| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 3ème chambre, 28 mars 2024, 22VE02242

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SA SAP France Holding a demandé au tribunal administratif de Montreuil de rétablir son déficit d'ensemble à hauteur de 171 373 euros au titre de l'année 2012, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013, pour un montant de 314 395 euros en droits, et de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des revenus distribués mise à sa charge au titre des exercices 2012 et 2013, pour des montants de 5 141 euros et 14 550 euros, et de prononcer la restitution d'un trop-versé d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles pour un montant de 27 461 913 euros au titre des exercices 2012 à 2015.

Par un jugement n° 1804944 du 30 janvier 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour avant cassation :

Par une requête enregistrée sous le n° 20VE01009 le 24 mars 2020, la SA SAP France Holding, représentée par Mes Corbin et Recoules, avocats, a demandé à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de rétablir son déficit d'ensemble de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 171 373 euros et de prononcer les décharges et restitutions demandées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens.

Elle soutenait que :

- le taux d'intérêt prévu par la convention de gestion centralisée de trésorerie qu'elle a conclue avec la société SAP SE ne présente pas de caractère anormal ; la gestion centralisée de trésorerie est autorisée par le 3° de l'article L. 511-7 du code monétaire et financier afin de réduire les frais bancaires au sein du groupe ; elle peut être assimilée aux services que se rendent les établissements bancaires entre eux ; le taux de référence EONIA est un taux de marché de pleine concurrence préconisé par l'OCDE pour les transactions intragroupe, dont l'évolution est indépendante de la société, et qui a été plafonné à 0 % alors que la stricte application de la méthode de calcul aurait conduit à un taux négatif ; le caractère anormal de la rémunération du prêteur doit être apprécié au regard du risque de défaut de l'emprunteur, or le placement de sa trésorerie auprès de la société SAP AG est particulièrement sécurisé ;

- la convention de gestion de trésorerie comporte une contrepartie dès lors qu'en échange de la mise à disposition de son excédent de trésorerie, elle bénéficie de la faculté de se financer immédiatement et sans condition auprès de la centrale à un taux préférentiel basé sur l'indice EONIA ;

- le taux moyen appliqué aux dépôts à vue ne constitue pas un comparable pertinent ;

- c'est à tort que le tribunal lui a imputé la charge de la preuve de l'éligibilité au taux réduit d'impôt sur les sociétés des revenus de ses contrats de licence des produits Business Object et Cartesis, dès lors que sa demande d'application de l'article 39 terdecies du code général des impôts, présentée en cours de contrôle, ne constituait pas une réclamation, mais une demande de prise en compte d'un élément de calcul des rectifications ;

- c'est à tort que le tribunal a écarté sa demande au motif que les contrats de concession de licence n'étaient pas produits, alors que le dossier complet a été transmis à l'administration.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance concluait au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés n'étaient pas fondés.

Par un arrêt n° 20VE01009 du 17 décembre 2021, la cour administrative d'appel de Versailles a déchargé la SA SAP France Holding des contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés au titre des revenus distribués auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 (article 1er), a réformé le jugement du 30 janvier 2020 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu'il avait de contraire (article 2) et, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 3).

Par une décision n° 461639 du 20 septembre 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'article 3 de cet arrêt et a, dans la mesure de la cassation ainsi prononcée, renvoyé l'affaire devant la cour où elle a été enregistrée sous le n° 22VE002242.

Procédure devant la cour après cassation :

Par des mémoires enregistrés les 4 novembre 2022 et 26 janvier 2023, la SA SAP France Holding, représentée par Mes Corbin et Recoules, avocats, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler le jugement n° 1804944 du 30 janvier 2020 du tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de rétablir son déficit d'ensemble de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 171 373 euros et de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 314 395 euros, en assortissant la décharge des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens.

Elle soulève les mêmes moyens que dans sa requête enregistrée sous le n° 20VE01009 et ajoute que :

- la trésorerie confiée à la société SAP SE n'a pas été consentie sans intérêts, l'absence d'intérêts résultant uniquement de la formule de calcul prévue dans la convention et de la chute des taux d'intérêts sur les marchés ; l'absence d'intérêts ne constitue pas un avantage par nature ; l'administration supporte donc la charge de la preuve de l'existence d'une libéralité ;

- la convention de gestion de trésorerie comporte une contrepartie dès lors qu'en échange de la mise à disposition de son excédent de trésorerie, elle bénéficie de la faculté de se financer immédiatement et sans condition auprès de la centrale à un taux préférentiel basé sur l'indice EONIA ; la circonstance qu'elle n'ait pas effectivement utilisé cette faculté sur la période est sans incidence ;

- elle avait également intérêt à poursuivre sa participation dans la centrale de trésorerie, compte tenu de cette contrepartie, malgré l'absence d'intérêts ; les taux qu'elle aurait pu obtenir dans d'autres établissements ne justifiaient pas de perdre les avantages qu'elle tirait de la centrale de trésorerie de la société SAP SE ;

- le taux moyen appliqué aux dépôts à vue ne constitue pas un comparable pertinent dès lors que le taux moyen appliqué aux dépôts à vue concerne des placements où les fonds ne sont pas disponibles immédiatement ;

- en tout état de cause, le taux moyen retenu par le service doit être diminué de la marge de l'entité centralisatrice, à hauteur de 0,15 %, marge qui n'a jamais été remise en cause par le service.

