| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 06 juillet 2023, 21VE01165

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme E... A... ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.

Par un jugement n° 1807000 du 23 février 2021, le tribunal administratif de Versailles a prononcé un non-lieu à statuer à la hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance, la décharge partielle, en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 et a rejeté le surplus de leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 avril 2021 et 6 septembre 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Dewolf, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels ils restent assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A... soutiennent que :

- le jugement attaqué est entaché d'irrégularité ; le tribunal n'a pas suffisamment répondu au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales ni à celui tiré de l'absence de distribution des sommes portées au crédit du compte de l'exploitant pour solder ce compte et annuler la dette de M. A... envers la SCI Chajep 1 ; le tribunal a également méconnu le principe du contradictoire en ne sollicitant pas les éléments de preuve nécessaires s'agissant du découvert autorisé et des créances mobilisables ;

- le vérificateur n'a engagé aucun dialogue avec eux pendant toute la durée de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; s'agissant de l'année 2010, une seule proposition valable de rendez-vous leur a été faite, sans que leur attention ait été attirée sur l'importance de cet entretien, les autres demandes n'ayant été reçues que postérieurement à la date d'entretien ou à une date et à un horaire imposés ; s'agissant des années 2011 et 2012, un seul entretien a eu lieu le 25 juillet 2014, 3 jours avant l'envoi de la proposition de rectification ce qui est insuffisant eu égard au volume et nombre des redressements ; en outre, la proposition de rectification du 31 juillet 2014 avait déjà été rédigée par le vérificateur à cette date ;

- le droit de communication a été exercé en méconnaissance des dispositions de l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales dès lors que la simple numérisation d'une signature ne constitue pas un procédé technique fiable garantissant l'authenticité de cette signature au sens de l'article 1367 du code civil ; l'administration ne justifie pas non plus de la réalité du grade de l'agent qui a émis les demandes de communication ; en particulier, le nom de Mme " B... F... " ne ressort dans aucun décret de nomination ;

- la proposition de rectification du 19 décembre 2013 au titre de l'année 2010 est insuffisamment motivée, en ce qui concerne le rehaussement relatif à la plus-value de cession de valeurs mobilières, au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne les a pas informés de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour retenir une opération de cession des titres de la société ABP Informatique à la date du 29 janvier 2010 ;

- la substitution de base légale sollicitée par l'administration devant le tribunal, qui consistait à imposer les rémunérations inscrites en 2010 au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 62 du code général des impôts, au lieu de celle des revenus distribués sur le fondement de l'article 111-d du code général des impôts, les a privés de la garantie prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales;

- la somme de 1 150 000 euros inscrite sur le compte courant d'associé de M. A... ouvert dans les écritures comptables de la SCI CHAJEP 1 ne pouvait être considérée comme mise à sa disposition au sens de l'article 156 du code général des impôts, à la date de son inscription le 30 décembre 2010, en raison de la situation de trésorerie de la société qui n'en permettait pas le prélèvement à cette période ;

- la dette de M. A... à l'égard de la SCI Chajep 1 est demeurée inscrite à tort sur le compte de l'exploitant, lequel n'existait plus après son option pour l'impôt sur les sociétés, et aurait dû être incluse dans le compte courant d'associé de M. A... à compter du 1er septembre 2010, lequel était créditeur à hauteur de 389 881 euros ; le compte de l'exploitant aurait dû être soldé par virement au débit du compte courant d'associé le 1er septembre 2010, qui serait resté créditeur à hauteur de 95 590 euros ; en l'absence de solde débiteur, la somme de 294 291 euros ne pouvait faire l'objet d'aucune imposition en 2011 ;

- à titre subsidiaire, cette taxation ne pouvait intervenir au titre de 2011 mais seulement au titre de 2010, cette dette ayant été reprise dans les comptes de la société au titre de l'exercice ouvert en 2010 ;

- s'agissant de la plus-value de cession de valeurs mobilières, la charge de la preuve incombe à l'administration ; aucun transfert de propriété n'est intervenu en 2010 car l'ordre de mouvement des titres n'a jamais été effectué, la société ABP Informatique ne tenant pas de registre de mouvement de titres ; l'indemnité d'immobilisation versée par la société Atlease Finance en 2007 en exécution du protocole d'accord présente le caractère de dommages et intérêts compensant le préjudice subi du fait de la rupture de cet accord.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 11 août 2021 et 25 octobre 2022, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lerooy ;

- les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique,

- et les observations de Me Dewolf, représentant M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2010, 2011 et 2012, à l'issue duquel l'administration fiscale leur a notifié des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Ils relèvent appel du jugement du 23 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010, 2011 et 2012.

