| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 1ère chambre, 07 mai 2024, 22VE00992

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux afférents, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2015, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1900181 du 22 mars 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 avril 2022, 1er septembre 2022, 28 septembre 2022 et 21 février 2024, M. B..., représenté par Me Haddad, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;

3°) ou, à titre subsidiaire, de réduire le montant des pénalités qui lui ont été infligées ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

5°) de condamner l'Etat au remboursement des frais qu'il a dû exposer dans le cadre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;

- c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les revenus qu'il tirait de son activité d'expert judiciaire devaient être regardés comme des bénéfices non commerciaux au sens des dispositions de l'article 92 du code général des impôts ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales de la prise de position formelle de l'administration découlant des mentions figurant dans sa déclaration pré-remplie de revenus pour l'année 2016 ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BNC-CHAMP 10-10-10, du paragraphe 70 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI RSA CHAMP 10-10-10 ou du paragraphe 60 de l'instruction publiée le 6 décembre 2017 sous la référence BOI BIC DECLA 30 70 20, ainsi que des réponses ministérielles faites au sénateur Jean-Pierre Sueur le 25 juin 2009 et au député Baert le 13 août 2013 ;

- c'est également à tort que les premiers juges ont estimé qu'il s'agissait d'une activité occulte, au sens des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscale ; le délai de reprise de dix ans prévu par ces dispositions ne lui est donc pas applicable ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes 120 et 160 de l'instruction publiée sous la référence BOI CF IOR 60-10 , du paragraphe 100 de l'instruction publiée le 7 octobre 2015 sous la référence BOI TVA DECLA 20-10-10-20 ou du paragraphe 73 du BOI n° 29 du 19 février 2007 référencé BOI 13N-1-07 ;

- c'est encore à tort que les premiers juges ont estimé, d'une part, qu'au regard de cette activité, il devait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, qu'il ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

- il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'un rescrit du 15 mars 2011 référencé RES n° 2011/4 (TCA), de la réponse ministérielle n° 105132 faite au député Bussereau publiée au journal officiel du 23 août 2011, de l'instruction publiée le 2 mai 2018 sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 et de la note du 8 octobre 2013 du ministre de la justice et du ministre de l'économie et des finances relative aux règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations réalisées par les collaborateurs du service de la justice ;

- la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure de taxation d'office est irrégulière, en l'absence d'obligation de déclarative lui incombant ;

- à défaut de percevoir des bénéfices non commerciaux, la majoration prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne lui est pas applicable ;

- la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas non plus due ; en outre, l'administration n'a pas tiré les conséquences de sa décision de dégrèvement relative à cette majoration pour toutes les années redressées ;

- la majoration de 80 % prévue par les dispositions du 1 de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas non plus due en l'absence d'obligation de déclarer des bénéfices non commerciaux ; en outre, l'administration n'a pas motivé l'application de cette pénalité au regard de l'existence d'un manquement délibéré, dont l'existence n'est pas démontrée ; le montant de cette pénalité, du fait en particulier de son cumul avec la majoration prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, est disproportionné.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2022, 23 septembre 2022, 25 janvier 2023 et 7 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et fait valoir que les moyens invoqués par M. B... sont infondés.

Les parties ont été informées, le 4 avril 2024, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que les prélèvements sociaux mis à la charge de M. B... ne pouvaient être assis, contrôlés et recouvrés par voie de rôle, selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu, dès lors que, les experts judiciaires étant au cours des années 2007 à 2015 en litige, en vertu des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de la sécurité sociale et de l'article 1er du décret n° 2002-35 du 17 janvier 2000 dans leur rédaction applicable, en tant que collaborateurs occasionnels du service public par détermination de la loi, obligatoirement affiliés au régime général de sécurité sociale à raison de leurs honoraires et indemnités relevant des frais de justice criminelle, correctionnelle et de police au sens de l'article R. 92 du code de procédure pénale, et de leurs honoraires d'experts désignés au titre de l'article 264 du code de procédure civile, et par suite assujettis, pour les revenus tirés de ces activités, aux cotisations sociales sur les revenus d'activité et de remplacement recouvrés par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale (Urssaf), en application de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, ces revenus ne pouvaient être inclus dans l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine définie par les dispositions de l'article L. 136-6 de ce code, auxquelles renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F, 1600-0 G à 1600-0 L et 1600-0 S du code général des impôts.