Par un mémoire en défense enregistré le 26 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Liogier,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme (SA) SAP France, filiale à 98 % de la SA SAP France Holding, elle-même détenue à 100 % par la société de droit allemand SAP AG, devenue SAP SE, exerce une activité de commercialisation de prologiciels développés par le groupe à destination des professionnels. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses résultats des exercices clos en 2012 et 2013, à l'issue de laquelle l'administration a notamment constaté qu'elle n'avait perçu, à compter d'août 2012, aucun intérêt pour la mise à disposition de sa trésorerie à la société SAP SE et a considéré que cette situation constituait un acte anormal de gestion. L'administration a, ainsi, réintégré, comme indûment transférée à la société SAP AG, la rémunération qu'elle aurait pu obtenir en plaçant cet argent auprès d'établissements financiers. Par un jugement du 30 janvier 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société SAP France Holding, tête du groupe fiscal intégré auquel appartient la société SAP France, tendant à la reconstitution de son déficit reportable d'ensemble à hauteur de 171 373 euros au titre de l'exercice clos en 2012, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge pour un montant de 314 395 euros au titre de l'exercice clos en 2013 et de la contribution additionnelle sur les revenus distribués à hauteur de 5 141 euros en 2012 et de 14 550 euros en 2013, et, en application du taux réduit d'imposition dont elle estimait par ailleurs bénéficier, la restitution d'un trop-versé d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles pour un montant de 27 461 913 euros au titre de ces deux exercices. Par un arrêt n° 20VE01009 du 17 décembre 2021, la cour administrative d'appel de Versailles a déchargé la SA SAP France Holding des contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés au titre des revenus distribués auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, a réformé le jugement du 30 janvier 2020 du tribunal administratif de Montreuil en ce qu'il avait de contraire et, enfin, a rejeté le surplus des conclusions de la requête. Par une décision du 20 septembre 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de la requête et a renvoyé l'affaire devant la cour dans cette mesure.

Sur le transfert de bénéfices :

2. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. / (...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement (...) ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée - ou ceux qui lui sont facturés par cette entreprise étrangère -, sont inférieurs - ou supérieurs - à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant - ou en les payant à un prix excessif -, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

3. Tout d'abord, il est constant que, d'une part, la SA SAP France est une filiale détenue à 98 % par la SA SAP France Holding, elle-même détenue à 100 % par la société de droit allemand SAP AG, devenue SAP SE, société auprès de laquelle la SA SAP France a placé ses excédents de trésorerie dont l'absence de rémunération est l'objet du présent litige. Il s'ensuit que la SA SAP France effectue des transactions avec une société qui lui est liée au sens des dispositions précitées de l'article 57.

4. Il résulte de l'instruction que la SA SAP France a mis ses excédents de trésorerie, pour des montants très importants oscillant entre 132 et 432 millions d'euros, à la disposition de la société allemande SAP SE, qui la détient indirectement ainsi qu'il vient d'être dit, en vertu d'une convention de gestion de trésorerie conclue le 17 décembre 2009. Il ressort des termes de cette convention que la mise à disposition de ces sommes était rémunérée sur la base d'un taux d'intérêt égal au taux de référence interbancaire Euro OverNight Index Average (EONIA) minoré de 0,15 points. L'administration ne conteste ni le caractère normal de la convention lors de sa conclusion en 2009, ni le taux qui a ainsi été défini entre les parties. Au cours des années 2012 et 2013, malgré l'application de cette formule aboutissant, du fait de l'évolution de l'EONIA, à une rémunération négative, les parties ont convenu de fixer ce taux à 0 %. Il en est résulté une absence totale de rémunération des sommes mises à la disposition de la centrale de trésorerie par la SA SAP France à compter du mois d'août 2012. L'administration a comparé cette absence de rémunération à celle dont la SA SAP France aurait pu bénéficier en plaçant son argent dans des établissements financiers, en se fondant sur le taux moyen de rémunération des dépôts à vue sur la période. Elle a alors considéré que la différence entre les deux sommes constituait un transfert de bénéfices au sens des dispositions précitées. Contrairement à ce que soutient la société, une telle absence de rémunération permet d'établir une présomption de transfert de bénéfices pour les transactions en cause.

