| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 18 novembre 2021, 19VE00525

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme HSBC France a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction, à hauteur de la somme de 2 585 680 euros, des cotisations de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Par un jugement n° 1708547 du 20 décembre 2018, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 février 2019, et des mémoires, enregistrés les

19 avril 2019, 26 septembre 2019, 9 octobre 2020 et 8 janvier 2021, la société HSBC France, devenue HSBC Continental Europe, représentée par Me Pons, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à hauteur de la somme de 2 585 680 euros, la réduction des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dans la mesure où les rémunérations versées à ses salariés expatriés ne sont pas soumises à la contribution sociale généralisée, conformément aux dispositions de l'article

L. 136-1 du code de la sécurité sociale, mais relèvent du régime volontaire auprès de la Caisse des Français à l'Etranger et compte tenu de l'alignement des assiettes de la taxe sur les salaires et de la contribution sociale généralisée issu de l'article 13 de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012, confirmé par les décisions Sovaro et Juliane rendues par le Conseil d'État le 21 janvier 2016, elles ne doivent pas être soumises à la taxe sur les salaires prévue par l'article 231-1 du code général des impôts ; l'affiliation au régime général de sécurité sociale est désormais le critère déterminant à retenir pour l'application de la taxe sur les salaires et il prime sur la qualification juridique de salarié, caractérisée par un lien de subordination ;

- la question de savoir si elle est juridiquement employeur n'est pas pertinente étant donné qu'il est établi qu'elle ne verse pas les salaires à ses salariés expatriés ;

- l'intégration de ces salaires dans la base de la taxe méconnait le principe de territorialité de la sécurité sociale, les salariés expatriés n'étant plus rattachés au régime de sécurité sociale français ;

- en application de l'article 11 du règlement CE n° 883/2004 du 29 avril 2004 et du principe d'unicité de la législation sociale, les rémunérations des expatriés ne sauraient, à peine de double imposition contraire à la réglementation communautaire, être assujetties à la taxe sur les salaires qui constitue une cotisation sociale ;

- cette intégration est contraire aux accords de sécurité sociale conclus avec les États d'expatriation, à savoir les États-Unis, le Brésil, l'Inde, l'Algérie, le Canada et la Corée du Sud, lesquels prévoient que les personnes travaillant sur le territoire d'un État sont uniquement soumises à la législation sociale de cet État ;

- l'imposition des rémunérations des salariés expatriés méconnait également les principes communautaires de liberté de circulation des travailleurs et des personnes respectivement prévues aux articles 45 et 21 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), de liberté d'établissement (article 49 TFUE) et de libre prestation de services (article 56 TFUE).

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- l'accord de sécurité sociale entre le gouvernement de la République française et le gouvernement des Etats-Unis d'Amérique du 2 mars 1987 ;

- l'accord entre la République française et la République fédérative du Brésil en matière de sécurité sociale du 15 décembre 2011 ;

- l'accord de sécurité sociale du 30 septembre 2008 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République d'Inde ;

- la convention générale entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République algérienne démocratique et populaire sur la sécurité sociale du 1er octobre 1980 ;

- l'accord de sécurité sociale du 14 mars 2013 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Canada ;

- l'accord du 6 décembre 2004 de sécurité sociale entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Corée ;

- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité´ sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- les conclusions de M. Huon, rapporteur public,

- et les observations de Me Pons, pour la société HSBC France devenue HSBC Continental Europe.

Une note en délibéré présentée pour la société HSBC France, par Me Pons, avocat, a été enregistrée le 3 novembre 2021.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme HSBC France, qui exerce une activité de banque, a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction de la taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2013 à 2015, à hauteur de la somme de 2 585 680 euros. Elle fait appel du jugement du 20 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la réduction de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe au taux de 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises (...) ". L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dispose : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; / 2° Les agents de l'Etat, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission hors de France, dans la mesure où leur rémunération est imposable en France et où ils sont à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ". Enfin, l'article L. 136-2 du même code prévoit que : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (...) ".