M. B... a présenté des observations en réponse à ce courrier le 11 avril 2024.

Par un mémoire du 22 avril 2024, M. C... B... et Mme D... B... déclarent reprendre l'instance engagée par leur père décédé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le décret n° 2000-35 du 17 janvier 2000 modifié portant rattachement de certaines activités au régime général ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Troalen ;

- les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public ;

- et les observations de Me Haddad, pour les héritiers de M. A... B....

Des notes en délibéré présentées pour les héritiers de M. B... ont été enregistrées les 24 avril 2024 et 6 mai 2024.

Considérant ce qui suit :

1. M. B..., médecin psychiatre hospitalier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité d'expert judiciaire, au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2015. A l'issue de cette vérification, cette activité a été regardée comme occulte et M. B... s'est vu notifier, par une proposition de rectification en date du 6 mars 2017, selon la procédure de taxation et d'évaluation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre des années 2007 à 2015, et des prélèvements sociaux afférents, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, et les pénalités correspondantes. M. B... a relevé appel du jugement n° 1900181 du 22 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt. A la suite du décès du requérant le 1er décembre 2023, M. C... B... et Mme D... B... ont déclaré reprendre l'instance engagée par leur père.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Si M. B... soutient que le jugement attaqué n'est pas suffisamment motivé, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments du requérant, ont précisé les motifs pour lesquels ils ont estimé, d'une part, que les revenus que l'intéressé tirait de son activité d'expert judiciaire relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux, d'autre part, que cette activité pouvait être qualifiée d'occulte.

Sur le caractère occulte de l'activité d'expert judiciaire :

4. Il résulte des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales applicables aux années d'imposition en litige que le droit de reprise de l'administration en matière d'impôt sur le revenu s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsqu'un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité étant réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

5. En l'espèce, M. B... n'a déposé aucune déclaration de revenus concernant les revenus qu'il a tirés de son activité d'expert judiciaire pour les années 2006 à 2015. Il n'a en outre déposé aucune déclaration d'activité auprès d'un greffe de tribunal de commerce ou d'un centre de formalités des entreprises, lequel est tenu pour la configuration de l'espèce par un service des impôts. Les circonstances que son activité était connue tant du ministère de la justice que du Trésor public, qu'il n'a pas entendu dissimuler cette activité et qu'il ne s'agit ni d'une activité clandestine ni d'une activité illicite sont sans incidence sur la qualification d'activité occulte au sens, notamment, des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. En outre, M. B... ne saurait se prévaloir de la circonstance qu'il aurait déclarés les revenus tirés de son activité d'expert pour l'année 2006, qui n'est pas en litige. M. B... ne se prévalant d'aucune erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives, son activité d'expert judiciaire doit être regardée comme étant occulte. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir que le délai de reprise de dix ans prévu par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne serait pas applicable aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti.

6. En outre, M. B... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 120 et 160 de l'instruction publiée sous la référence BOI CF IOR 60-10 , du paragraphe 100 de l'instruction publiée le 7 octobre 2015 sous la référence BOI taxe sur la valeur ajoutée DECLA 20-10-10-20 ou du paragraphe 73 du BOI n° 29 du 19 février 2007 référencé BOI 13N-1-07, qui ne font pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application au point précédent.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

7. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ".

8. M. B... n'ayant déposé aucune déclaration de revenus en matière de bénéfices non commerciaux pour les années 2006 à 2015, le service était fondé à procéder à l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées. Il résulte en outre de la nature de l'activité exercée par M. B... que celui-ci était astreint à la tenue d'une comptabilité et ne saurait soutenir qu'il ne pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité.

9. M. B... ne saurait utilement se prévaloir de ce que la proposition de rectification qui lui a été adressée serait insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les impositions en litige n'ayant pas été émises selon la procédure contradictoire.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

10. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ".

