Vu la décision n° 344464 du 28 décembre 2012, enregistrée à la Cour le 14 janvier 2013 sous le n° 13PA00130, par laquelle le Conseil d'État a annulé l'arrêt n° 08PA04889 du
23 septembre 2010 par lequel la Cour administrative d'appel de Paris a rejeté la requête de
M. et Mme A...C...tendant à l'annulation du jugement n° 0410494/1-3 du 11 juillet 2008 du Tribunal administratif de Paris et a renvoyé l'affaire devant la Cour ;
Vu la requête, enregistrée le 22 septembre 2008, présentée pour M. et Mme
A...C..., demeurant..., par Me D...; M. et Mme C...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0410494/1-3 du 11 juillet 2008 en tant que le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé, à hauteur de 348 065,43 euros, un non lieu à statuer sur les conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998, ainsi que des pénalités y afférentes, a rejeté le surplus de leurs conclusions ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de leur accorder le remboursement des frais exposés ;
..................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2014 :
- le rapport de M. Magnard, rapporteur,
- les conclusions de M. Egloff, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., substituant MeD..., pour M. et MmeC... ;
1. Considérant que M. et Mme C...ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle qui a porté sur les années 1997 et 1998 et au cours duquel le vérificateur leur a notamment adressé des demandes de justifications sur l'origine et la nature de sommes portées au crédit de leurs comptes bancaires et de leur compte courant dans les écritures de la société Baranco pendant les années vérifiées ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment procédé à la taxation d'office de ces sommes en tant que revenus d'origine indéterminée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, au motif qu'ils n'avaient pas répondu à ces demandes de justifications dans le délai de deux mois qui leur était imparti ; qu'elle leur a également notifié plusieurs autres redressements pour les mêmes années, selon la procédure de redressement contradictoire ; que
M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 11 juillet 2008 en tant que le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé, à hauteur de 348 065,43 euros, un non lieu à statuer sur les conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1997 et 1998, ainsi que des pénalités y afférentes, a rejeté le surplus de leurs conclusions ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant qu'il résulte de la demande présentée par M. et Mme C...devant le tribunal administratif qu'ils avaient entendu, à l'appui des conclusions en décharge des impositions restant en litige, contester la régularité de la procédure d'imposition en soutenant notamment que le vérificateur s'était abstenu d'engager avec eux un débat contradictoire ; que le tribunal n'a pas statué sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que son jugement doit donc être annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige ;
3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions de la demande tendant à la décharge des impositions restant en litige, présentée par
M. et Mme C...devant le Tribunal administratif de Paris ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger (...). " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...). L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. " ;
5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification prévu par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que, cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte ; que le point de départ des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte court alors dès le
61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis ; que la prorogation des délais, que l'administration n'est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l'administration reçoit l'intégralité des relevés demandés ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme C...ont reçu le
9 février 2000 l'avis de vérification et la demande de relevés de compte que leur a adressés l'administration ; qu'il est constant qu'ils n'ont pas usé de la faculté de produire leurs relevés pour la totalité de leurs comptes bancaires dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration et que cette dernière, ayant, en cours de contrôle, découvert neuf comptes bancaires dont ils n'avaient pas signalé l'existence et dont elle a demandé les relevés auprès des établissements financiers concernés entre le 14 avril et le 24 octobre 2000, a obtenu ces relevés entre le 5 octobre 2000 et le 8 février 2001 ; que, dans ces conditions, le délai dont disposait l'administration n'était pas expiré lors de l'envoi des notifications de redressements en date des 26 décembre 2000 et 5 mars 2001 ; que M. et Mme C...ne sont donc pas fondés à soutenir, ainsi qu'ils l'ont fait devant le tribunal administratif, que le contrôle dont ils ont fait l'objet se serait étendu irrégulièrement au delà de la période prévue par les dispositions précitées ; qu'ils ne sauraient en tout état de cause se référer, comme ils l'ont également fait devant le tribunal administratif, à la date de la notification de redressements qui leur a été adressée à la suite du contrôle de leur situation au regard de l'impôt sur la fortune ;
En ce qui concerne le débat contradictoire au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
7. Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ; que si, par ailleurs, dans sa version remise à
M. et MmeC..., la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure écrite et contraignante de l'article L. 16 de ce même livre, sauf à constituer une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a eu avec
M. et Mme C...deux entretiens, les 29 mars et 11 juillet 2000, à la suite desquels il leur a adressé des comptes-rendus les 30 mars et 13 juillet 2000 et qu'il les a également informés le