Sur la régularité du jugement :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments avancés par les parties, ont suffisamment répondu, au point 7 du jugement attaqué, au moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales en précisant les motifs pour lesquels les requérants ne pouvaient se prévaloir de signatures identiques, permettant ainsi de considérer que les signataires des droits de communication étaient dûment identifiés. Ils ont également suffisamment répondu, au point 25, au moyen tiré de l'absence de distribution des sommes portées au crédit du compte de l'exploitant pour solder ce compte et annuler la dette de M. A... envers la SCI Chajep 1, en relevant les motifs pour lesquels le débit du compte courant d'associé de M. A... ne pouvait venir compenser le solde débiteur du compte de l'exploitant. Par suite, le jugement n'est pas entaché d'insuffisance de motivation.

4. D'autre part, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le tribunal n'était pas tenu, en ce qui concerne la rémunération de M. A... en qualité de gérant de la SCI Chajep 1, de leur demander la communication des éléments de preuve relatifs au montant du découvert autorisé et des créances mobilisables, et n'a, par suite, relevé aucun moyen d'office en jugeant que les requérants n'apportaient pas cette preuve. Ainsi, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que le jugement aurait été rendu en méconnaissance du principe du contradictoire.

Sur la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du même livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les éléments qu'il envisage de retenir. Il ne résulte, en revanche, ni de ces dispositions, ni de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ni d'aucun principe qu'il incomberait au vérificateur de rechercher un dialogue sous forme écrite dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait pas donné suite à une ou plusieurs offres de dialogue oral.

6. Il est constant que le service vérificateur a proposé à M. et Mme A..., antérieurement à la notification de la proposition de rectification du 19 décembre 2013 relative à l'année 2010, des entretiens aux dates des 20 septembre, 9 octobre, 8 novembre et 4 décembre 2013, par des courriers des 4 et 26 septembre 2013, du 16 octobre 2013 et du 15 novembre 2013. L'administration a proposé en outre aux requérants au titre des années 2011 et 2012, antérieurement à la proposition de rectification du 31 juillet 2014, une nouvelle date d'entretien le 3 juillet 2014, qui s'est finalement tenu le 25 juillet suivant. Il résulte en outre de l'instruction que les plis recommandés ont été régulièrement distribués aux requérants et que les demandes d'entretien effectuées en 2013 ont porté sur l'ensemble de la période vérifiée. Si M. et Mme A... soutiennent qu'ils ont retiré les deux premiers plis dans le délai légal fixé par la réglementation postale, le jour même des entretiens proposés par le vérificateur, et ne pouvaient ainsi y donner suite, ils ont toutefois retiré en temps utile les deux plis suivants, en date des 16 octobre et 15 novembre 2013, mais n'y ont pas donné suite et alors qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur s'est efforcé, pendant toute la durée du contrôle, d'engager avec eux un dialogue contradictoire sur les points qu'il envisageait de retenir, avant de leur adresser les deux propositions de rectification. Si les requérants font valoir également que M. A... a pris attache avec le service et que le vérificateur ne l'a jamais recontacté, ils n'apportent aucun élément au soutien de leurs allégations. Ils n'indiquent pas davantage les motifs pour lesquels ils estiment que le seul entretien du 25 juillet 2014 était insuffisant au titre des années 2011 et 2012. Par ailleurs, ils ne peuvent faire grief à l'administration de les avoir informés que la demande d'entretien ne présentait pas de caractère contraignant et, ce faisant, qu'elle les aurait induits en erreur sur la portée de cette demande. Enfin, la circonstance, au demeurant non établie, que la proposition de rectification du 31 juillet 2014 aurait été déjà rédigée par le vérificateur avant la tenue de l'entretien du 25 juillet 2014 n'implique pas en tout état de cause que ce dernier n'aurait pas tenu compte de leurs observations avant de leur notifier ce document. Par suite, le moyen tiré de l'absence de dialogue contradictoire avec le vérificateur doit être écarté.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) ". Aux termes de l'article R. 81-1 du même livre, dans sa rédaction applicable : " I.- Le droit de communication défini à l'article L. 81 est exercé par les fonctionnaires titulaires ou stagiaires appartenant à des corps de catégorie A ou B ou par des fonctionnaires titulaires appartenant à des corps de catégorie C agissant soit dans l'ensemble de la région où est situé le service auquel ils sont affectés, soit, lorsqu'il est plus étendu, dans le ressort territorial de ce service. / (...) ". Aux termes de l'article 1316-4 du code civil alors applicable : " La signature nécessaire à la perfection d'un acte juridique identifie son auteur. Elle manifeste son consentement aux obligations qui découlent de cet acte. Quand elle est apposée par un officier public, elle confère l'authenticité à l'acte. / Lorsqu'elle est électronique, elle consiste en l'usage d'un procédé fiable d'identification garantissant son lien avec l'acte auquel elle s'attache. La fiabilité de ce procédé est présumée, jusqu'à preuve contraire, lorsque la signature électronique est créée, l'identité du signataire assurée et l'intégrité de l'acte garantie, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat ".

