| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 30 juin 2022, 21PA01567

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme C... A... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012.

Par un jugement n° 1916930/2-2 du 25 janvier 2021, le Tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 mars 2021, 17 mai 2021 et 24 janvier 2022, Mme A..., représentée par Me Raphaël Morenon, demande à la Cour :

1°) de réformer ce jugement n° 1916930/2-2 du 25 janvier 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge sollicité devant le tribunal ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 350 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est insuffisamment motivé ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- elle n'a pas bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique ;

- l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulier ;

- la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- la reconstitution de ses recettes et la remise en cause de dépenses déduites ne sont pas fondées ;

- les pénalités ne sont pas suffisamment motivées et ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par Mme A... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 janvier 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B...,

- les conclusions de Mme Jimenez, rapporteure publique,

- et les observations de Me Morenon pour Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. Mme A..., qui exerce l'activité d'avocat, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité professionnelle, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 16 décembre 2013 lui a été notifiée. Au terme de la procédure contradictoire, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, au titre des années 2010, 2011 et 2012. Mme A... relève appel du jugement du 25 janvier 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés par Mme A... au soutien de ses moyens, ont suffisamment répondu, aux points 7, 8, 13, 14 à 17, 20 et 21 du jugement attaqué, aux moyens tirés de l'absence d'entretien avec le supérieur hiérarchique malgré sa demande relative aux difficultés lors du déroulement du contrôle, de l'irrégularité de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au regard des articles R. 59-1 et R. 60-3 du livre des procédures fiscales, des motifs de rejet de sa comptabilité, notamment en ce qui concerne la possibilité de tenir un document annexe au livre journal et la version applicable de l'article 99 du code général des impôts, de l'absence de bien-fondé de la reconstitution de ses recettes et charges et de l'absence de motivation et de bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré. Mme A... n'est dès lors pas fondée à soutenir que ce jugement serait insuffisamment motivé.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

5. La proposition de rectification du 16 décembre 2013, après avoir rappelé l'application de la procédure contradictoire ainsi que le déroulement des opérations de vérification de comptabilité, expose les motifs sur lesquels le vérificateur s'est fondé pour écarter la comptabilité de Mme A... comme dépourvue de valeur probante. Elle expose également, dans son corps et en annexes, les motifs de droit et de fait sur lesquels repose la rectification relative au profit sur le Trésor ainsi que la reconstitution des bénéfices non commerciaux réalisés au titre de chacune des années en litige, la catégorie d'imposition étant précisée, s'agissant aussi bien des recettes que des dépenses, en indiquant notamment les montants des recettes encaissées sur les comptes bancaires qui n'ont pas été déclarées, les modalités de calcul du montant des bénéfices non commerciaux à partir des recettes encaissées et de celles déclarées et les dépenses non admises en déduction au titre de chacune de ces années. Dans ces conditions, Mme A..., qui ne peut utilement se prévaloir du mal-fondé des arguments avancés par l'administration pour contester la régularité de la motivation, n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". La charte remise au contribuable prévoit que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".

7. Il est constant qu'à la suite de la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, présentée par Mme A... par courriers du 18 décembre 2014, celui-ci a proposé à la contribuable, par courrier du 24 décembre 2014, trois dates d'entretien en janvier 2015, que Mme A... n'a pas répondu à ce courrier et qu'elle ne s'est pas présentée à un rendez-vous qui avait été fixé au 12 février 2015 à l'occasion d'un échange téléphonique. Si Mme A... fait valoir qu'elle avait formulé des demandes distinctes par deux courriers du 18 décembre 2014, l'une concernant les désaccords sur les conséquences du contrôle à la suite de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'autre portant sur les difficultés rencontrées avec le vérificateur au cours des opérations de contrôle, aucune disposition n'obligeait l'administration à proposer deux entretiens distincts avec le supérieur hiérarchique suivant les motifs de contestation à ce stade de la procédure. Dans ces conditions, l'absence d'entretien étant exclusivement de son fait, Mme A... n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié tenant à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) ".