12 avril 2000 que leurs relevés de comptes bancaires n'étaient pas complets ; que, compte tenu de ces deux entretiens et du comportement des intéressés, qui ont dissimulé l'existence de comptes bancaires et ont ainsi provoqué la prolongation de l'examen de leur situation fiscale,
M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas bénéficié d'un dialogue contradictoire avec l'administration tant avant l'envoi de la demande de justifications en date du
9 octobre 2000 qu'avant l'envoi de la notification de redressements le 5 mars 2001, alors même qu'aucun entretien ne se serait tenu entre la réception par le service des relevés des comptes bancaires dissimulés par M. et Mme C...et l'envoi de la demande de justifications ;
En ce qui concerne la régularité de la demande de justifications et de la taxation d'office des sommes créditées aux comptes bancaires de M. et Mme C...dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :
9. Considérant qu'en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; qu'aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " ;
10. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le montant des sommes portées au crédit des comptes personnels ouverts au nom de M. et Mme C...ou de membres de leur foyer fiscal au cours de l'année 1998 s'élevait à 5 981 662 francs ; que ce montant représentait plus du double de celui des revenus qu'ils avaient déclarés, soit 1 800 403 francs ; que, dans ces conditions, contrairement à ce que M. et Mme C...ont soutenu devant le tribunal administratif, l'administration disposait d'éléments permettant d'établir qu'ils pouvaient avoir des revenus plus importants que ceux qu'ils avaient déclarés, ce qui l'autorisait à leur adresser une demande de justifications ; que la circonstance que certains des crédits en cause aient été portés sur des comptes courants d'associés et non sur des comptes bancaires ne fait pas obstacle à leur prise en compte pour l'application de la règle dite "du double" précédemment rappelée ; que, d'ailleurs, contrairement à ce qui a été soutenu devant le juge de cassation, le compte BPC 30520050 ne saurait être regardé comme le compte courant de M. C...dans la société Baranco, mais est bien un compte bancaire ouvert au nom de M. et MmeC... ;
11. Considérant, en deuxième lieu, que, si M. et Mme C...ont soutenu devant le tribunal administratif et devant la Cour que, le 9 octobre 2000, date de l'envoi de la demande de justifications pour l'année 1998, le vérificateur ne leur avait pas encore restitué les relevés de comptes bancaires qu'ils lui avaient fournis, il résulte de l'instruction que ces relevés se rapportaient à leurs comptes bancaires ouverts auprès de la City Bank International, pour la période allant du 31 mars au 30 avril 1997, et de la CRCAM du Pas de Calais, pour la période allant du 15 au 31 décembre 1998, et qu'aucune demande de justifications ne leur a été adressée en ce qui concerne les opérations enregistrées sur ces comptes et à ces dates, dont certaines se situent d'ailleurs en 1997 ; qu'il n'est ni établi, ni même d'ailleurs sérieusement allégué, que de tels documents leur eussent été utiles pour répondre aux demandes de justifications qui leur avaient été adressées ;
12. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le pli qui contenait la demande de justifications adressée à M. et Mme C...en ce qui concerne l'origine et la nature de sommes portées au crédit de comptes bancaires et d'un compte courant d'associé pendant l'année 1998, leur a été envoyé le 9 octobre 2000 et a été présenté à leur domicile le
10 octobre 2000 ; que, toutefois, et contrairement à ce que soutient le ministre, il ne résulte ni des mentions de l'accusé de réception, ni de celles de l'attestation établie par les services postaux que ce pli ait été effectivement remis aux intéressés à cette date ; que l'accusé de réception n'a d'ailleurs été renvoyé par le bureau de poste dont relevaient les intéressés que le
24 octobre 2000 ; qu'aucun élément du dossier ne permet donc d'établir que le pli aurait été remis à M. et Mme C...avant la date admise par les intéressés, soit le 23 octobre 2000 ; que la réponse adressée au service le 22 décembre 2000, ainsi qu'il résulte des termes mêmes de la notification de redressements en date du 5 mars 2001, ne saurait en conséquence être regardée comme tardive ;
13. Mais considérant que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable, elle n'est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, qu'à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou a apporté une réponse qui, par son indigence, équivaut à un refus de réponse ; que, pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est tenue de mettre préalablement en demeure le contribuable de compléter sa réponse, en lui indiquant les compléments de réponse qu'elle attend pour chacune d'elles ; que, s'agissant des crédits bancaires expliqués par des sommes en provenance de la société Baranco, dont le contribuable était le dirigeant (449 064 F sur le compte BPC 30620050 et 231 014 F sur le compte ouvert au CIC), de la belle-mère de M. C...(13 050 F sur le compte BPC 30620050, 1 300 F sur le compte ouvert à la Poste et 1 500 F sur le compte ouvert à la banque directe), du locataire "zaclad" (10 784 F sur le compte ouvert à la banque directe), d'une compagnie d'assurances à titre de remboursement (12 945 F sur le compte BPC 30620050 ), d'une location à Montreuil
(5 000F sur le compte BPC 30620050 ), de travellers chèques non utilisés (14 270, 28 F sur le compte BPC 30620050 ), d'un compte CARPA ( 6 000 F sur le compte BPC 30620050 ) ainsi que de comptes bancaires appartenant au foyer fiscal dans le cadre de virements de compte à compte en provenance de comptes identifiés (319 542 F sur le compte BPC 30620432 et