11. Il est constant que M. B... n'a pas déposé de déclarations en qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, le service était fondé à procéder à sa taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

12. En premier lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".

13. Bien qu'un délai leur soit imparti par l'autorité judiciaire pour mener à bien leur mission, qu'ils effectuent en partie dans les locaux de l'administration, les experts judiciaires peuvent organiser l'essentiel de leur activité comme ils le souhaitent. En l'espèce, M. B... a notamment indiqué à l'administration fiscale qu'il rédigeait régulièrement ses rapports à son domicile. Même s'il ne dispose pas de cabinet médical pour recevoir les personnes visées par les missions qui lui sont confiées et s'il peut utiliser du matériel de l'établissement public de soins dont il relève, l'essentiel des conditions matérielles dans lesquelles il exécute ces missions n'est pas fixé par l'autorité judiciaire.

14. En outre, M. B..., praticien hospitalier, a fait le choix d'être inscrit sur la liste des experts près la cour d'appel de Pontoise afin d'exercer cette activité à titre accessoire, comme le lui permet son statut. S'il est régulièrement désigné par réquisition judiciaire, le refus d'y donner suite ne peut donner lieu à une sanction qu'en l'absence de motif légitime, pour des motifs d'ordre public. L'autorité judiciaire n'exerce de ce fait aucun pouvoir disciplinaire sur son activité d'expert et ne dispose pas davantage de pouvoir de contrôle sur l'organisation et l'exécution de ses missions, qui doivent être effectuées dans le respect de l'indépendance de l'expert.

15. Enfin, la rémunération des experts judiciaires est certes fixée forfaitairement par les dispositions du code de procédure pénale, mais ceux-ci ne bénéficient d'aucune garantie d'un volume d'activité minimal, même si en l'espèce l'activité de M. B... a présenté un caractère régulier.

16. Ainsi, eu égard aux conditions dans lesquelles il a exécuté ses missions, à la nature de ses relations avec l'autorité judiciaire et aux modalités de sa rémunération, l'activité d'expert judiciaire exercée à titre indépendant par M. B... n'est pas de nature à révéler un lien de subordination entre ce dernier et l'autorité judiciaire. Le service a donc pu à juste titre estimer que les revenus de cette activité sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts.

17. En deuxième lieu, si M. B... soutient qu'en mentionnant, dans sa déclaration pré-remplie de revenus pour l'année 2016, les revenus tirés de son activité d'expert dans la catégorie des traitements et salaires, l'administration fiscale aurait formellement pris position sur la qualification de cette activité, il ne saurait ainsi utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui ne concernent que les rehaussements d'impositions antérieures.

18. En troisième lieu, M. B... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BNC-CHAMP 10-10-10, du paragraphe 70 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI RSA CHAMP 10-10-10 ou du paragraphe 60 de l'instruction publiée le 6 décembre 2017 sous la référence BOI BIC DECLA 30 70 20, ni des réponses ministérielles faites au sénateur Jean-Pierre Sueur le 25 juin 2009 et au député Baert le 13 août 2013, qui ne font pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application au point 17 du présent arrêt.

19. En dernier lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1, 25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux (...) réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé défini aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, (...) ".

20. Il est constant que M. B..., qui tire de son activité d'expert judiciaire des bénéfices non commerciaux, n'est pas adhérent d'un centre de gestion ou association agréé. Il n'est donc pas fondé à soutenir que la majoration prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne lui serait pas applicable.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux assis sur les honoraires d'expertise :

21. D'une part, aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie (...) ". L'article L. 136-5 du même code prévoit que : " I. - Sous réserve des dispositions particulières mentionnées au présent article, la contribution portant sur les revenus mentionnés aux articles L. 136-1 à L. 136-4 est recouvrée par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale selon les règles et sous les garanties et sanctions applicables au recouvrement des cotisations au régime général pour la même catégorie de revenus. (...) ", tandis qu'aux termes de l'article L. 136-6 de ce code : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) / f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux (...), à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 (...) III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. (...) ".