9. Contrairement à ce que soutient Mme A..., il ressort de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 décembre 2014, dont le courrier d'accompagnement du 24 décembre 2014 précise que les conséquences financières sont inchangées, que la commission s'est prononcée sur la demande de Mme A... en examinant ses contestations relatives au rejet de sa comptabilité, à la reconstitution de ses recettes et aux dépenses qui n'ont pas été admises en déduction. La requérante n'est ainsi, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que la commission, qui s'est expressément prononcée sur la valeur probante des justificatifs de dépenses présentés en séance, aurait refusé d'examiner sa demande et qu'elle aurait ainsi été privée de la garantie tenant à la saisine de la commission. Par ailleurs, les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission n'affectant pas la régularité de la procédure d'imposition, Mme A... ne peut utilement soutenir, pour contester la régularité de la procédure d'imposition, que cet avis serait irrégulier faute de mentionner le prénom des représentants de la catégorie professionnelle, de justifier de ce que les représentants de l'administration avaient le grade d'inspecteur départemental et à défaut d'être motivé en application de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales.

10. En quatrième lieu, Mme A... ne saurait sérieusement soutenir qu'elle aurait été privée d'une garantie au motif que la procédure contradictoire a été mise en œuvre au titre de l'année 2010, alors qu'elle aurait pu faire l'objet d'une évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la régularité de la comptabilité :

11. Il résulte de l'instruction que, pour écarter la comptabilité de Mme A... comme dépourvue de valeur probante, l'administration s'est fondée sur les circonstances que les documents comptables produits, intitulés " grand livre " ou " balance ", était présentés sur des feuilles volantes, que toutes les dépenses n'étaient pas identifiées individuellement au jour le jour, que des dépenses étaient globalisées sous l'intitulé " dépenses/espèces/CB " sans autre détail, que les factures émises ne mentionnaient ni le numéro de SIRET de la contribuable ni celui de ses clients, que la numérotation des factures n'était pas continue et que la comptabilité, qui n'était pas arrêtée, ne pouvait avoir date certaine. Compte tenu de ces éléments, l'administration établit que la comptabilité de Mme A... était dépourvue de caractère probant.

12. A cet égard, contrairement à ce que soutient la requérante, aucune des versions applicables de l'article 99 du code général des impôts au cours de la période vérifiée n'autorisait les irrégularités précédemment décrites, qui retiraient sa valeur probante à la comptabilité. Par ailleurs, en faisant valoir que les avocats ne sont pas tenus de faire figurer sur le livre-journal l'identité de leurs clients mais tiennent un document annexé qui n'a pas été demandé par le vérificateur, et que leurs honoraires peuvent être comptabilisés au travers des bordereaux de remise en banque, Mme A..., qui ne justifie d'ailleurs pas avoir tenu un document annexé au livre-journal mentionnant l'identité de ses clients, ne conteste pas sérieusement l'ensemble des irrégularités précédemment décrites, l'administration n'ayant en tout état de cause pas cherché à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies par la requérante. Enfin, Mme A... ne peut utilement se prévaloir de l'absence de motivation, en droit et en fait, du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité dressé le 18 octobre 2013, dès lors que le rejet de la comptabilité est fondé sur les éléments précités, qui la privaient de valeur probante, et non pas sur ce procès-verbal.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

13. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ".

14. Outre ce qui a été dit au point 9, l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 décembre 2014 mentionne avec précision les motifs sur lesquels la commission s'est fondée pour proposer le maintien des rectifications et est ainsi suffisamment motivé. Par ailleurs, la circonstance que cet avis ne mentionne pas le prénom des représentants de la catégorie professionnelle est sans incidence sur sa régularité, le contribuable pouvant obtenir cette information auprès de l'organisme paritaire, et Mme A... ne soutient pas utilement que les représentants de l'administration ayant siégé en qualité d'inspecteurs principaux auraient eu le grade d'inspecteur départemental, le ministre précisant à ce égard que le grade d'inspecteur principal était alors supérieur dans la grille hiérarchique à celui d'inspecteur départemental. Dans ces conditions, l'avis de la commission est régulier. Compte tenu de l'irrégularité de la comptabilité et de la régularité de cet avis, auquel l'administration s'est conformée, la charge de la preuve incombe à Mme A....