3. Il résulte des travaux parlementaires de l'article 13 de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont sont issues ces dispositions, que le législateur a entendu harmoniser l'assiette de la taxe sur les salaires avec celle de la contribution sociale généralisée. En revanche, il n'a pas entendu modifier le champ d'application de ces impositions, auxquelles sont demeurés assujettis les employeurs établis en France à raison des rémunérations versées aux salariés qu'ils emploient, indépendamment du lieu où ceux-ci exercent leur activité. Ainsi, les circonstances, invoquées par la société, tirées de ce que, d'une part, certains de ces salariés sont expatriés dans un autre État dans lequel ils sont soumis au régime de sécurité sociale et, d'autre part, qu'ils ne sont pas soumis à la contribution sociale généralisée, ne font pas obstacle à ce que leurs rémunérations soient incluses dans l'assiette de la taxe sur les salaires.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " (...) 2. La taxe à la charge des personnes ou organismes mentionnés à l'article 231 du code général des impôts est calculée sur le montant total des rémunérations effectivement payées par ces personnes ou organismes à l'ensemble de leur personnel - y compris la valeur des avantages en nature - quels que soient l'importance des rémunérations et le lieu de domicile des bénéficiaires ". Le versement de la taxe sur les salaires incombant à l'employeur, la circonstance, à la supposée établie, que les salaires du personnel expatrié hors de France par la société requérante auraient été supportés en fait par les sociétés d'expatriation étrangères est sans incidence dès lors qu'il résulte de l'instruction, et notamment des avenants d'expatriation produits, que la société HSBC France demeure l'employeur de ces salariés placés auprès des diverses sociétés du groupe, pendant la période de leur expatriation. Dès lors, en application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts et de l'article 51 de l'annexe III à ce même code précitées, la société HSBC France est redevable de la taxe sur les salaires au titre de ces rémunérations.

5. En troisième lieu, l'obligation faite par la loi d'acquitter la taxe sur les salaires est dépourvue de tout lien avec l'ouverture d'un droit à une prestation ou un avantage servi par un régime de sécurité sociale, nonobstant l'affectation de son produit aux diverses branches de la sécurité sociale. Ce prélèvement a, au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales, le caractère d'une imposition de toute nature et non, comme le soutient la société, celui de cotisation de sécurité sociale, La société HSBC France ne peut, dès lors, utilement se prévaloir du principe de territorialité de la sécurité sociale. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

6. En quatrième lieu, la société requérante se prévaut des accords de sécurité sociale conclus avec plusieurs États tiers, à savoir les États-Unis, le Brésil, l'Inde, l'Algérie, le Canada et la Corée du Sud, lesquels prévoient qu'un salarié travaillant sur le territoire d'un de ces États est soumis uniquement à la législation sociale de cet État, le lieu d'établissement de son employeur étant sans d'incidence. Il ressort toutefois de la lettre de ces accords qu'ils ont pour champ d'application matériel la législation relative aux cotisations sociales. La taxe sur les salaires n'ayant pas le caractère d'une cotisation de sécurité sociale, mais d'une imposition de toute nature, elle n'entre pas dans le champ d'application de ces accords. Par suite, le moyen tiré de ce que l'assujettissement à la taxe sur les salaires des rémunérations des salariés expatriés, alors que ces derniers sont affiliés au régime de sécurité sociale de leur État d'expatriation, méconnaitrait les accords de sécurité sociale conclus entre la France et ces États ne peut qu'être écarté.

