Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... C... et Mme B... C... ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n°1909771 du 1er février 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 31 mars 2022, M. et Mme C..., représentés par Me Royaï, avocat, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition est irrégulière, faute pour le service d'avoir engagé un dialogue contradictoire avant de leur adresser une demande de justification en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
- c'est à tort que le service les a imposés selon la procédure de taxation d'office sans leur adresser une mise en demeure préalable ;
- la proposition de rectification du 23 juin 2016 qui leur a été imposée est insuffisamment motivée, faute de comporter en annexe la proposition de rectification adressée à la société civile immobilière MED LOC ou de se référer aux motifs de cette proposition ;
- la procédure d'imposition a été mise en œuvre en méconnaissance du devoir de loyauté imparti au vérificateur ;
- l'administration doit être regardée comme ayant entendu mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans qu'ils bénéficient des garanties attachées à cette procédure ;
- le rehaussement correspondant à la réintégration des revenus fonciers est infondé, dès lors qu'il ne tient pas compte des charges de propriété qu'il convient de déduire ;
- le rehaussement relatif à la réintégration de revenus d'origine indéterminée est infondé, le premier versement correspondant à un prêt et le second à un virement de compte à compte ;
- les rehaussements en matière de prélèvements sociaux sont infondés pour les mêmes motifs que ceux invoqués à l'encontre des rehaussements pratiqués en matière d'impôt sur le revenu ;
- les pénalités doivent faire l'objet d'une décharge par voie de conséquence de la décharge des impositions contestées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet des conclusions de la requête et fait valoir que les moyens invoqués par les requérants sont infondés.
Par une ordonnance du 6 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 juin 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Troalen ;
- et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un contrôle sur place de la société civile immobilière (SCI) MED LOC, société ayant pour activité la location immobilière et dont M. et Mme C... sont associés, à hauteur de 50 % du capital social chacun, l'administration a réintégré dans les revenus fonciers de cette société, au titre respectivement des années 2012, 2013 et 2014, les sommes de 18 191 euros, 18 512 euros et 44 456 euros. Le service a également procédé à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C... au titre des années 2012 à 2014. A l'issue de ces contrôles, l'administration a réintégré au revenu imposable des intéressés, d'une part, des revenus d'origine indéterminée, taxés d'office en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, d'autre part, des revenus de capitaux mobiliers et des revenus fonciers, imposés selon la procédure contradictoire. Compte tenu de l'abandon de certaines rectifications, intervenu avant la mise en recouvrement, le 30 avril 2018, et du dégrèvement partiel intervenu à la suite de la réclamation préalable des contribuables, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme C... ont été assujettis correspondent à la réintégration, dans la catégorie des revenus fonciers, respectivement au titre des années 2012, 2013 et 2014, des sommes de 18 179 euros, 18 740 euros et 41 996 euros, ainsi que, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, de la somme de 18 000 euros au titre de l'année 2012. Les requérants font appel du jugement du 1er février 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, M. et Mme C... soutiennent que le vérificateur n'a pas engagé de dialogue contradictoire avec eux avant de leur adresser des demandes de justification en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que, dans la mesure où, par la décision du 24 octobre 2019 faisant partiellement droit à la réclamation préalable des contribuables, le service a abandonné les rectifications correspondant aux revenus d'origine indéterminée au titre des années 2013 et 2014, qui ne sont donc pas en litige, seule la demande de justification du 14 septembre 2015, adressée en application des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans le cadre de la procédure relative aux impositions en litige, porte sur l'origine et la nature des crédits apparaissant sur les comptes bancaires des contribuables pour l'année 2012. Or, cette demande a été précédée d'un entretien qui s'est tenu le 4 septembre 2015, en présence de M. C..., au cours duquel ce dernier a été informé des comptes pour lesquels le service avait obtenu, par l'exercice du droit de communication auprès des établissements bancaires, des relevés de compte. Un second entretien a été fixé le 10 septembre suivant. M. C... a sollicité par téléphone le report de ce second entretien le 9 septembre et un courriel lui a en réponse été adressé le jour même pour l'informer qu'un nouvel entretien aurait lieu le 14 septembre 2015, qu'il porterait sur " l'analyse des sommes apparaissant au crédit de l'ensemble de [ses] comptes bancaires au titre de l'année 2012 " et l'invitait à se munir de l'ensemble des justificatifs correspondants. Si M. et Mme C... soutiennent ne jamais avoir reçu ce courriel, ils ne contestent pas qu'il a été adressé à l'adresse email communiquée au préalable au service. Ainsi, et en tout état de cause, le moyen ainsi tiré de l'irrégularité de la procédure manque en fait et doit être écarté.
