouvait, en conséquence, être écartée, et renvoie pour le détail du calcul de la reconstitution des recettes à la proposition de rectification adressée à la société le 9 décembre 2011 jointe en copie en annexe de la proposition de rectification ; qu'ainsi, cette proposition était régulièrement motivée au regard des exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales ;
S'agissant du bien fondé des impositions en litige :
8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; et qu'aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ;
9. Considérant que les cotisations primitives à l'impôt sur le revenu et les suppléments d'impôt en litige auxquels Mme B...a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, du montant de recettes encaissées par la société Harmony non portées dans la comptabilité sociale et regardées comme appréhendées par la requérante ; que Mme B...ayant fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire et ayant régulièrement contesté les rectifications proposées, il appartient à l'administration fiscale d'établir l'existence, le montant et l'appréhension d'une distribution de bénéfices ;
10. Considérant que MmeB..., qui ne remet pas en cause le caractère non probant de la comptabilité de la société Harmony, conteste le quantum des revenus distribués taxés entre ses mains au motif de l'inexactitude et du caractère radicalement vicié et excessivement sommaire de la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de discothèque avec spectacles, thés dansants, organisation de soirées évènementielles et à thèmes et exploitation d'un fonds de commerce de restauration, de ventes de mets à emporter, de salon de thé et de bar exploité par la société Harmony, opérée par le vérificateur à la suite du rejet de la comptabilité de cette société ; qu'il résulte de l'instruction que, pour reconstituer les recettes de la société Harmony sur les années 2008, 2009 et 2010, le vérificateur a déterminé les achats revendus de liquides à partir de l'examen des factures fournisseurs et de la variation des stocks au cours de chaque exercice et après application d'un abattement de 5% destiné à tenir compte des pertes, offerts et de la consommation du personnel, non contesté par la société Harmony lors des opérations de contrôle, puis en a déduit le nombre d'unités vendues servies au client en divisant cette quantité vendue par le volume des consommations servies, auquel il a appliqué le prix figurant sur la carte des tarifs de l'établissement remise par la société lors du contrôle inopiné qui a précédé la vérification de comptabilité en 2011 ; que les conditions d'activité étant inchangées durant la période vérifiée, le service a déterminé un coefficient moyen de ventes de 6,80 appliqué sur les trois exercices à partir de la somme des chiffres d'affaires reconstitués pour ces mêmes exercices et des coûts de revient hors taxe des achats consommés et comptabilisés par la société ; que toutefois, pour tenir compte des incohérences constatées d'une année sur l'autre, l'administration a appliqué ce taux de marge au montant total des achats revendus répartis par exercice ; que les recettes résultant de la vente de solides ont ensuite été reconstituées en affectant aux achats revendus de solides le taux de marge ainsi déterminé pour les liquides ; que, conformément à l'avis rendu par la commission départementale le 13 décembre 2012, l'administration a cependant corrigé cette méthode en portant de 5 à 8 % le pourcentage de pertes, offerts et consommations du personnel, en modifiant la contenance du verre de vin qui a été portée de 12 à 14 centilitres et en pratiquant sur les prix mentionnés sur la carte de l'établissement de 2011, un abattement de 5 % pour l'année 2008, de 4 % pour 2009, et de 3 % pour 2010 ; que le montant des bénéfices ainsi désinvestis de la société Harmony a été imposé au nom de MmeB..., en application des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts ;
11. Considérant, en premier lieu, que si Mme B...fait valoir que les premiers juges ont considéré à tort que l'abattement de 8 % concernait uniquement la pratique dite des " happy hours ", il résulte de l'instruction que l'abattement de 5 % initialement retenu par le vérificateur et porté à 8 % afin de suivre l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, visait à prendre en compte non seulement la casse et la consommation du personnel, mais aussi les pertes et offerts, pour tenir compte de la pratique des " happy hours " ; que la requérante soutient que l'administration, en ne tenant compte qu'à la marge dans la reconstitution de recettes, des " happy hours " pratiqués au sein de l'établissement, aurait méconnu les conditions réelles d'exploitation de la société Harmony