| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 03 décembre 2024, 22VE02771

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012.

Par un jugement n° 2006857 du 11 octobre 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 9 décembre 2022, 23 septembre et 23 octobre 2024, M. A..., représenté par Me Naïm, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 11 octobre 2022 ;

2°) de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 ;

3°) de transmettre l'affaire, pour avis, au Conseil d'Etat ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les premier juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que des documents transmis au service au cours du débat oral et contradictoire qui s'est tenu dans le cadre des opérations de vérification de la comptabilité de son activité occulte ne lui ont pas été restitués ;

- le tribunal a commis une erreur en retenant la qualification d'activité occulte d'apporteur d'affaires ;

- l'administration n'ayant pas adressé la proposition de rectification du 8 juin 2015 à Me Naïm, chez qui pourtant élection de domicile avait été faite, la prescription n'a pas été interrompue ;

- le délai maximal d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté, s'agissant de l'année 2011 ;

- l'administration a exercé son droit de communication auprès de tiers, sans toutefois communiquer les résultats de ses démarches ;

- l'administration n'a restitué son unique exemplaire de la convention de prêt conclue avec la société SBC que postérieurement à la mise en recouvrement alors qu'il en avait besoin pour sa défense ; l'administration a ainsi violé le contradictoire et méconnu l'exigence de loyauté des débats ;

- l'administration a engagé une vérification de comptabilité d'une prétendue activité occulte dont elle n'avait pas connaissance à la date de l'envoi de l'avis de vérification, et ce uniquement afin de bénéficier du délai de prescription dérogatoire de dix ans ;

- il n'a pas exercé d'activité d'apporteur d'affaires de façon occulte ;

- à supposer que tel ait été le cas, l'administration aurait commis une erreur dans la catégorie de revenus choisie pour rectifier ses bénéfices, une telle activité ayant un caractère commercial ; la substitution de base légale est impossible ;

- en refusant de déduire des résultats de son activité prétendument occulte les charges et la taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'administration ne respecte pas le principe de réalisme économique, ni celui d'égalité devant les charges publiques prévu à l'article 13 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen et à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- les rehaussements prononcés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et dans celle des revenus de capitaux mobiliers ne doivent pas être majorés par l'application du coefficient de 1,25 en application du a du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dès lors que ces dispositions sont contraires aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la majoration de 80% appliquée aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge est disproportionnée au manquement qui la justifie, et méconnaît donc les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les dispositions du 3 de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne relatifs au principe de proportionnalité des peines.

Par des mémoires, enregistrés les 20 juin 2023 et 9 octobre 2024, et une pièce enregistrée le 4 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la majoration, par l'application du coefficient de 1,25 en application du a du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, des rehaussements prononcés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; un dégrèvement d'un montant de 139 291 euros est prononcé ;

- le requérant n'a présenté aucun moyen relatif aux rectifications prononcées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou en matière de revenus d'origine indéterminée, et aucun moyen relatif aux pénalités ; dans la mesure où elles concernent ces chefs de redressements et pénalités, ses conclusions à fin de décharge sont irrecevables ;

- c'est à tort que le service a intégré au revenu imposable de M. et Mme A..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les revenus tirés de l'activité occulte d'apporteur d'affaires exercée par M. A... ; ces revenus auraient dû être réintégrés au revenu imposable de M. et Mme A... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; il est demandé la cour de procéder à la substitution de base légale, qui ne prive M. et Mme A... d'aucune garantie ;

- le moyen tiré de ce que les conséquences de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A... concernant l'année 2011 ne leur ont pas été notifiées est inopérant dès lors qu'ils n'ont été privés d'aucune garantie ;

- le moyen tiré de ce que la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts méconnaît la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne est inopérant ;

- les autres moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;

- la Constitution du 4 octobre 1958 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés

fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, n° 26604/16 du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Hameau ;

- les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public ;

- et les observations de Me Planchat, substituant Me Naïm, représentant M. A....

Une note en délibéré présentée pour M. A... a été enregistrée le 20 novembre 2024.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... ont fait l'objet, en 2014, d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 à 2013. Au cours de ce contrôle, le service a estimé avoir découvert une activité d'apporteur d'affaires exercée de façon occulte par M. A.... Cette activité a ainsi fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2004 à 2013. A la suite de ces opérations, des rehaussements du revenu imposable des époux A... ont été prononcés, selon la procédure de rectification contradictoire, au titre des années 2009 à 2013 et assortis, pour ceux issus de l'activité occulte, de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont également été prononcés, selon la même procédure, au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. M. et Mme A... ont réclamé la décharge en droits, intérêts et pénalités, de ces impositions supplémentaires et rappels le 26 décembre 2018. La réclamation ayant été rejetée le 20 août 2020, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif de Versailles et sollicité la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de son foyer fiscal au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. Le tribunal a rejeté sa demande par jugement du 11 octobre 2022, dont il est fait appel.