22 000 F sur le compte ouvert à la Banque Directe), les contribuables ne sauraient être regardés comme ayant refusé de répondre ou comme ayant apporté une réponse indigente ; qu'à hauteur de ces crédits, l'administration n'était par suite pas en droit, sans avoir préalablement mis en demeure les contribuables de compléter leur réponse, de procéder à la taxation d'office des sommes en cause ; qu'il est constant qu'aucune mise en demeure à cet effet n'a été adressée aux contribuables ; que les impositions correspondant à ces montants ont donc été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ; qu'en revanche, s'agissant des sommes pour lesquelles les contribuables se sont bornés à indiquer sommairement des noms de tiers ou d'entités et à évoquer des prêts qui leur auraient été consentis, les intéressés ont produit une réponse qui, par son indigence, n'était pas suffisante pour obliger l'administration à leur demander des explications complémentaires avant de procéder à la taxation d'office des crédits bancaires correspondants ; qu'il en est de même des sommes pour lesquelles aucune réponse n'a été produite ou pour lesquelles les contribuables se sont bornés à indiquer "Bred ''''", ou "espèces";
14. Considérant, enfin, que M. et Mme C...ne sauraient invoquer utilement la référence 5-B-8221, n°s 6 à 10, de la documentation administrative de base à jour au
1er août 2001, qui concerne la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé de l'imposition pour l'année 1998 restant en litige :
En ce qui concerne les sommes créditées au compte courant de M. et Mme C...dans les écritures de la société Baranco et taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :
15. Considérant qu'il résulte tant des mentions de la notification de redressements que de celles des tableaux produits par le ministre au cours de la procédure devant la Cour que, contrairement à ce que soutient ce dernier dans ses dernières écritures, demeurent ...ouverts dans les comptes de la société Baranco et taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration n'était pas en droit d'imposer les sommes ci-dessus mentionnées au nom de M. et Mme C...dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée ; qu'il y a lieu, à ce titre, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, de réduire la base imposable des intéressés à hauteur dudit montant ;
En ce qui concerne les crédits bancaires taxés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée :
16. Considérant qu'en vertu du troisième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. et MmeC..., dont les crédits bancaires ont été taxés d'office à l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du même livre, de justifier de l'origine et de la nature des sommes correspondantes ; que M. et Mme C...ne produisent aucune pièce justificative du caractère non imposable des crédits restant en litige et notamment de ceux dont ils allèguent qu'ils correspondraient à des remboursements de prêts ;
Sur le bénéfice de la cascade :
17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice, sauf demande expresse des contribuables, formulée dans le délai qui leur est imparti pour répondre à la notification de redressements. (...) Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux redressements effectués est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt. (...) Les demandes que les contribuables peuvent présenter (...) doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes. (...) " ;
18. Considérant que, si M. et Mme C...ont, devant le tribunal administratif, contesté le refus de l'administration de leur accorder le bénéfice de la cascade complète prévue par les dispositions précitées, à la suite de la vérification de comptabilité de la société Baranco, il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires restant en litige dans le cadre de la présente instance ne résultent pas des distributions de cette société ; qu'au surplus, et en tout état de cause, il est constant que cette société a accusé réception de la réponse de l'administration à ses observations le 18 octobre 2000 et n'a présenté sa demande que le 24 août 2003, soit après l'expiration du délai de trente jours prévu par ces mêmes dispositions ; que la contestation de
M. et Mme C...sur ce point ne peut donc qu'être écartée ;
Sur les pénalités :
19. Considérant qu'en se bornant à se référer à l'importance des revenus d'origine indéterminée subsistant à la suite des explications de M. et Mme C...et à l'attitude de ces derniers au cours du contrôle, le ministre n'établit pas le bien-fondé de l'application des pénalités exclusives de bonne foi, le défaut de collaboration du contribuable lors du contrôle étant postérieur à la déclaration et ne pouvant être utilement invoqué pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à ses obligations fiscales, qui doit s'apprécier au moment de la déclaration ;
20. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à demander la réduction, à hauteur de 1 752 971 F, de leur base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 1998 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et la décharge, en droits et pénalités, des impositions auxquelles ils ont été assujettis en conséquence, ainsi que du surplus des pénalités de mauvaise foi mises à leur charge ; que, pour le surplus, leurs conclusions tendant à la décharge des impositions restant en litige doivent être rejetées ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 2 du jugement n° 0410494/1-3 du 11 juillet 2008 du Tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : La base imposable à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. et
Mme C...dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1998 est réduite de 1 752 971 F.
Article 3 : M. et Mme et C...sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 à raison de la réduction de leur base imposable prévue à l'article précédent.
Article 4 : M. et Mme C...sont déchargés du surplus des pénalités de mauvaise foi mises à leur charge au titre de l'année 1998.
Article 5 : L'État versera à M. et Mme C...la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme C...devant le Tribunal administratif de Paris ainsi que de leurs conclusions devant la Cour est rejeté.
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