3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". L'article L. 16 A du même livre dispose que : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de manière insuffisante aux demandes d'éclaircissements et de justification, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Selon l'article L. 69 de ce livre : " (...) Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
4. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part.
5. Le service a réintégré dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, au titre de l'année 2012, d'une part, un crédit porté sur un compte bancaire ouvert à la BNP pour un montant de 8 000 euros, le 10 décembre 2012, d'autre part, une somme de 10 000 euros versée en espèces, le 24 avril 2012, sur un compte ouvert au Crédit mutuel. Or, la réponse adressée le 28 novembre 2015 à la demande de justifications du service du 14 septembre 2015 n'évoque pas le crédit de 8 000 euros et M. et Mme C... n'ont pas apporté d'autre réponse à cet égard dans le délai de deux mois imparti par le courrier du 14 septembre 2015. Si M. et Mme C... ont indiqué, dans leur réponse du 28 novembre 2015, que le versement de 10 000 euros du 24 avril 2012 correspondait à un transfert d'un autre compte, en produisant un bordereau, émis le 10 mai 2011, mentionnant un retrait en espèces d'une somme du même montant, une telle allégation, qui, eu égard au délai qui s'est écoulé entre les deux opérations, est peu plausible et invérifiable, doit être regardée en l'espèce comme une absence de réponse. Dans ces conditions, le service a pu à bon droit procéder à l'imposition d'office de ces revenus sans adresser de mise en demeure préalable aux contribuables.
6. En troisième lieu, d'une part, M. et Mme C... ne sauraient utilement se prévaloir de ce que l'administration aurait méconnu " un principe de loyauté ", faute d'invoquer le non respect, dans le cadre de la procédure de contrôle et de vérification suivie à leur encontre, de garanties spécifiques prévues par le législateur. D'autre part, si les intéressés soutiennent que M. C... s'est présenté à l'entretien du 4 septembre 2015 avec ses relevés de compte bancaire, contrairement à ce qui est indiqué dans le compte rendu de cet entretien, ils n'en justifient pas. Il ne résulte dès lors pas de l'instruction qu'il aurait été induit en erreur quant à l'opportunité de fournir au service ces documents dans le délai de soixante jours. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 2, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les contribuables ont été convoqués à un deuxième entretien, après l'annulation de celui prévu le 10 septembre 2015. Par ailleurs, le compte rendu du recours hiérarchique de M. et Mme C..., établi le 6 mars 2017, fait état des griefs concernant les suppléments d'imposition au titre de l'année 2012 et il ne résulte pas de l'instruction que ces griefs n'auraient pas été effectivement abordés à cette occasion. De plus, si les contribuables reprochent au service de ne pas avoir tenu compte du fait que deux locataires de la SCI MED LOC n'avaient pas payé leur loyer, le rehaussement opéré est fondé sur l'absence de diligences effectuées pour les recouvrer. Enfin, M. et Mme C... ne sauraient se prévaloir d'éléments relatifs aux rehaussements abandonnés par l'administration. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que la procédure d'imposition serait pour ces différents motifs entachée d'irrégularité.
7. En quatrième lieu, l'article 8 du code général des impôts dispose que : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même (...) : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ". L'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".
8. Il résulte de ces dispositions que les membres d'une société de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société et que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés sont imposés.
9. La proposition de rectification adressée le 23 juin 2016 à M. et Mme C..., précise, s'agissant des seuls rehaussements envisagés encore en litige, leur montant, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Elle ajoute la quote-part de M. et Mme C... dans les résultats de la SCI MED LOC et fait référence à la proposition de rectification adressée le 10 décembre 2015 à cette société, qui expose clairement les motifs des rehaussements opérés dans la catégorie des revenus fonciers ainsi que leur fondement légal. Par suite, la proposition de rectification du 23 juin 2016, qui fait en outre référence à la réponse apportée aux observations de la société civile, est suffisamment motivée.