Sur la recevabilité des conclusions :

2. Aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. ". Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. (...) ".

3. Dans sa réclamation du 28 décembre 2016, M. A... a sollicité la décharge en droits, majorations et intérêts de retard des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2009 à 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée également mis à la charge de son foyer fiscal au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012. Les écritures de M. A... comportent des conclusions à fin de décharge relatives à ces mêmes impositions et dans la limite du même quantum. A l'appui de ces conclusions, ces écritures contiennent, à la date de la clôture de l'instruction, l'exposé circonstancié de faits et de moyens qui se rattachent, d'ailleurs, à la régularité de la procédure d'imposition, au bien-fondé des impositions en litige et aux pénalités. Elles sont donc suffisamment motivées, alors même qu'elles ne contiennent pas de moyen relatif à chaque chef de redressement. La fin de non-recevoir soulevée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie doit dès lors être écartée.

Sur l'étendue du litige :

4. Par décision du 30 octobre 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 139 291 euros, correspondant à l'application de la majoration d'assiette de 1,25 aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2009 à 2012. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité du jugement :

5. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

6. Il ressort de l'examen du dossier de première instance que le moyen tiré de ce que l'administration se serait abstenue à tort de restituer à M. A... des documents transmis au cours du débat oral et contradictoire mené dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité occulte, et en particulier la convention de prêt qu'il aurait conclue avec la SAS SBC au mois de janvier 2011, n'a pas été soulevé. Le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que le jugement se trouverait entaché d'irrégularité, faute d'avoir répondu à ce moyen.

7. Le moyen tiré de ce que le tribunal aurait commis une erreur dans la qualification juridique de son activité, qui n'aurait pas de caractère occulte, est relatif au bien-fondé jugement attaqué. Il est donc inopérant et, comme tel, doit être écarté.

Sur le droit de reprise de l'administration :

8. Aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées. "

9. A supposer même que M. A... puisse être regardé comme ayant mandaté son conseil pour recevoir en son cabinet les actes de la procédure de rectification, il résulte de l'instruction que M. A... et son conseil ont l'un et l'autre reçu, le 5 novembre 2015, notification de la proposition de rectification du 8 juin 2015, relative à la vérification de la comptabilité de l'activité occulte du contribuable. La prescription des années et de la période reprises a donc été interrompue à cette date.

10. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. /Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ". Aux termes de l'article L. 176 du même code, dans sa version également applicable au litige : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts./Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. "

S'agissant de l'activité d'apporteur d'affaires :

11. Il résulte de l'instruction que M. A... a été directeur technique du GIE Arcade de 1999 à 2014. Ce GIE, maître d'œuvre dans la réalisation de projets immobiliers dont la société Legendre est maître d'ouvrage, fait appel à des sous-traitants pour la réalisation des travaux nécessaires à la réalisation de ses projets. M. A... a créé deux sociétés, détenues en totalité avec son épouse, C... dont l'objet est la prise de participation dans toutes sociétés et la fourniture de prestations de chiffrages de chantiers, d'une part, et la SAS U2C dont l'objet est la réalisation d'opérations de promotion immobilière, d'autre part.

12. Le service a constaté, dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle dont les époux A... ont fait l'objet en 2014 portant sur les années 2011 à 2013, et après avoir exercé son droit de communication auprès d'établissements bancaires, du GIE Arcade et de la société Legendre, l'existence de crédits bancaires sur les comptes des époux A..., correspondant à des remises de chèques émis par deux sous-traitants de la société Legendre, à savoir, les sociétés SBC et PCM. Le montant total de ces nombreux crédits s'élève, s'agissant de la société SBC, à la somme de 494 612 euros, entre la fin 2010 et le 1er février 2012, et s'agissant de la société PCM, à la somme de 335 348,82 euros entre le 8 janvier 2009 et le 9 octobre 2010. Le service a également constaté, en se livrant à un exercice de recoupement des données, des coïncidences entre les dates auxquelles ces sociétés se sont vues attribuer des contrats de sous-traitance et les dates des crédits bancaires douteux. De plus, dans sa réponse au droit de communication exercé par l'administration auprès d'elle, la société Legendre a fourni le contrat de sous-traitance entre l'entité Legendre IDF et la société SBC, l'agrément de cette dernière société " signé par notre maître d'ouvrage la société Arcade ", et enfin la " convention tripartite de délégation de paiement permettant à la société Arcade le paiement direct de situations de travaux de la société SBC ". Le service en a inféré que M. A... a perçu des commissions de la part des sociétés SBC et PCM pour avoir rendu possible leur sélection comme sous-traitantes en vue de la réalisation d'un projet immobilier commandité par la société Legendre.

