| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 13 mai 2025, 23VE00309

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... et B... C... ont demandé au tribunal administratif de Versailles de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016.

Par un jugement n° 2102658 du 13 décembre 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 février 2023 et 14 octobre 2024, M. et Mme C..., représentés par Me Bourasset, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 13 décembre 2022 ;

2°) de les décharger des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 613 euros à leur verser en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- La procédure d'imposition a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, faute pour l'administration fiscale de leur avoir communiqué le courrier du 17 mars 2017 dans lequel le procureur de la République a informé le directeur des finances publiques des Yvelines que la procédure pénale visant Mme C... contenait des éléments de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ;

- la procédure d'imposition a méconnu les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, faute pour l'administration fiscale d'avoir attendu l'expiration du délai de soixante jours, prévu par ces dispositions, pour demander la communication de leurs relevés bancaires auprès des établissements bancaires ;

- la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour l'administration fiscale d'avoir procédé à une vérification de comptabilité de leur activité occulte, alors qu'ils ne se trouvaient pas dans le cadre défini par les dispositions de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales ;

- La procédure d'imposition a méconnu les dispositions de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration fiscale ne pouvait pas notifier de nouveaux redressements au titre de l'année 2014 par la lettre du 18 juin 2018, postérieurement à la proposition de rectification du 11 décembre 2017 qui a marqué la clôture de l'examen de leur situation fiscale personnelle pour l'année 2014 ;

- La procédure d'imposition a méconnu les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dès lors que les circonstances de l'examen de leur situation fiscale personnelle ne permettaient pas la prorogation de sa durée à deux ans ;

- la procédure d'imposition a méconnu les dispositions des articles L. 53 et L. 57 du livre des procédures fiscales, faute pour l'administration fiscale d'avoir suivi la procédure d'imposition auprès de la SCI Alexandre pour les sommes perçues par cette dernière ;

- l'imposition des sommes perçues par la SCI Alexandre est entachée d'une erreur dans la catégorie d'imposition ;

- il y a lieu de réduire les sommes dont aurait bénéficié Mme C... de la part des époux D... d'un montant de 100 000 euros correspondant au prêt qu'ils lui ont fait ;

- il y a lieu de réduire les sommes dont aurait bénéficié Mme C... de la part des époux D... d'un montant de 1 880 euros par mois, qui a servi à l'entretien des époux D... ;

- les travaux qu'ils ont réalisés entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt pour la transition énergétique, alors que le montant facturé respecte le plafond de 150 euros par m² prévu par les textes ;

- c'est à tort et en méconnaissance de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme qu'il leur a été fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 1° du 7° de l'article 158 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 septembre 2023 et 21 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance, correspondant à la renonciation à appliquer le coefficient multiplicateur de 1,25, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir qu'il fait droit à la demande de décharge à hauteur de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25, qu'aucun autre moyen de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 26 novembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 17 décembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Tar,

- et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... et B... C... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle à la suite duquel l'administration fiscale a prononcé des rehaussements de leurs revenus imposables dans les catégories des traitements et salaires et des revenus fonciers au titre des années 2014 et 2015 et a remis en cause le bénéfice d'un crédit d'impôt pour l'emploi d'aide à domicile et pour la transition énergétique dans l'habitation principale. Au cours de cet examen, l'administration fiscale a été informée de l'ouverture d'une procédure judiciaire à l'encontre de Mme C... pour détournement de fonds. Elle a décidé par suite de procéder à un contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme C... aux termes duquel elle a réintégré à son revenu imposable au titre des années 2014, 2015 et 2016, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, le montant des détournements de fonds constatés dans la procédure judiciaire ouverte auprès du tribunal de grande instance de Versailles. M. et Mme C... relèvent appel du jugement du 13 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 à 2016, mises en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2018.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 22 novembre 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 35 249 euros, correspondant à l'application de la majoration d'assiette de 1,25 aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquels M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 18 juin 2018, émise à la suite du contrôle sur pièces de la situation fiscale de Mme C..., énonce que l'administration fiscale avait exercé sur place son droit de communication auprès du Tribunal de grande instance de Versailles, concernant des faits commis entre 2014 et 2016 par Mme C... au préjudice des époux D.... Par ailleurs, figure en annexe de cette proposition de rectification l'ensemble des relevés de compte bancaire et de chèques fondant les rehaussements litigieux. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant informé M. et Mme C... de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de l'autorité judiciaire sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition des sommes correspondant aux détournements de fonds constatés par l'autorité judiciaire. Par ailleurs, il est constant que M. et Mme C... n'ont pas demandé communication, avant la mise en recouvrement des impositions dont il s'agit, de ces documents ou de la lettre du 17 mars 2017, par laquelle le Procureur de la République a autorisé l'administration fiscale à consulter la procédure pénale, alors en cours, dirigée contre Mme C.... Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

5. Aux termes de l'alinéa 3 de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. " Aux termes du 6ème alinéa de cet article, cette période est " prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. " Le dernier alinéa de ce même article précise que : " La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre. ".