En ce qui concerne le montant des recettes professionnelles :

15. Pour déterminer le montant des recettes professionnelles réalisées par Mme A..., l'administration s'est fondée sur les encaissements constatés sur les comptes bancaires détenus par l'intéressée et a retenu un montant de recettes encaissées en banque de 152 939 euros, 138 711 euros et 139 547 euros hors taxes au titre respectivement des années 2010, 2011 et 2012. Mme A... ayant déclaré des recettes de 107 278 euros, 109 617 euros et 111 156 euros hors taxes au titre des mêmes années, l'administration a fixé le montant des recettes encaissées et non déclarées hors taxes à 45 661 euros, 29 094 euros et 28 391 euros. Tenant compte de l'existence d'un gain divers déclaré de 673 euros en 2010 et de la déduction déclarée de débours payés pour les clients, pour des montants de 221 euros en 2011 et 1 184 euros en 2012, ainsi que d'honoraires rétrocédés également déclarés, pour des montants de 2 706 euros en 2011 et 1 000 euros en 2012, portant le montant des recettes déclarées à 107 951 euros, 106 696 euros et 108 971 euros hors taxes, l'administration a retenu un montant de recettes hors taxes rectifiées, compte tenu des insuffisances de déclarations constatées à partir des encaissements bancaires, de 153 612 euros, 135 790 euros et 137 362 euros au titre respectivement des années 2010, 2011 et 2012.

16. En se bornant, d'une part, à constater que le montant des recettes rectifiées ne correspond pas aux montants des encaissements bancaires constatés, feignant ainsi d'ignorer la prise en compte du gain divers, des débours et des honoraires rétrocédés, et, d'autre part, à se prévaloir des montants inscrits en " comptes financiers " mentionnés en annexe de la proposition de rectification, qui ne constituent qu'une partie des encaissements bancaires, Mme A... n'apporte pas la preuve de l'exagération du montant des recettes encaissées et non déclarées hors taxes à hauteur de 45 661 euros, 29 094 euros et 28 391 euros au titre des années 2010, 2011 et 2012. Par ailleurs, elle n'établit pas qu'une partie de ses recettes aurait été éligible à l'application d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée et que la conversion des montants encaissés toutes taxes comprises en montant hors taxes serait erronée. Elle n'apporte pas plus d'éléments à l'appui de ses allégations selon lesquelles que l'administration n'aurait pas tenu compte du " total des montants des mouvements créditeurs de l'ensemble des comptes bancaires examinés " et aurait méconnu le " principe des débours ". Enfin, si elle fait valoir que des versements effectués par la SNC Choisy Loft pour des montants de 53 805 euros en 2010, 34 795 euros en 2011 et 18 090 euros en 2012 ne lui étaient pas définitivement acquis compte tenu de l'existence d'une procédure de sauvegarde, elle ne l'établit pas alors au demeurant et en tout état de cause que ces sommes ont bien été encaissées sur ses comptes bancaires et n'ont pas donné lieu à reversement au cours des années litigieuses. Elle n'établit pas plus que les encaissements bancaires retenus en 2012 contiendraient des erreurs en se prévalant du grand-livre, alors que sa comptabilité n'a aucune valeur probante. Et elle ne soutient pas à bon droit que la prise en compte, en 2012, d'une recette de 17 940 euros en provenance la SNC Choisy Loft résulterait d'une erreur, en invoquant un débit de 179,40 euros apparaissant sur son relevé de compte à la date du 11 avril 2012, alors d'une part, que la nature de ce débit n'est nullement précisée et qu'en tout état de cause, un crédit de 17 940 euros portant la mention " virement SCN Choisy Loft " apparaît bien sur la copie de ses relevés, à la date du 31 mai 2012. Dans ces conditions, Mme A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération du montant de ses recettes professionnelles tel qu'il a été retenu par l'administration.