22. D'autre part, aux termes de l'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat. " L'article L. 311-3, dans sa dernière rédaction applicable, dispose : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, (...) : / (...) 21°) Les personnes qui contribuent à l'exécution d'une mission de service public à caractère administratif pour le compte d'une personne publique ou privée, lorsque cette activité revêt un caractère occasionnel. / Un décret précise les sommes, les activités et les employeurs entrant dans le champ d'application du présent 21°. " Le décret n° 2000-35 du 17 janvier 2000 portant rattachement de certaines activités au régime général, pris pour l'application de ces dispositions, précise, dans son article 1er en vigueur au cours des années d'imposition en litige : " Pour l'application du 21° des dispositions de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, les activités mentionnées audit 21° sont celles effectuées par les personnes suivantes : / 1° Les personnes mentionnées au 3° et au 6° de l'article R. 92 du code de procédure pénale ; / 2° Les experts désignés par le juge en application de l'article 264 du code de procédure civile ; (...) L'Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics administratifs en dépendant et les organismes de droit privé chargés de la gestion d'un service public administratif qui font appel aux personnes mentionnées ci-dessus versent les cotisations de sécurité sociale, la contribution sociale généralisée et la contribution pour le remboursement de la dette sociale aux organismes de recouvrement mentionnés aux articles L. 213-1 et L. 752-4 du code de la sécurité sociale (...) ".

23. Il résulte de ces dispositions que les experts judiciaires étaient, au cours des années 2007 à 2015 en litige, en tant que collaborateurs occasionnels du service public par détermination de la loi, obligatoirement affiliés au régime général de sécurité sociale à raison de leurs honoraires et indemnités relevant des frais de justice criminelle, correctionnelle et de police au sens de l'article R. 92 du code de procédure pénale, et de leurs honoraires d'experts désignés au titre de l'article 264 du code de procédure civile, et par suite assujettis, pour les revenus tirés de ces activités, aux cotisations sociales sur les revenus d'activité et de remplacement recouvrés par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale (URSSAF), en application de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale. Il s'ensuit que ces mêmes revenus ne pouvaient être inclus dans l'assiette des contributions sociales sur les revenus du patrimoine définie par les dispositions de l'article L. 136-6 de ce code, auxquelles renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F, 1600-0 G à 1600-0 L et 1600-0 S du code général des impôts, et recouvrés par voie de rôle, selon les mêmes règles que l'impôt sur le revenu.

24. Il n'est pas contesté que les revenus tirés de l'activité d'expert de M. B... résultent d'expertises qui lui ont été confiées par l'autorité judiciaire dans le cadre de missions ordonnées sur le fondement de l'article R. 92 du code de procédure pénale. Il aurait donc dû être soumis au régime général de sécurité sociale pour ces revenus, lesquels ne pouvaient donner lieu qu'aux cotisations et contributions sociales recouvrées par les URSSAF. Il est par suite fondé à demander la décharge des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti sur la base de ces revenus au titre des années 2007 à 2015.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

25. En premier lieu, aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ".

26. Eu égard aux conditions dans lesquelles M. B... a exercé ses missions d'expert judiciaire, à la nature de ses relations avec l'autorité judiciaire et aux modalités de sa rémunération, telles que rappelées aux points 13 à 15 du présent arrêt, il doit être regardé comme ayant agi dans le cadre de cette activité de manière indépendante au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts. Par suite, le service a pu à bon droit estimer qu'il était en principe assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour cette activité.

27. En deuxième lieu, pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre des années 2014 et 2015, M. B... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'un rescrit du 15 mars 2011 référencé RES n° 2011/4 (TCA) relatif aux règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux expertises médicales ainsi que de la réponse ministérielle n° 105132 faite au député Bussereau publiée au journal officiel du 23 août 2011, qui commente ce rescrit, dès lors que leurs termes n'ont été repris par le paragraphe 80 de l'instruction publiée le 23 mai 2013 au bulletin officiel des finances publiques (BOFIP-impôts) sous la référence BOI-taxe sur la valeur ajoutée-CHAMP-30-10-20-10, puis des versions ultérieures de cette instruction, que pour les expertises dont le fait générateur est antérieur au 1er janvier 2014. Le paragraphe 1 de l'instruction précitée, dans sa version du 2 mai 2018, ne comporte quant à lui aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt

28. En troisième lieu, en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales ".

29. Il résulte des dispositions de la directive précitée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans ses arrêts C-212/01 et C-307/01 du 20 novembre 2003, que seuls les actes de médecine dispensés dans le but de diagnostiquer, de soigner ou de guérir des maladies ou de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes, qui poursuivent une finalité thérapeutique ou préventive, doivent être regardés comme des soins à la personne exonérés de taxe sur la valeur ajoutée.