dès lors que le 3 W Kafé ne serait pas un dancing discothèque mais un bar salon de thé qui accueillerait de nombreux clients avant 22 heures ; que, cependant, Mme B...ne conteste pas sérieusement le constat du vérificateur selon lequel l'établissement de la société Harmony est un bar de nuit avec animations et dancing, en se prévalant de la surface restreinte de 30 m2 du bar 3 W Kafé qui ne permettrait pas d'y organiser des soirées dansantes, et de ses horaires d'ouverture qui ne correspondraient pas à ceux des discothèques ; qu'il résulte notamment de la carte de prix de cet établissement que les heures d'ouverture sont fixées de 17 heures à 2 heures du matin les mercredi, jeudi et dimanche, et de 17 heures à 4 heures du matin les vendredi et samedi, attestant ainsi d'une activité de bar de nuit et que, contrairement à ce qui est soutenu, la société Harmony, qui a pour objet social, notamment l'acquisition, l'exploitation commerciale de tous fonds de commerce de discothèques avec spectacles, thés dansants, organisation de spectacles-bals-soirées évènementielles et à thèmes, exerce une activité de bar-discothèque avec animations ; que Mme B...n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles le taux de perte de 8 % retenu par le service devrait être de 15 % ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme justifiant du montant de l'abattement de 8 % qu'elle a retenu après avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
12. Considérant, en deuxième lieu, que Mme B...fait valoir qu'en retenant les prix de la carte en vigueur lors du contrôle inopiné en 2011, le service aurait artificiellement majoré les résultats reconstitués de 11 à 16,7 %, et qu'il en résulterait un abattement, après avis de la commission sur les tarifs retenus, insuffisant, dès lors que les tarifs pratiqués au titre de la période vérifiée seraient inférieurs à ceux retenus par le service durant la période en litige ; que, cependant, la requérante n'apporte à l'appui de cette allégation qu'une carte dont l'absence de date ne permet pas d'établir que les tarifs retenus par le service ne correspondaient pas aux prix pratiqués au cours des exercices en litige ;
13. Considérant, en troisième lieu, que Mme B...conteste la répartition des achats revendus entre les différents exercices effectuée par l'administration ; que le service a constaté des incohérences entre le montant des achats déclarés pour chacun des trois exercices, le chiffre d'affaires déclaré et les coefficients de marge déclarés avec des variations de ces coefficients de 4,04 % pour 2008, 7,50 % pour 2009 et 6,81 % pour 2010 alors que les conditions d'exploitation sont restées inchangées durant ces trois années ; que le vérificateur, estimant que rien ne pouvait justifier cette variation du coefficient de marge pratiqué d'un exercice à l'autre, a déterminé un coefficient de marge global en divisant le chiffre d'affaires total obtenu pour les trois exercices de 768 758 euros par le montant total des achats de liquides des trois années de 113 028 euros, et a appliqué le coefficient de marge moyen en résultant de 6,80 aux achats revendus constatés dans les écritures de la société Harmony dont le montant total de 113 028 euros a été réparti sur les exercices en litige à hauteur de 40 000 euros pour l'exercice 2008, 35 000 euros pour l'exercice 2009 et 38 028 euros pour l'exercice 2010 ; que le coefficient de marge moyen de 6,80 a cependant été ramené à 6,2176 après avis de la commission des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires du fait de l'application d'un abattement forfaitaire et dégressif sur les prix de vente 2011 retenus, d'un taux d'offert de 8 % et de la modification de la contenance des verres à vin et à champagne ; que, cependant, et si les discordances relevées dans les coefficients annuels des ventes permettaient au service de douter de l'exactitude de la comptabilisation des achats, ce dernier ne pouvait procéder à la répartition des achats comptabilisés par la société pour des montants de 56 146 euros HT, de 26 180 euros HT et de 30 702 euros HT au titre respectivement de ces exercices, sans justifier celle-ci par des éléments de nature à établir que les discordances relevées dans les coefficients annuels des ventes résultant de la comptabilité présentée procédaient d'une erreur de comptabilisation des achats, et non d'une erreur de comptabilisation des chiffres d'affaires ; qu'ainsi, Mme B... est fondée à contester le bien fondé de cette réaffectation ; qu'il y lieu, par suite, de substituer aux montants des achats retenus à hauteur de 40 000 euros pour 2008, 35 000 euros pour 2009 et 38 028 euros pour 2010 pour reconstituer les résultats et chiffres d'affaires de la société Harmony, les montants que celle-ci avait initialement comptabilisés, soit 56 146 euros HT pour l'exercice clos en 2008, 26 180 euros HT pour l'exercice clos en 2009 et 30 702 euros HT pour l'exercice clos en 2010 ; que le montant des achats comptabilisés en 2008 étant, toutefois, supérieur à celui des achats corrigés par le service, les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignés à Mme B...au titre des années 2009 et 2010 doivent être respectivement réduites de 8 820 euros et de 7 326 euros ;