13. Le requérant affirme que la procédure d'attribution des marchés de sous-traitance par le GIE Arcade est telle qu'il n'aurait pas eu la possibilité d'orienter le choix des entreprises attributaires et qu'il n'avait pas le pouvoir d'agréer un sous-traitant, détenu par le directeur de programme. M. A... ajoute qu'une fois devenu lui-même promoteur, il n'a pas accordé de marché à la société SBC, ce qui démontrerait l'absence de liens privilégiés entre lui-même et cette société. Cependant, en procédant par affirmation ou en se prévalant de décisions qu'il n'a pas prises, postérieurement aux années et à la période vérifiées et dans le cadre d'autres fonctions que celles de directeur technique du GIE Arcade, le requérant ne conteste pas valablement le faisceau d'indices réunis par l'administration, tels qu'exposés au point 12 ci-dessus. Enfin, M. A... se prévaut de la convention de prêt qu'il aurait conclue avec la société SBC au mois de janvier 2011, qui stipule que la société SBC lui attribuerait à la somme de 500 000 euros pour une durée de cinq ans à compter du 1er mars 2011, afin de lui permettre de " constituer une société destinée à réaliser une ou plusieurs opérations de promotion immobilière ". Cependant, il est constant que ce prêt, qui ne concerne que l'une des deux sociétés à l'origine des crédits bancaires douteux, n'a pas date certaine faute d'enregistrement. De plus, l'administration indique qu'il a été découvert, dans le cadre des différentes opérations de contrôle menées, que ce prêt n'a pas été comptabilisé par la société SBC, qui n'était pas en mesure de l'accorder compte-tenu de ses disponibilités au 31 décembre 2011, mais n'a pourtant pris aucune garantie pour recouvrer sa créance. Les premiers versements constatés sont antérieurs au 1er mars 2011. Les montants, décimaux, des versements constatés redeviennent entiers une fois diminués à proportion de 19,6 %, soit à proportion de la taxe sur la valeur ajoutée applicable. Ils correspondraient donc davantage à des règlements de prestations de services qu'à des versements partiels de prêt. L'administration ajoute encore que la SAS U2C a été constituée au moyen d'un crédit promoteur de 800 000 euros consenti par la banque BCP, ainsi que l'a révélé la vérification de la comptabilité de cette société, tandis que les versements litigieux auraient en réalité servi à alimenter les contrats d'assurance-vie de M. et Mme A... et à l'achat de voitures.

14. Au vu de ces éléments aussi nombreux que concordants, auxquels le requérant n'apporte pas de sérieuse contradiction, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, de ce que M. A... exerçait, au cours des années et de la période en litige, une activité d'apporteur d'affaires.

S'agissant de la catégorie de revenu à laquelle se rattachent les bénéfices tirés par M. A... de son activité d'apporteur d'affaires :

15. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) ".

16. L'administration établit que M. A... a exercé de façon occulte une activité d'apporteur d'affaires à des sociétés sous-traitantes de travaux de construction dans le cadre de laquelle il a perçu, de la part de ces sociétés, des commissions.

17. Le requérant soutient que c'est à tort que les revenus tirés de cette activité ont été réintégrés à son revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux alors qu'ils auraient dû l'être dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L'administration sollicite, en cours d'instance, le bénéfice d'une substitution de base légale afin que les rectifications en cause soient maintenues, moyennant ce changement de catégorie d'imposition. Cependant, l'origine des commissions perçues par M. A... dans le cadre de son activité d'apporteur d'affaires exercée de façon occulte, qui ne se rattachent à aucun des actes de commerce définis par aux articles L. 110-1 et L. 110-2 du code de commerce, est professionnelle et non commerciale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a rattaché ces commissions à la catégorie des bénéfices non commerciaux relevant des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts, étant rappelé que le juge n'est pas tenu par l'acquiescement en droit de l'administration fiscale qui ne peut pas renoncer au bénéfice de la loi fiscale.