8. Il résulte de l'instruction, notamment des demandes de communication produites au dossier par l'administration, que, d'une part, les droits de communication exercés auprès de la caisse régionale du Crédit Mutuel IDF, le 12 août 2013, de la Banque Populaire Val de France, le 8 août 2013, et de la Société Générale, le 8 août 2013, ont été mis en œuvre par M. D... C..., contrôleur des impôts, agent de catégorie B, alors affecté à la direction dont dépendait le service chargé du contrôle du contribuable. D'autre part, le droit de communication exercé auprès de la BRED Banque Populaire, le 20 août 2013, a été mis en œuvre par Mme B... G..., contrôleuse principale des impôts, agente de catégorie B, affectée à la même direction. Ces deux agents étaient dûment identifiés et habilités en vertu d'un arrêté en date du 27 septembre 2007, régulièrement publié au bulletin officiel des impôts n° 118 du 26 octobre 2007. Si les requérants soutiennent que la numérisation de la signature de ces agents ne constitue pas un procédé technique fiable garantissant leur authenticité, de telles signatures scannées ne relèvent toutefois pas d'un procédé de signature électronique au sens du deuxième alinéa de l'article 1316-4 du code civil. Par suite, le moyen tiré de ce que ces droits de communication auraient été exercés en méconnaissance des dispositions précitées des articles L. 81 et R. 81-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ".

10. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

11. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. et Mme A... le 19 décembre 2013 au titre de l'année 2010 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Elle mentionne en particulier, s'agissant de la plus-value de cession de valeurs mobilières, les dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts ainsi que les dates des cessions d'action de la société ABP Informatique. Elle constate également le défaut de déclaration par les requérants de la totalité des plus-values, donne le détail du calcul de la plus-value en présentant la méthode du prix pondéré d'acquisition. Si les requérants soutiennent que la proposition de rectification en litige se borne à faire état d'une cession le 29 janvier 2010 sans autre explication et qu'elle ne comporte aucun élément relatif au fait générateur de l'imposition, en l'absence d'exposé sur les éléments l'ayant conduit à considérer que le transfert de propriété était intervenu en 2010, cette circonstance est toutefois sans incidence sur la régularité formelle de la proposition de rectification, qui ne dépend pas du bien-fondé des motifs retenus par l'administration fiscale. Par suite, la proposition de rectification du 19 décembre 2013 satisfait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

12. En quatrième lieu, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne les informant pas de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour retenir une opération de cession des titres de la société ABP Informatique à la date du 29 janvier 2010, dès lors qu'il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification du 19 décembre 2013 que le vérificateur s'est borné à se référer, sans faire usage du droit de communication, aux déclarations de cessions d'actions du 29 janvier 2010 souscrites par les requérants eux-mêmes et régulièrement enregistrées auprès du pôle d'enregistrement de Nanterre.

13. En dernier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. ". Il résulte de ces dispositions que l'information qu'elles prévoient, qui ne concernent que les impositions établies à la suite d'une procédure de rectification contradictoire, est préalable à la mise à la mise en recouvrement des impositions réclamées au contribuable.

14. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la procédure de rectification contradictoire et en application de ces dispositions, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme A... un courrier en date du 2 novembre 2016 portant à leur connaissance les conséquences financières définitives du contrôle, après l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ces derniers restant redevables de la somme de 2 648 698 euros au titre des trois années en litige. Il est constant que les sommes mises en recouvrement le 31 décembre 2016 étaient conformes à ces conséquences financières. Les requérants ne peuvent en revanche utilement faire valoir ne pas avoir été informés des conséquences financières résultant de la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, intervenue postérieurement à la mise en recouvrement des impositions initialement mises à leur charge et consécutivement au jugement du tribunal du 23 février 2021, lequel a accueilli la substitution de base légale sollicitée par l'administration s'agissant des rémunérations excessives versées à M. A... et maintenu partiellement les impositions en litige sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts. En tout état de cause, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait à l'administration de chiffrer les conséquences de la substitution de base légale sur le montant des impositions dues par les contribuables. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rectifications relatives à la SCI Chajep 1 :

S'agissant de la détermination des traitements et salaires imposables :

15. Aux termes des dispositions combinées des articles 12, 83 et 156 du code général des impôts, les sommes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par paiement, soit par inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu opérer, en droit ou en fait, un prélèvement au plus tard le 31 décembre de cette année.

16. La société civile immobilière (SCI) Chajep 1, créée le 12 avril 2002 et dont M. A... est gérant et associé à 50 %, a pour activité la sous-location de locaux professionnels. Initialement soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, elle a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er septembre 2010. Elle a notamment décidé, lors d'une assemblée générale du 20 décembre 2010, de verser à M. A... une rémunération d'un montant de 1 150 000 euros au titre de l'année 2010. A l'issue du contrôle des documents comptables de cette société, l'administration a estimé que la rémunération versée par M. A... était excessive eu égard aux fonctions qu'il exerçait et a imposé le surplus des rémunérations, par rapport à celles déclarées par ce dernier, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts. A la suite de l'arrêt n° 19VE02356 du 2 juillet 2020 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a jugé, dans le cadre de la demande de la SCI Chajep 1 tendant notamment à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2010 à 2013, que l'administration n'établissait pas le caractère excessif des rémunérations versées à M. A..., le tribunal a fait droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par celle-ci consistant à imposer les rémunérations inscrites en 2010 au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 62 du code général des impôts.

17. Les requérants soutiennent toutefois que la somme de 1 150 000 euros inscrite sur le compte courant d'associé de M. A... ouvert dans les écritures comptables de la SCI Chajep 1 ne pouvait être regardée comme mise à sa disposition au sens de l'article 156 du code général des impôts, à la date de son inscription le 30 décembre 2010, en raison de la situation de trésorerie de la société qui n'en permettait pas le prélèvement à cette période. A cet effet, ils produisent un relevé bancaire du mois de décembre 2010 d'un compte ouvert auprès de la banque Société Générale, lequel présentait un solde nul au 31 décembre 2010, un relevé du même mois d'un compte ouvert auprès de la Caisse d'Epargne présentant un solde positif de 68 559 euros à cette même date, ainsi que deux documents attestant d'une autorisation de découvert de 19 500 euros à la Société Générale à l'ouverture du compte en 2008, à laquelle il a été mis fin en 2010, et de l'absence d'une telle autorisation à la Caisse d'Epargne à l'ouverture de ce compte. Le ministre ne soutient ni même n'allègue que la SCI Chajep 1 disposait, à cette date, d'autres capitaux disponibles ou réalisables à court terme. Dans ces conditions, M. et Mme A... sont fondés à soutenir que la situation de trésorerie de la SCI Chajep 1 rendait impossible le retrait effectif, au 31 décembre de l'année 2010, de la somme de 1 150 000 euros inscrite en tant que rémunération au compte courant d'associé de M. A.... Cette somme n'ayant, par suite, pas été réellement mise à la disposition de ce dernier au titre de l'année 2010, elle ne peut être incluse dans les revenus imposables des requérants au titre de cette année.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

18. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ".

19. En application de ces dispositions, ainsi que de celles du a de l'article 111 et du 3° de l'article 120 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.

