Vu la requête enregistrée le 4 avril 2013 pour M. A...B..., demeurant ...par Me Michaud, avocat :
M. B...demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement n° 0812577 du 4 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en raison de son activité individuelle de location de logements meublés, ainsi que de la pénalité pour manoeuvre frauduleuse de 80 % qui lui a été infligée ;
2° de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- la procédure d'imposition suivie à son encontre au titre de son activité individuelle de loueur en meublé est irrégulière au sens de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'une seconde vérification de comptabilité portant sur les mêmes années contrôlées et la même imposition a été effectuée par l'administration ;
- il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire, dès lors que la vérification de comptabilité ne s'est déroulée que sur une période de treize jours, la proposition de rectification a été en partie rédigée avant l'envoi de l'avis de vérification afin d'éviter la prescription de l'année 2002, et une partie des demandes de renseignements adressées aux locataires n'a été envoyée qu'après la clôture de la vérification ;
Sur le bien-fondé des impositions :
- la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée ; en effet les recettes locatives ont été reconstituées de manière exagérée par le vérificateur, en retenant d'une part des recettes à la fois selon la comptabilité d'engagement et selon la comptabilité de caisse, et d'autre part que les immeubles avaient été loués en permanence entre 2002 et 2004 ;
- les charges d'exploitation ont été minorées lors de la reconstitution du chiffre d'affaires, dès lors que le vérificateur a rejeté à tort certaines factures de travaux ; la totalité des indemnités kilométriques au titre des frais de déplacement effectués pour se rendre dans les logements loués a été rejetée ; le vérificateur a rejeté l'amortissement du mobilier et ramené le taux d'amortissement des immeubles de 3 % à 2 % ; il a remis en cause le déficit 2001 reporté sur l'exercice 2002 et ainsi contrôlé l'exercice 2001 en dépit de la prescription ;
- l'administration a pris en compte les charges comptabilisées au lieu des charges déclarées ;
- il n'a pas été tenu compte des retards et défauts de règlements des locataires et des vacances de logement entre deux locataires ; une méthode alternative de reconstitution, basée sur un abattement de 20 % représentatif des périodes où les biens n'ont pas été loués, et de 10 % représentatif des loyers impayés sur la période, peut donc être retenue ;
- en application de la doctrine administrative 4 G 3342 n° 4 du 25 juin 1998, le vérificateur est tenu d'employer plusieurs méthodes de reconstitution et de s'appuyer sur les conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise pour effectuer ladite reconstitution ;
Sur les pénalités :
- l'administration a appliqué à tort le taux d'intérêt de retard annuel de 9 % et il demande à la Cour de le ramener à 4,80 % ;
- les majorations de 40 % dont il a fait l'objet pour les années 2002 et 2003 en raison d'un dépôt de déclaration effectué 35 et 36 jours après la première mise en demeure et de 80 % pour l'année 2004 en raison du dépôt d'une déclaration sur formulaire 2065 au lieu du formulaire 2031 sont excessives ;
- les majorations de 40 % et de 80 % prévues à l'article 1729 du code général des impôts ont été appliquées à tort dès lors que les erreurs commises dans ses déclarations étaient involontaires et qu'il n'était pas de mauvaise foi ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu, au cours de l'audience publique du 23 juin 2015 :
- le rapport de M. Nicolet, président assesseur,
- et les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public ;
1. Considérant que M. A...B...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité individuelle de location meublée au titre des années 2002, 2003 et 2004 au terme de laquelle sa comptabilité a été rejetée comme non sincère et probante ; qu'à la suite d'une proposition de rectification en date du 12 décembre 2005, l'administration a notifié à M. B... des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2002 à 2004 ; que M. B...demande à la Cour l'annulation du jugement n° 0812577 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004, et des pénalités correspondantes, ainsi que la décharge de ces impositions et pénalités ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées (...) " ;
3. Considérant que la vérification de comptabilité effectuée du 3 novembre 2005 au 16 novembre 2005 portant sur l'activité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes exercée par M. B...a concerné les bénéfices non commerciaux et la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dans ces conditions, l'administration a pu, sans méconnaître les dispositions du l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, procéder à une seconde vérification de comptabilité du 25 novembre 2005 au 15 décembre 2005 portant exclusivement sur les bénéfices industriels et commerciaux et la contribution des revenus locatifs issus de l'activité individuelle de loueur en meublé du requérant au titre des mêmes années ;
4. Considérant que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que dans ces conditions, il appartient au requérant d'établir l'absence de débat oral et contradictoire ; qu'il résulte de l'instruction, sans que cela soit contesté par le requérant, que la vérification de comptabilité de l'activité individuelle de locations meublées de M. B...a donné lieu à trois interventions sur place du vérificateur ; que si M. B...fait valoir que la vérification de comptabilité ne s'est déroulée que sur une période de treize jours, cette circonstance n'est pas de nature à établir que le requérant aurait été privé de la garantie d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que l'allégation selon laquelle la proposition de rectification aurait été en partie rédigée avant l'envoi de l'avis de vérification n'est aucunement justifiée ; enfin, que la circonstance que le vérificateur, pour conforter sa thèse, aurait, après avoir adressé la notification de redressement interruptive de prescription au titre de l'année 2002, adressé des demandes de renseignements aux locataires, n'est également pas de nature à établir que M. B...aurait été privé d'un débat oral et contradictoire au cours de opérations de contrôle ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Sur l'application de la loi fiscale :