7. En cinquième lieu, aux termes de l'article 11 du règlement CE n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre (...) ". L'article 13 du même règlement prévoit : " 1. La personne qui exerce normalement une activité salariée dans deux ou plusieurs Etats membres est soumise : / a) à la législation de l'Etat membre de résidence, si elle exerce une partie substantielle de son activité dans cet Etat (...) ". La taxe sur les salaires constitue un prélèvement à la charge exclusive de l'employeur et non une contribution incombant au bénéficiaire des rémunérations, de sorte que, si elle peut être regardée comme une cotisation sociale au sens, non plus du droit interne, mais du règlement précité du 29 avril 2004, la circonstance que les salariés expatriés de la société requérante sont soumis aux législations sociales de leurs États d'expatriation respectifs en application de l'article 13 de ce règlement précité, est sans incidence sur l'assujettissement de la société requérante à cet impôt à raison des rémunérations versées aux salariés expatriés, lequel n'est donc pas constitutif d'une " double imposition " ou d'une double contribution prohibée par ce règlement.

8. En sixième lieu, aux termes de l'article 45 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l'intérieur de l'Union. / 2. Elle implique l'abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des Etats membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les autres conditions de travail (...). " et aux termes de l'article 21 du même traité : " 1. Tout citoyen a le droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire des Etats membres, sous réserve des limitations et conditions prévues par les traités et par les dispositions prises pour leur application ". Contrairement à ce qu'il est soutenu, la législation relative à la taxe sur les salaires n'est pas contraire au principe de libre circulation des travailleurs ni, plus généralement, au droit à la libre circulation des personnes dès lors, d'une part, qu'elle n'introduit aucune discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les autres conditions de travail et d'autre part, qu'elle n'interdit à aucun ressortissant de l'Union de séjourner dans un des États membres afin d'y exercer un emploi conformément aux dispositions législatives, réglementaires et administratives régissant l'emploi des travailleurs nationaux. Par ailleurs et ainsi qu'il a été dit au point 7, l'assujettissement de la société HSBC France à cet impôt à raison des rémunérations versées aux salariés expatriés n'est pas constitutif d'une " double imposition " ou d'une double contribution de nature à dissuader les entreprises non établies en France d'accueillir en expatriation des travailleurs employés par une personne établie en France, ni par suite, à pénaliser ces mêmes travailleurs français dans l'exercice de leur droit à la libre circulation.

9. En septième lieu, aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre. / La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ". La société HSBC France fait valoir que l'assujettissement des rémunérations des salariés expatriés à la taxe sur les salaires a pour effet d'instaurer une différence de traitement entre salariés expatriés selon qu'ils sont employés par une filiale ou une succursale de la société française. Toutefois, et dès lors d'une part, qu'une personne morale établie en France entrant dans le champ de la taxe sur les salaires est soumise indistinctement au paiement de cet impôt pour les rémunérations versées à l'ensemble des salariés qu'elle emploie, que ceux-ci exercent leurs fonctions en France ou dans un autre État membre, et, d'autre part, que la création par cette personne morale d'une filiale dans un autre État membre se traduit par l'application du même régime d'imposition que celui de ses établissements secondaires situés en France, la possibilité offerte à la personne morale de créer un établissement indépendant dans un autre État membre plutôt qu'une filiale, ou de muter son personnel plutôt que de le détacher afin de ne pas être soumise à la taxe, ne saurait constituer, par elle-même, une entrave à la liberté d'établissement au sein des États membres.

10. En dernier lieu, aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. / Le Parlement européen et le Conseil, statuant conformément à la procédure législative ordinaire, peuvent étendre le bénéfice des dispositions du présent chapitre aux prestataires de services ressortissants d'un État tiers et établis à l'intérieur de l'Union ". L'assujettissement à la taxe sur les salaires dépend uniquement de l'établissement de l'employeur en France et non de la circonstance que la prestation rendue soit destinée à un preneur domicilié en France ou dans un autre État membre. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de libre prestation de services prévu par l'article 56 précité doit être écarté.

11. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que la société HSBC France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, par le jugement attaqué, que le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SA HSBC Continental Europe, anciennement HSBC France, est rejetée.

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N° 19VE00525