14. Considérant, en dernier lieu, que la requérante soutient que le vérificateur n'était pas fondé à appliquer aux achats de solides le coefficient de vente déterminé à partir de la reconstitution des achats de liquides, dès lors que l'établissement n'avait pas d'activité de restauration au cours de la période contrôlée et que ces achats avaient déjà été comptabilisés s'agissant d'ingrédients utilisés pour les cocktails ; qu'il ne résulte, toutefois, pas de l'instruction que la petite restauration mentionnée sur la carte des tarifs 2011 n'était pas déjà proposée entre 2008 et 2010, ni que les solides acquis au cours de cette période n'étaient pas destinés à la composition des " bruschettas " et des planches de fromages et de charcuteries figurant sur la carte de 2011 ; que la requérante ne fournit aucun élément au soutien de son allégation sur les ingrédients de cocktail ; qu'elle n'apporte pas davantage d'élément à l'appui de son allégation selon laquelle l'administration aurait pris en compte à tort dans son calcul les produits d'entretien et les emballages, pour un montant de 5,66 euros au titre de l'exercice 2008 ; que l'administration, qui se fonde sur les factures relevées lors du contrôle, établit dès lors le montant rectifié du chiffre d'affaires réalisé sur les solides ;
15. Considérant que l'administration était fondée, sous la réserve du point 13, à imposer entre les mains de Mme B...les recettes encaissées par la société Harmony, non portées dans la comptabilité sociale, lesquelles doivent être réputées comme ayant été faites toutes taxes comprises et donc comme étant constitutives d'un profit sur le Trésor au titre de la taxe sur la valeur ajoutée ; que si l'administration a procédé à la réintégration extra-comptable, aux bénéfices de cette société, des sommes correspondant aux montants hors taxes des recettes omises, puis a ajouté à ces bénéfices les sommes correspondant aux montants de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué des recettes ; que la cascade simple, qui a seulement eu pour objet de réduire le bénéfice imposable de la société Harmony au titre des exercices vérifiés au lieu de réduire en application du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, celui de l'exercice de mise en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, est sans incidence sur le montant des revenus réputés distribués contestés ; que, par suite, Mme B... n'est pas fondée à en contester le montant ;
S'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré :
16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en
a porté la motivation au contribuable (...) " ; qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
17. Considérant qu'il y a lieu, pour les motifs exposés au point 13, d'accorder à Mme B... la décharge des pénalités correspondant à la réduction en base de l'impôt sur le revenu de 8 820 euros et de 7 326 euros au titre respectivement des deux exercices 2009 et 2010 ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme B...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté la réduction de la base d'imposition à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes de 8 820 euros et de 7 326 euros et des pénalités y afférentes ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Mme B...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance.
Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à Mme B...au titre des années 2009 et 2010 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont respectivement réduites des sommes de 8 820 euros et de 7 326 euros.
Article 3 : Mme B...est déchargée des droits et pénalités correspondant à la réduction de base de l'impôt sur le revenu définie à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement n° 1405171 du 6 février 2015 du Tribunal administratif de Paris est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal parisien 1).
Délibéré après l'audience du 5 octobre 2017 à laquelle siégeaient :
M. Formery, président de chambre,
Mme Poupineau, présidente assesseur
Mme Lescaut, premier conseiller.
Lu en audience publique le 19 octobre 2017.
Le rapporteur,
C. LESCAUT Le président,
S.-L. FORMERY
Le greffier,
C. RENE-MINE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA01484