5. Considérant que M.B..., qui supporte la charge de la preuve dès lors que ses bénéfices industriels et commerciaux ont fait l'objet d'une évaluation d'office, soutient qu'en retenant que les logements ont été loués de 2002 à 2004 sans discontinuité, l'administration a procédé à une reconstitution exagérée des recettes locatives ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué les recettes en s'appuyant sur les quelques baux produits par le requérant ainsi que sur les rôles des taxes d'habitation acquittées aux adresses des logements ; qu'en se bornant à présenter sept baux sur les onze logements, sans produire de liste de ses locataires successifs ni aucune quittance de loyer, M. B...n'apporte pas la preuve du caractère exagéré de la reconstitution des recettes locatives ; que le requérant n'établit pas que le vérificateur aurait procédé à une confusion entre les principes de la comptabilité d'engagement applicable aux bénéfices industriels et commerciaux et les principes de la comptabilité de caisse ;
6. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)" ; qu'il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ;
7. Considérant que M. B...n'est pas fondé à soutenir que l'administration a pris en compte les charges comptabilisées et non les charges déclarées, dès lors qu'il ressort de la proposition de rectification que le vérificateur s'est fondé sur les résultats déclarés hors délai par le requérant ;
8. Considérant que M.B..., gérant et associé de différentes sociétés exerçant une activité de location, n'apporte pas la preuve que les factures de travaux, de réparation et d'entretien produites se rapportent aux immeubles affectés à son activité individuelle de location meublée, alors que les sociétés de travaux et les locataires en cause ont confirmé l'absence de travaux et qu'aucune dépense de main d'oeuvre n'a été comptabilisée ; qu'il n'est pas davantage établi que les factures émises au nom de son ancienne épouse, dont il est divorcé depuis dix-sept ans, se rapporteraient à cette activité ; que le requérant n'a produit aucune facture ni aucun document probant permettant d'apprécier la réalité des frais de déplacement invoqués pour l'entretien de ses immeubles, ou l'évolution du kilométrage de sa voiture entre 2002 et 2004 ; que, concernant l'amortissement des meubles, il ressort de la proposition de rectification qu'aucune facture d'acquisition du mobilier existant au 1er janvier 2002, ni du mobilier acquis au cours de l'exercice, malgré les demandes du vérificateur, n'a été produite par M.B... ; que, concernant l'amortissement des immeubles, M. B...n'apporte pas la preuve que des caractéristiques ou conditions particulières d'utilisation de ces biens justifieraient un taux d'amortissement supérieur à 2,5 % ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration était en droit de contrôler le déficit de l'exercice 2001, reporté sur l'exercice suivant, non prescrit, sans méconnaître les règles de prescription ;
9. Considérant que le requérant propose une méthode alternative de reconstitution de son chiffre d'affaires prenant en compte un taux de charges forfaitaire, ainsi que des estimations forfaitaires de périodes durant lesquelles les biens n'ont pas été loués et des loyers non payés ; que cette méthode ne peut cependant être retenue, dès lors qu'elle est exclusivement fondée sur des estimations forfaitaires qui ne reposent pas sur des données issues de l'activité de location meublée de M.B..., et qui ne sont pas vérifiables ;
Sur l'interprétation de la doctrine administrative :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
11. Considérant que M. B...n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de la doctrine administrative n° 4 G 3342 §4 du 25 juin 1998 qui ne constituent que des recommandations générales et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale invocable sur le fondement de L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Sur les pénalités :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à 1825 F. Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé " ;
13. Considérant qu'à la date de la notification de la proposition de rectification, le taux mensuel légal annuel de 9 % était encore applicable ; que le requérant n'est donc pas fondé à demander à la Cour de faire application du taux de 4,80 % en vigueur à compter du 1er janvier 2006 ; que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, y compris pour la part excédant celui qui aurait résulté de l'application du taux d'intérêt légal ;
14. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10%. 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la proposition de rectification, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40% lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai (...) " ;
15. Considérant qu'il ressort de la proposition de rectification que M. B...a déposé ses déclarations pour les années 2002 et 2003 respectivement six et cinq jours après le délai de trente jours accordé après la première mise en demeure ; que la déclaration pour l'année 2004 n'a pas été transmise en dépit de la réception de deux mises en demeure ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a décidé d'appliquer une majoration de 40 % au titre des années 2002, 2003 et 2004 à l'encontre de M.B... ;
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40% si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80% s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) " ;
17. Considérant que l'administration a établi que des dépenses de fournitures de matériaux de construction, diverses charges non justifiées, ainsi que des amortissements immobiliers et du prix de revient total des immeubles ont été intégrés à tort dans le calcul des charges d'exploitation au cours des trois années contrôlées ; qu'en raison de sa profession d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, M. B...ne pouvait ignorer la portée de tels agissements ; qu'ainsi, compte tenu de l'importance des droits éludés et de la répétition des infractions commises, c'est à bon droit que l'administration a assorti les droits rappelés de la majoration de 40 % ;
18. Considérant qu'en se fondant sur des minorations importantes des recettes locatives, par comptabilisation d'une fraction des loyers encaissés en tant que dépôt de garantie non imposables, sur l'importance des dépenses de travaux de rénovation des appartements en location, comptabilisées en charges d'exploitation, qui n'ont jamais été réalisées ni payées, ainsi que sur la falsification de certaines de ces factures, l'administration apporte la preuve qui lui incombe que M. B...s'est livré à des manoeuvres frauduleuses ; qu'ainsi, c'est à bon droit que le service a assorti les droits rappelés de la majoration de 80 % ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.
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N°13VE01054