20. Il résulte de l'instruction que le compte de l'exploitant de la SCI Chajep 1 présentait, à la clôture de l'exercice du 1er septembre 2010 au 31 décembre 2011, un solde débiteur de 399 842,09 euros. Le 31 décembre 2011, ce compte a été soldé, après l'affectation du résultat pour un montant de 105 550,91 euros, par le débit d'un compte intitulé " autres charges exceptionnelles " à hauteur de 294 291,18 euros puis par l'inscription d'un crédit de même montant sur le compte de l'exploitant. L'administration a alors regardé cette annulation de dette par l'intermédiaire d'un compte de charge de la société comme une libéralité consentie par la SCI Chajep 1 et un avantage distribuable au profit de M. A... imposable en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

21. M. et Mme A... soutiennent que la dette de M. A... à l'égard de la SCI Chajep 1 est demeurée inscrite à tort sur le compte de l'exploitant, lequel n'existait plus après son option pour l'impôt sur les sociétés, et aurait dû être incluse dans le compte courant d'associé de M. A... à compter du 1er septembre 2010, lequel était créditeur à hauteur de 389 881 euros. Ils font valoir que le compte de l'exploitant aurait dû être soldé par virement au débit du compte courant d'associé le 1er septembre 2010, qui serait resté créditeur à hauteur de 95 590 euros. Toutefois, si les requérants se prévalent du mécanisme de la compensation légale dès lors que la SCI Chajep 1 était débitrice d'une dette à l'égard de M. A..., il résulte de l'instruction que le solde débiteur du compte de l'exploitant n'a pas été compensé par le débit du compte courant d'associé de M. A... mais par le débit d'un compte de charge conduisant à annuler la dette de M. A... à l'égard de la société. Cette dernière a d'ailleurs réintégré spontanément le montant de 294 291,18 euros à son résultat dans la déclaration de résultats de l'exercice du 1er septembre 2010 au 31 janvier 2012. Enfin, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que cette libéralité n'est pas intervenue durant l'année 2011, dès lors que c'est par l'inscription au débit du compte de charges exceptionnelles, intervenue le 31 décembre 2011, que la SCI Chapej 1 a procédé à l'effacement de la dette de M. A... à son égard.

En ce qui concerne la plus-value de cession des valeurs mobilières :

S'agissant de la charge de la preuve :

22. Si le ministre soutient que M. et Mme A... supportent la charge de la preuve en vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il résulte toutefois de l'instruction que les impositions en litige n'ont pas été établies d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par les requérants au titre des revenus de l'année 2010, ces derniers ayant seulement déclaré une plus-value de 155 022 euros dont le montant a été remis en cause par l'administration. A la suite de la notification de la proposition de rectification du 19 décembre 2013 pour l'année 2010, M. et Mme A... ont fait parvenir leurs observations dans le délai légal marquant ainsi leur refus des rectifications proposées. Par suite, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des rectifications en litige.

S'agissant de la date de transfert de propriété des titres cédés :

23. En vertu, d'une part, de l'article 12 du code général des impôts, l'impôt sur le revenu est dû chaque année " à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 150-0 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1. (...), les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, (...)de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres (...) sont soumis à l'impôt sur le revenu (...). ".

24. En vertu, d'autre part, de l'article 1583 du code civil : " Elle [la vente] est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé. ". Aux termes des premier et neuvième alinéas de l'article L. 228-1 du code de commerce, dans sa version applicable : " Les sociétés par actions émettent toutes valeurs mobilières dans les conditions du présent livre. / (...) En cas de cession de valeurs mobilières admises aux opérations d'un dépositaire central ou livrées dans un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 211-17 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. ". Selon l'article R. 228-10 du même code : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice. ". Aux termes de l'article L. 211-17 du code monétaire et financier, dans sa version applicable au litige : " Le transfert de propriété de titres financiers résulte de l'inscription de ces titres au compte-titres de l'acquéreur. / (...) ".

25. La cession de valeurs mobilières générant une plus-value imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle intervient doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres. Il résulte des dispositions précitées du code de commerce et du code monétaire et financier que, par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix. Le défaut de paiement de tout ou partie du prix de cession et la modification de ce prix après la date du transfert de propriété, même avec effet rétroactif, sont sans incidence sur le montant de la plus-value imposable.