10. En cinquième lieu, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
11. La SCI MED LOC, qui détenait plusieurs biens mis en location, a porté sur ses déclarations des revenus issus de la location, jusqu'au mois d'août 2012, d'un pavillon situé à Drancy, puis à compter du mois de septembre 2012, d'un autre pavillon situé à Bougival, et déduit des charges pour des dépenses de travaux ainsi que des intérêts d'emprunt. Pour procéder à la réintégration de sommes dans la catégorie des revenus fonciers, le service a constaté que ces pavillons ont constitué la résidence principale de M. et Mme C... et qu'aucun contrat de bail n'a été présenté par la SCI concernant ces locations. Il a estimé que les revenus de logements ne sont, en application du II de l'article 15 du code général des impôts, pas soumis à l'impôt sur le revenu dès lors qu'il s'agit de biens dont le propriétaire s'est réservé la jouissance et que, par conséquent, les charges afférentes ne sont pas déductibles. Il ne résulte ainsi pas de l'instruction que le service, qui n'a ni opposé le caractère fictif d'un quelconque acte, ni d'ailleurs remis en cause la réalité de l'établissement de leur résidence dans les pavillons en litige ou estimé que cette installation avait pour seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales, ait entendu se placer implicitement sur le terrain de l'abus de droit. Le moyen ainsi tiré du détournement de procédure doit donc être écarté.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
12. En premier lieu, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire (...) ; / b bis) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux professionnels et commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ".
13. Il appartient au contribuable qui entend déduire de ses revenus fonciers les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges.
14. M. et Mme C... soutiennent qu'il convient de déduire des revenus fonciers de la SCI MED LOC les sommes de 11 582,94 euros et 847,14 euros correspondant respectivement à des travaux effectués en 2012 et 2014 dans un bien immobilier situé à Clichy, et une somme de 1 894,46 euros réclamée par le syndic des copropriétaires en 2013 pour ce même bien. Toutefois, l'ensemble des pièces fournies ne permettent d'établir ni que les travaux mentionnés concernent le bien situé à Clichy, qui est un local commercial, ni que de tels travaux constituaient des dépenses de réparation ou d'entretien ou auraient pour objet de protéger ce local des effets de l'amiante et de faciliter l'accueil de personnes handicapées. Quant à la somme de 1 894,46 euros, le service indique sans être contredit qu'elle avait déjà été inscrite dans les charges déductibles par la SCI MED LOC dans sa déclaration pour l'année 2013. Par suite, M. et Mme C... ne sont pas fondés à demander la déduction de ces charges.
15. En deuxième lieu, si M. et Mme C... soutiennent que le crédit porté sur le compte bancaire ouvert à la BNP pour un montant de 8 000 euros le 10 décembre 2012 correspond à un prêt consenti par un tiers pour acquérir des meubles, l'attestation rédigée par ce dernier le 6 février 2016, soit plus de trois ans plus tard et postérieurement à la proposition de rectification du 14 décembre 2015, qui ne précise pas la date à laquelle le chèque aurait été signé, ne saurait suffire à en attester. Par ailleurs, en produisant un bordereau, émis le 10 mai 2011, mentionnant un retrait en espèces d'une somme du même montant, les requérants n'établissent pas que le versement de 10 000 euros du 24 avril 2012 correspondrait à un transfert d'un autre compte. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a réintégré ces sommes dans les revenus imposables du couple dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.
16. Enfin, il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à demander la décharge des suppléments de prélèvements sociaux et des pénalités par voie de conséquence de la décharge des suppléments d'imposition auxquels ils ont été assujettis.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté leur demande. Par suite, les conclusions de leur requête, y compris les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C... et Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Versol, présidente de chambre,
Mme Dorion, présidente assesseure,
Mme Troalen, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.
La rapporteure,
E. TROALEN La présidente,
F. VERSOLLa greffière,
A. GAUTHIER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
2
No 22VE00728