30. En l'espèce, si M. B... soutient que les missions qui lui ont été confiées par l'autorité judiciaire correspondent, pour 95 % des cas, à la vérification de l'état de santé de prévenus placés en garde à vue, il ne fournit aucun document de nature à établir la réalité et la fréquence de telles missions. Les actes de réquisition judiciaire versés au dossier, bien qu'ils demandent notamment pour certains au médecin d'indiquer si le prononcé d'une injonction de soins à l'encontre de la personne mise en cause serait opportune dans le cadre d'un suivi-judiciaire ou de délivrer à la victime un certificat précisant le nombre de jours d'interruption totale de travail, ont été établis dans le cadre d'enquêtes de police ou de gendarmerie, et visent à fournir un avis permettant d'apprécier la réalité de l'infraction, la responsabilité pénale de la personne mise en cause et la nature de la sanction éventuelle. La finalité principale de ces réquisitions était par conséquent de fournir un avis préalablement à l'adoption d'une décision produisant des effets juridiques. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction qu'en répondant à ces missions certes de nature médicale, M. B... ait fourni des prestations poursuivant une finalité thérapeutique ou préventive. Par suite, il ne pouvait bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts.

31. M. B... ne saurait non plus se prévaloir des termes de la note du 8 octobre 2013 du ministre de la justice et du ministre de l'économie et des finances relative aux règles de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations réalisées par les collaborateurs du service de la justice qui prévoient le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts pour les missions confiées aux experts judiciaires consistant à vérifier la compatibilité de la garde à vue avec la santé de la personne détenue, dès lors qu'il ne justifie pas avoir exercé de telles missions.

Sur les pénalités :

32. En premier lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / (...) b) (...) lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728 (...) ".

33. Il résulte de l'instruction que si la proposition de rectification en date du 6 mars 2017 prévoit l'application de la majoration prévue par les dispositions du I de l'article 1758 du code général des impôts au titre des années 2013, 2014 et 2015, pour les montants respectifs de 103, 828 et 662 euros, les avis d'impôt sur le revenu émis le 11 avril 2018 ne mettent à la charge de M. B... que les sommes respectives de 56, 12 et 59 euros. Or, en réponse à la réclamation préalable du contribuable, l'administration fiscale a décidé de procéder à l'abandon du recouvrement des sommes correspondant à la majoration de 10 % prévue par les dispositions du I de l'article 1758 du code général des impôts au titre des années 2013 à 2015, à hauteur des sommes mentionnées dans les avis d'impôt sur le revenu correspondant. Ainsi, les conclusions tendant à la décharge des impositions correspondant à ces majorations étaient dépourvues d'objet à la date d'introduction de la requête d'appel et sont, par suite, irrecevables. Si M. B... soutient que l'administration n'a pas tiré les conséquences fiscales de l'abandon de cette pénalité sur toutes les années en litige, il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ait été appliquée à d'autres années.

34. En second lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration (...) entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable (...) d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

35. Il résulte de ce qui a été dit plus haut que M. B... aurait dû déposer des déclarations tant au titre des bénéfices non commerciaux perçus qu'en sa qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée. Il est constant qu'il ne s'est pas acquitté de ces obligations. En outre, son activité d'expert judiciaire doit être regardée comme occulte. Le service pouvait dès lors à bon droit appliquer la majoration de 80% prévue par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, sans avoir à démontrer l'existence d'un manquement délibéré, condition non exigée par ces dispositions.

36. Si M. B... soutient en outre que le montant de cette pénalité, du fait en particulier de son cumul avec la majoration prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, est disproportionné, il n'appartient pas au juge de l'impôt de moduler le taux prévu par les dispositions du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ou de contrôler la proportionnalité de la pénalité légalement infligée sur le fondement de ces dispositions. A supposer que M. B... ait entendu soulever la contrariété de ces dispositions avec le principe de proportionnalité garanti par l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen, un tel moyen, qui n'est pas présenté par mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 771-3 du code de justice administrative, est irrecevable.

37. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2007 à 2015.

Sur les conclusions relatives aux frais d'instance :

38. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... de la somme qu'il sollicite sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : M. B... est déchargé des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2007 à 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié aux héritiers de M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Versol, présidente de chambre,

Mme Dorion, présidente assesseure,

Mme Troalen, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.

La rapporteure,

E. TROALEN La présidente,

F. VERSOLLa greffière,

A. GAUTHIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

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No 22VE00992