6. Les dispositions précitées du sixième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales n'ont ni pour objet ni pour effet d'imposer à l'administration fiscale d'attendre l'expiration du délai de soixante jours, imparti au contribuable pour produire ses relevés bancaires, pour en demander la production directement auprès des établissements bancaires. Par ailleurs, il reste loisible à l'administration fiscale, à l'occasion de l'examen de la situation fiscale personnelle du contribuable, de demander à ce dernier la production des comptes visés à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, quand bien même elle aurait pu en prendre connaissance par ailleurs. De la circonstance que l'administration fiscale ait demandé aux établissements bancaires la production des ces relevés avant l'expiration de ce délai ne résulte aucune irrégularité de procédure.

7. Comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, l'administration fiscale revendique la prorogation du délai d'un an imparti pour mener à bien l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C..., sur le fondement des dispositions précitées du sixième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Or il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que M. et Mme C... ont été informés par une lettre du 15 février 2018 qu'une demande de renseignements les concernant avait été adressée aux autorités fiscales qataries le même jour, en application des stipulations de l'article 21 A de la convention fiscale franco qatarie. Or cette demande est restée sans réponse. Dans ces conditions, la proposition de rectification du 18 juin 2018, qui a clôturé l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C..., est intervenue dans un délai compatible avec les dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit donc être écarté.

8. Aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. ".

9. Les dispositions précitées de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales ont pour seul objet de dispenser l'administration fiscale de l'obligation d'engager une vérification de comptabilité dans l'hypothèse où la découverte des activités occultes ou la mise en évidence des conditions non déclarées de l'activité d'un contribuable interviennent au cours d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Il ne saurait en être déduit, a contrario, une obligation pour l'administration fiscale d'engager une vérification de comptabilité lorsque la découverte des activités occultes intervient dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire.

10. En l'espèce, s'agissant d'une activité de détournement de fonds qui ne suppose la tenue d'aucune comptabilité et alors que les bénéfices non commerciaux qui ont été réintégrés à leurs revenus imposables ont été évalués à partir de pièces étrangères à toute comptabilité, l'administration fiscale n'était, en tout état de cause, pas tenue de procéder à une vérification de comptabilité. Le moyen tiré du défaut d'une telle vérification doit être écarté.

11. Aux termes de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, l'administration des impôts ne peut plus procéder à des rectifications pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l'administration n'ait dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA, au titre d'une période postérieure (...) ". Il résulte des termes mêmes de cette disposition que l'administration n'est en règle générale pas en droit, lorsqu'elle a déjà notifié au contribuable les conséquences qu'elle entendait tirer de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et qu'ainsi cet examen doit être réputé achevé, de procéder à des rehaussements non portés dans cette notification, et qu'il ne peut être dérogé à cette règle que dans le cas où l'insuffisance des rehaussements ainsi notifiés n'est apparue qu'ultérieurement et qu'elle est imputable au caractère inexact ou incomplet des éléments fournis par le contribuable au cours de la vérification.

12. En l'espèce, l'administration fiscale, comme il lui était loisible de le faire, a indiqué dans la proposition de rectification du 11 décembre 2017, que celle-ci avait été émise pour interrompre la prescription sur l'année 2014, qu'elle ne clôturait pas les opérations de contrôle et que l'année 2014 pourrait, le cas échéant, faire l'objet de rectifications ultérieures. Dans ces conditions, l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut être regardé comme s'étant achevé lors de la notification de la proposition de rectification du 11 décembre 2017 et c'est sans méconnaître les dispositions précitées de l'article L. 50 du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale a procédé aux rectifications contenues dans la proposition de rectifications du 18 juin 2018.

13. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

14. Il résulte de l'instruction que les sommes de 10 000 euros et de 47 000 euros, versées à la SCI Alexandre, dont Mme C... est gérante et associée à hauteur de 80% des parts, respectivement en 2014 et 2015, provenaient de chèques au débit de comptes bancaires de M. et Mme D.... Il n'est pas contesté que ces sommes font partie de celles, appartenant à M. et Mme D..., détournées par Mme C... et que c'est celle-ci qui a décidé de les verser sur le compte de cette société. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié les sommes ainsi détournées, qui n'étaient pas licitement destinées à la SCI Alexandre et qui n'avaient pas le caractère de revenus fonciers, de bénéfices non commerciaux au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts. Mme C... ayant eu la pleine disposition de ces sommes, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ces sommes ne pouvaient être imposées entre leurs mains sans avoir suivi une procédure d'imposition auprès de la SCI Alexandre ou qu'elles devaient être imposées comme revenus fonciers.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

15. M. et Mme C... ne contestent pas avoir été régulièrement taxés d'office à l'impôt sur le revenu sur les montants réintégrés à leur revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux comme produits d'un détournement de fonds. Ainsi, ils supportent la charge de la preuve de l'exagération de ces bases d'imposition.

16. M. et Mme C... soutiennent qu'une somme de 100 000 euros, incluse dans le montant total des sommes provenant des comptes des époux D... et considérées comme des détournements de fonds, correspondrait à un prêt accordé à Mme C... par M. et Mme D... et n'aurait donc pas le caractère d'un revenu imposable. En se bornant à faire état de la mention, sur le procès-verbal d'audition du 28 février 2017, que " les époux D... sont d'accord sur le fait qu'ils vous ont prêté 100 000 euros ", mais sans produire le moindre contrat de prêt ou même une simple reconnaissance de dette, M. et Mme C... n'établissent pas, comme ils en ont la charge, qu'une telle somme doit être déduite du montant réintégré à leur revenu imposable.

17. De même, en se bornant à affirmer, sans produire la moindre pièce probante à l'appui de leurs affirmations, que la somme de 1 880 euros par mois correspondrait à la somme prélevée sur les versements de M. et Mme D... qui aurait servi à assurer l'entretien de ce couple âgé au cours de la période litigieuse, M. et Mme C... n'établissent pas, comme ils en ont la charge, que le montant réintégré à leur revenu imposable devrait être réduit d'autant.

18. La circonstance qu'une somme de 1 750 euros par mois aurait servi à payer l'acquisition en viager de la maison des époux D... par la SCI Alexandre est sans influence sur la qualification de ces mêmes sommes comme bénéfices non commerciaux imposables entre les mains de M. et Mme C....

En ce qui concerne le crédit d'impôt pour la transition énergétique :

19. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. (...) ". La liste des équipements, matériaux ou appareils éligibles et les critères de performance qui leur sont applicables est fixée par l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts. En l'occurrence, cet article prévoit que le crédit s'applique aux matériaux d'isolation thermique des parois vitrées et plus précisément aux : " Fenêtres ou portes-fenêtres avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,3 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,3 ou un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,7 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,36 ; / Fenêtres en toitures avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,5 watt par mètre carré Kelvin (W/m2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) inférieur ou égal à 0,36 ; / Vitrages de remplacement à isolation renforcée dénommés également vitrages à faible émissivité, installés sur une menuiserie existante et dont le coefficient de transmission thermique du vitrage (Ug) est inférieur ou égal à 1,1 W/m2.K ; / Doubles fenêtres, consistant en la pose sur la baie existante d'une seconde fenêtre à double vitrage renforcé, dont le coefficient de transmission thermique (Uw) est inférieur ou égal à 1,8 W/m2.K et le facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,32 ; (...) ".

20. L'administration relève que la facture produite par M. et Mme C..., laquelle n'a pas été versée dans le cadre de la présente instance, est globale et ne détaille pas les différents postes de travaux ni les performances des matériaux utilisés. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les travaux des requérants remplissent les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt des équipements, matériaux ou appareils limitativement énumérés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts et M. et Mme C... ne sont pas fondés à contester leur rehaussement sur ce point.

21. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de leur demande. Le surplus des conclusions de leur requête aux fins de décharge doit par suite être rejeté. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme C... aux fins de décharge à hauteur d'une somme, en droits et pénalités, de 35 249 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C..., à Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 29 avril 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Versol, présidente de chambre,

M. Tar, premier conseiller,

Mme Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2025.

Le rapporteur,

G. TarLa présidente,

F. VersolLa greffière,

C. Drouot

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 23VE00309