5. La société fait valoir que le placement des fonds auprès de la société SAP SE est particulièrement sécurisé et qu'il permet à sa filiale de se financer immédiatement et sans condition auprès de la centrale de trésorerie. Toutefois, elle ne conteste pas, ainsi que le relève l'administration, que l'activité de commercialisation de logiciels de sa filiale génère structurellement des excédents de trésorerie et que celle-ci n'a jamais eu recours à un financement de la centrale depuis le début de son existence. Elle ne fait pas non plus état d'une difficulté à placer les excédents de trésorerie dans des produits financiers sûrs. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la convention de trésorerie ne prévoit pas de terme défini et stipule, au paragraphe 2 de sa section IX, que, sous réserve du respect d'un délai d'un mois, les parties peuvent sortir de l'accord, sans condition ni pénalité. La même convention précise également, à la section XII, qu'elle demeure sans effet sur l'indépendance de chacun de ses cocontractants et sur leur autonomie de gestion et d'administration. La SA SAP France n'avait donc pas d'obligation contractuelle à rester dans la centrale de trésorerie au-delà d'un délai d'un mois. De surcroît, la société ne conteste pas que le taux de rémunération des avances, qui résulte des termes de la convention, n'est pas figé, quand bien même la convention de 2009 précitée ne contiendrait pas de clause de révision, et que les parties peuvent convenir d'un taux différent, ainsi qu'elles l'ont fait en 2012. En outre, en se bornant à soutenir que le comparable retenu par l'administration n'est pas pertinent, alors que les dépôts à vue, contrairement à ce qu'elle prétend, n'excluent pas tout retrait immédiat des fonds, la société, qui ne propose au demeurant aucun autre comparable, ne critique pas sérieusement les taux retenus par l'administration, entre 0,15 % et 0,18 % sur la période, qui correspondent à la rémunération que la SA SAP France aurait pu obtenir d'un établissement financier et qui ne sont pas, contrairement à ce qu'elle prétend, négligeables, eu égard aux montants des excédents de trésorerie mis à disposition. Enfin, si la société fait valoir que les taux retenus par l'administration ne pourraient, en tout état de cause, qu'être diminués de 0,15 %, qui correspond à la marge de la centrale de trésorerie qui était appliquée dans la convention de 2009, cette décote ne peut être retenue dès lors que les comparables retenus par l'administration retiennent, nécessairement, la marge des établissements financiers. La circonstance que ce taux n'ait jamais été remis en question par l'administration depuis la signature de la convention en 2009 est sans incidence sur la présente analyse qui a trait à des années en litige différentes. Dans ces conditions, et alors que la SA SAP France persistait à placer sa trésorerie, sans rémunération, auprès d'une société liée, la société requérante n'établit pas que les avantages que celle-ci a consentis au profit de la société allemande SAP SE auraient été justifiés par l'obtention de contreparties favorables à son activité ou, à tout le moins, par des contreparties au moins équivalentes à la renonciation à recettes accordées. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans les résultats de la SA SAP France l'avantage consenti à la société SAP SE établie hors de France.

Sur le taux réduit d'impôt sur les sociétés :

6. Aux termes de l'article 39 terdecies du code général des impôts : " 1. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, d'inventions brevetables ou de perfectionnements qui y ont été apportés, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice du régime de faveur qu'elles prévoient est subordonné à la condition que les droits, procédés et techniques dont il est fait mention constituent des éléments de l'actif immobilisé que le concédant accepte de mettre à disposition du concessionnaire et que, par suite, la concession mette ce dernier à même d'exploiter utilement, pour son propre compte, le brevet, les procédés ou les techniques concédés.

7. Au soutien de sa demande tendant à ce que le taux réduit d'imposition soit appliqué, en application des dispositions de l'article 39 terdecies du code général des impôts, à divers produits de redevances de concessions de licence, la société requérante produit deux " dossiers justificatifs " relatifs aux activités SAP Business Object Platform (SBOP) et Cartesis. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence de tout contrat versé au débat, que les revenus identifiés par la société requérante seraient la rémunération d'une cession ou d'une concession à un client de brevets ou d'inventions brevetables, de sorte que sa demande ne peut qu'être rejetée.

8. Il résulte de ce qui précède que la SA SAP France Holding n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de rétablir son déficit d'ensemble de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 171 373 euros et de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 314 395 euros. Par voie de conséquence, les conclusions à fin de versement des intérêts moratoires et celles présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. De même, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux entiers dépens doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Le surplus des conclusions de la requête SA SAP FRANCE HOLDING tendant au rétablissement de son déficit d'ensemble de l'exercice clos en 2012 à hauteur de 171 373 euros, à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 314 395 euros, au versement des intérêts moratoires, à la mise à la charge de l'Etat d'une somme sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et à sa condamnation au paiement des dépens est rejeté.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à SA SAP FRANCE HOLDING et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

M. Pilven, président assesseur,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024.

La rapporteure,

C. LiogierLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

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