26. M. et Mme A... ont conclu le 10 décembre 2007, en tant que cédants, avec la société cessionnaire Atlease Finance, un protocole d'accord portant sur une promesse synallagmatique de cession de 3 300 titres de la société ABP Informatique appartenant à Mme A... et de 1 496 titres de la même société appartenant à M. A.... L'article 3.2 de ce contrat stipule que " le cessionnaire sera propriétaire des titres à compter du jour de la signature des ordres de mouvements et du paiement du prix (...), il en aura la jouissance à compter du même jour ". L'article 1 du second avenant au contrat de cession des actions de la société ABP Informatique, signé le 22 octobre 2008 entre M. et Mme A... et la société cessionnaire Atlease Finance, reprend les mêmes termes. En outre, il ressort de la déclaration de cession d'actions en date du 29 janvier 2010 que M. et Mme A... ont, " suivant ordre de mouvement en date de ce jour ", cédé à la société Atlease Finance respectivement 778 et 2300 actions au prix respectivement de 391 077 et de 1 156 141 euros. Cette déclaration porte également la mention " payé ce jour par le cessionnaire, ce qui est expressément reconnu par le cédant, qui en consent bonne et valable quittance. " et comporte un tampon du pôle enregistrement de Nanterre du même jour. L'administration fiscale s'est fondée sur l'ensemble de ces éléments pour retenir le 29 janvier 2010 comme date de transfert de propriété des titres cédés.

27. M. et Mme A... soutiennent cependant qu'aucun transfert de propriété n'a pu intervenir au cours de l'année 2010 au motif que la société ABP Informatique ne tenait pas de registre de mouvement de titres et que l'ordre de mouvement n'a jamais été effectif. Ils produisent à cet effet, d'une part, une attestation du 26 septembre 2019 de l'expert-comptable de la société ABP Informatique de 2006 à 2014 mentionnant que cette société ne tenait pas de registre des mouvements de titres et qu'il n'y a pas eu d'ordre en ce sens, et, d'autre part, une attestation du 23 septembre 2020 de l'avocat de la société ABP Informatique, lequel indique avoir constaté que la société ne disposait pas de registre de mouvement de titres. Toutefois, de telles attestations, établies postérieurement à la période vérifiée et aux opérations de contrôle, ne sont pas suffisamment probantes. En outre, ainsi que le soutient le ministre en défense, il ne résulte pas de l'instruction que M. et Mme A... seraient toujours en possession des titres en litige. Enfin, si les requérants soutiennent qu'ils ont déposé leur déclaration d'impôt sur les revenus de l'année 2010 sans mentionner l'existence d'une plus-value correspondant à la cession des titres de la société ABP Informatique, ils ont pourtant reconnu, au cours de la procédure et dans leur requête de première instance devant le tribunal, que la somme de 155 022 euros déclarée correspondait bien à la plus-value de cession de titres d'ABP Informatique au cours de l'année 2010. Dès lors, et compte tenu des éléments également relevés au point 26, c'est à bon droit que l'administration fiscale a retenu que le transfert de propriété des titres avait eu lieu au cours de l'année 2010. Ce faisant, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir qu'aucune plus-value de cession de titres n'était imposable et que l'indemnité d'immobilisation de 2 050 000 euros leur serait définitivement acquise, faute de cession, à titre de dommages et intérêts forfaitaires et définitifs en réparation du préjudice résultant de l'immobilisation des titres.

S'agissant de la majoration pour manquement délibéré :

28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

29. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Elle doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

30. Pour assortir les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur la qualité de gérant de M. A... de la société ABP Informatique et sur la circonstance que ce dernier avait déjà, au cours d'un précédent examen contradictoire de situation fiscale personnelle, déposé une déclaration pour une cession de titres de la société ABP Informatique réalisée en 2002. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de M. et Mme A....

31. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... sont fondés à demander la réduction de la base de l'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des contributions sociales à hauteur de 1 150 000 euros au titre de l'année 2010, la décharge en droits et pénalités des impositions et contributions à due concurrence de cette réduction en base et la réformation du jugement du tribunal administratif de Versailles en ce qu'il a rejeté leur demande tendant à cette décharge. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La base d'imposition de M. et Mme A... à l'impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales au titre de l'année 2010 est réduite d'une somme de 1 150 000 euros.

Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquels ils restent assujettis au titre de l'année 2010 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 1807000 du tribunal administratif de Versailles du 23 février 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'État versera la somme de 1 500 euros à M. et Mme A... en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

Mme Danielian, présidente-assesseure,

M. Lerooy, premier conseiller .

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023.

Le rapporteur,

D. LerooyLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

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N° 21VE01165