S'agissant du caractère occulte de l'activité d'apporteur d'affaires de M. A... :

18. M. A... n'ayant ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire ni fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère occulte, au sens et pour l'application des dispositions citées au point 9 du présent arrêt, une activité d'apporteur d'affaires dont elle a démontré qu'elle a été exercée par M. A.... au cours des années et de la période en litige. Dès lors, l'administration disposait, en l'espèce, du délai de reprise exceptionnel de dix ans prévu par ces mêmes dispositions, dont elle a fait une correcte application en mettant en recouvrement en 2016, au titre des années 2009 à 2013 et de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012, les impositions résultant de la vérification de la comptabilité de l'activité occulte de M. A..., après que le délai de prescription a été interrompu au plus tard au mois de novembre 2015. Par suite, si M. A... a entendu soutenir que les impositions en litige étaient prescrites lorsqu'elles ont été recouvrées, ce moyen n'est pas fondé.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

19. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " (...). Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. (...) La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d'un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre. (...) "

20. M. A... soutient que la durée de l'examen de sa situation fiscale personnelle a excédé, s'agissant de l'année 2011, le délai d'un an prévu par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Toutefois, aucune imposition n'a été mise en recouvrement, à l'issue de cet examen, au titre de cette année-là. Le moyen est ainsi irrecevable. Au demeurant, l'administration ayant découvert, lors de l'examen de la situation fiscale personnelle des époux A... qu'elle a diligenté, l'activité occulte exercée par M. A..., elle bénéficiait du délai étendu de deux ans pour procéder à cet examen. Ce dernier a débuté lors de la notification de l'avis du 9 mai 2014, soit le 13 mai 2014. L'examen s'est achevé au plus tard à la date à laquelle M. A... a sollicité une prolongation du délai de réponse de trente jours à la proposition de rectification du 9 juin 2015, soit le 13 juillet 2015, soit antérieurement à l'expiration du délai de deux ans dont bénéficiait l'administration à partir du 13 mai 2014 pour réaliser son contrôle. Le moyen n'est donc pas fondé et doit être écarté.

21. En soutenant que l'administration a nécessairement exercé son droit de communication auprès " des sociétés émettrices des prêts " " ou de ses gérants ", sans toutefois communiquer les résultats de ses démarches, le requérant peut être regardé comme se prévalant des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que, comme M. A... l'affirme sans précision, l'administration aurait effectivement exercé son droit de communication, en vertu des articles L. 81, L. 83, L. 85 et L. 102 B du livre des procédures fiscales, auprès d'autres personnes que celles dont elle a fait état dans la proposition de rectification du 9 juin 2015, à savoir, des établissements bancaires, le GIE Arcade et la société Legendre. Le moyen ne peut qu'être écarté.

22. M. A... soutient, pour la première fois en appel, que l'administration n'a restitué son unique exemplaire de la convention de prêt conclue avec la société SBC que postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige, alors qu'il en avait besoin pour sa défense. Ce faisant, l'administration aurait violé le contradictoire et méconnu l'exigence de loyauté des débats. Cependant, il ne résulte pas de l'instruction que, lors de la procédure de contrôle, M. A... aurait mentionné que l'exemplaire de la convention de prêt qu'il a communiquée au service le 27 novembre 2014, et dont il ne conteste pas qu'il s'agit d'une copie, était le seul exemplaire dont il disposait, ni qu'il ait sollicité sa restitution. Il n'a mentionné le défaut de restitution de son exemplaire de la convention de prêt conclue avec la société SBC que postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige, dans sa réclamation préalable du 26 décembre 2018 et dans sa demande de première instance, sans toutefois indiquer que sa défense s'en serait trouvée pénalisée. Au vu de ces éléments, le moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire de l'examen de sa situation fiscale personnelle doit être écarté.

23. Aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. "

24. M. A... soutient que l'administration a engagé une vérification de comptabilité d'une prétendue activité occulte dont elle n'avait pas connaissance à la date de l'envoi de l'avis de vérification, et ce uniquement afin de bénéficier du délai de prescription dérogatoire de dix ans. Il résulte cependant des dispositions de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales que M. A... ne peut utilement contester les conditions d'engagement de la vérification de comptabilité dont son activité occulte a fait l'objet, cette dernière ayant été découverte dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

25. Les bénéfices non commerciaux dégagés par l'activité de M. A... ont été reconstitués par le service sans retenir de charges professionnelles ni de taxe sur la valeur ajoutée déductible, en l'absence de production de tout justificatif en ce sens. M. A..., qui ne produit sur ce point aucun justificatif dans la présente instance, n'est pas fondé à se prévaloir du réalisme économique dont l'administration aurait pu vouloir faire preuve en déduisant un pourcentage de charges d'exploitation, ni du principe d'égalité devant les charges publiques, faute de démontrer que son activité d'apporteur d'affaires induisait l'engagement de telles charges. Les moyens relatifs au bien-fondé des impositions en litige doivent ainsi être écartés.