En ce qui concerne les dépenses professionnelles :

17. Si Mme A... soutient qu'il conviendrait d'admettre la déduction d'une fraction de la taxe d'habitation dont elle s'est acquittée en 2012, elle ne justifie ni du principe ni du montant d'une telle déduction. Si elle se prévaut également de dépenses de garde-meuble d'un montant de 3 821 euros en 2010 et de déménagement d'un montant de 3 474 euros en 2012, de dépenses d'entretien et de réparation pour des montants de 1 295 euros en 2010 et 1 599 euros en 2012, de dépenses de fournitures administratives de 3 205 euros en 2010, d'achats divers de 1 019 euros en 2010 et d'honoraires de 585 euros en 2012, le ministre faisant valoir sur ce dernier point qu'aucun débit correspondant n'a été constaté sur les comptes bancaires, elle ne produit, là encore, aucun justificatif à l'appui de sa contestation. Elle n'apporte de même aucun justificatif à l'appui de ses allégations selon lesquelles seraient déductibles des charges sociales pour des montants de 2 388 euros en 2010, 4 678 euros en 2011 et 2 493 euros en 2012 et des frais divers de gestion pour des montants de 34 138 euros en 2010, 17 756 euros en 2011 et 17 483 euros en 2012. Elle ne justifie pas plus de ce qu'une somme de 4 810 euros déduite en 2010 correspondrait à une perte dans le cadre d'une procédure engagée pour le recouvrement d'honoraires qui ressortirait d'un jugement et des dépens. Si Mme A... se prévaut en outre de dépenses de transports et de déplacements pour des montants de 2 322 euros en 2011 et 2 005 euros en 2012, ces dépenses ont été globalisées, ne permettant pas de rattacher les tickets présentés devant l'administration à une dépense précisément identifiée, et elle ne justifie pas que des dépenses exactement individualisées se rattacheraient à son activité professionnelle. Enfin, si Mme A... conteste la part de contribution sociales généralisée non déductible pour des montants de 2 393 euros en 2011 et 1 084 euros en 2012, elle ne justifie pas de la déduction dont elle se prévaut, en se bornant à faire valoir " qu'ayant des retards de paiement auprès de l'URSSAF, rien ne démontre que la fraction déductible de la CSG ait été payée et déduite ". Dans ces conditions, Mme A... n'apporte pas la preuve qui lui incombe de dépenses professionnelles déductibles autres que celles admises par l'administration.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

19. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le caractère répété et important des minorations de recettes pour les montants précités au titre de chacune des années en litige et de la déduction de charges qui n'ont pas été justifiées, représentant près de 70 % des dépenses déduites en 2010, 45 % en 2011 et 52 % en 2012, et sur la qualité d'avocat de Mme A..., qui ne pouvait dès lors ignorer ses obligations légales. Elle a ainsi suffisamment motivé l'application de la majoration et établit que la requérante ne pouvait ignorer qu'en minorant une partie substantielle de ses recettes et en déduisant des dépenses non appuyées de justificatifs, elle se soustrayait délibérément au paiement d'une part importante de son impôt sur le revenu au titre des trois années vérifiées. A cet égard, les manquements délibérés étant établis, Mme A... ne peut utilement soutenir que l'administration aurait également pu appliquer la majoration prévue au b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au titre de l'année 2010.

20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige doivent ainsi être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme A... demande au titre des frais qu'elle a exposés.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 22 juin 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Bonneau-Mathelot, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 juin 2022.

Le rapporteur,

F. B...Le président,

I. BROTONS

Le greffier,

S. DALL'AVALa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA01567