Sur l'application de la majoration d'assiette pour le calcul des cotisations d'impôt sur le revenu en litige dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

26. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des (...) bénéfices non commerciaux (...) a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, (...) b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M ; (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, (...) et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...). ".

27. Aux termes, d'autre part, de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts (...) ".

28. En vertu du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le montant des revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 de ce code et à l'article 109 du même code, résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice, retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, est multiplié par 1,25.

29. D'une part, les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, d'une part, ne portent pas aux biens des contribuables une atteinte disproportionnée au regard de l'objectif d'intérêt général qu'elles poursuivent et, d'autre part, placent, pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu, les contribuables ayant perçu des revenus distribués prévus aux articles 109 et 111 c du code général des impôts dans une situation différente, au regard de l'objet de la loi, de celle des contribuables imposés à raison de salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles. Ces dispositions ne sont donc pas contraires aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. D'autre part, la décision du 7 décembre 2023, n° 26604/16, Waldner c/ France de la Cour européenne des droits de l'homme concerne les dispositions alors applicables du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Elle ne concerne pas celles du 2° de cet article, relatives aux distributions irrégulières dont l'existence est révélée à l'occasion d'un contrôle fiscal et qui ont fondé la majoration d'assiette appliquée aux rectifications prononcées en matière de revenus de capitaux mobiliers que conteste M. A... dans la présente instance. Le requérant ne se prévaut donc pas utilement de cette décision de la Cour européenne des droits de l'homme pour contester cette majoration d'assiette appliquée aux rectifications prononcées en matière de revenus de capitaux mobiliers, alors d'ailleurs que cette décision de la cour européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peut être regardée comme un changement des circonstances au sens du 2° de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958.

Sur les pénalités :

30. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (..) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

31. M. A... n'ayant pas émis de facture au titre de son activité occulte, il fait valoir que l'administration a rappelé de la taxe sur la valeur ajoutée collectée qui ne serait pas déduite par la suite, ce qui s'est traduit par un enrichissement net du Trésor. Il soutient que l'application d'une majoration de 80 % à des rappels ayant permis un tel enrichissement serait disproportionnée au manquement et même contraire au principe de neutralité de cette taxe, contraire au 3 de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne relatif au principe de proportionnalité des peines et enfin contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

32. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'activité exercée par M. A... présentait un caractère occulte. Le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait mettre à sa charge la majoration prévue au c de l'article 1728 du code général des impôts. Ces dispositions proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. De plus, le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration encourue, soit s'il estime que l'administration n'établit pas que celui-ci a exercé une activité occulte, de ne laisser à sa charge que la majoration de 10 % et les intérêts de retard. Alors même qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt de moduler le taux de cette pénalité, ni de vérifier si le taux prévu par le législateur est proportionné aux agissements du contribuable, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et, en tout état de cause, celui tiré de la méconnaissance du 3 de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne relatif au principe de proportionnalité des peines doivent être écartés. Eu égard notamment au préjudice pécuniaire qui peut résulter pour le Trésor des omissions de déclaration, l'article 1728 du code général des impôts ne porte pas davantage une atteinte disproportionnée, au regard de l'objectif poursuivi, au droit au respect des biens garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

33. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge. Ses conclusions aux fins d'annulation du jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige doivent dès lors être rejetées, sans qu'il soit besoin de transmettre une demande d'avis au Conseil d'État en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, cette faculté constituant d'ailleurs un pouvoir propre du juge.

Sur les frais de l'instance :

34. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que M. A... sollicite au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A..., à concurrence de la somme de 139 291 euros correspondant à l'application de la majoration d'assiette de 1,25 aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. A... a été assujetti au titre des années 2009 à 2012 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques de la région Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Versol, présidente de chambre,

Mme Le Gars, présidente assesseure,

Mme Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2024.

La rapporteure,

M. HAMEAULa présidente,

F. VERSOL

La greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 22VE02771