| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 23 mai 2017, 16VE00931

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme F...G...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, par une première requête enregistrée sous le n° 0804419, de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001 pour des montants respectifs de 264 317 euros, 156 794 euros, 249 595 euros, 87 605 euros, 109 318 euros et 125 343 euros et, par une seconde requête enregistrée sous le n° 0808837, de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2004 pour des montants respectifs de 70 644 euros et 70 646 euros.

Par un jugement n° 0804419 et 0808837 du 8 mars 2012, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs demandes.

Par un arrêt n° 12VE01783 du 20 mai 2014, la Cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par M. et Mme G...contre ce jugement.

Par une décision n° 383414 du 16 mars 2016, le Conseil d'Etat a, à la demande de M. et MmeG..., annulé cet arrêt du 20 mai 2014 et renvoyé l'affaire devant la Cour administrative d'appel de Versailles ;

Procédure devant la Cour :

Par le recours enregistré le 11 mai 2012 sous le n° 12VE01783 et, après cassation et renvoi, enregistré le 31 mars 2016 sous le n° 16VE00931 et un mémoire en réplique, enregistré le 28 janvier 2014 et un mémoire récapitulatif présenté en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 17 novembre 2016, M. et MmeG..., représentés par Me Belzidsky, avocat, demandent à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 0804419 et 0808837 rendu le 8 mars 2012 par le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ;

2° de prononcer la décharge des impositions supplémentaires en litige, à savoir, les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001 pour des montants respectifs de 264 317 euros, 156 794 euros, 249 595 euros, 87 605 euros, 109 318 euros et 125 343 euros ainsi que, les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2002 et 2004 pour des montants respectifs de 70 644 euros et 70 646 euros ;

3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- s'agissant de la régularité de la procédure, l'administration a méconnu l'article L. 103 du livre des procédures fiscales sur le secret professionnel en adressant à " Monsieur ou MadameG... " la proposition de rectification du 24 juin 2005 et donc, en divulguant à Mme G...des informations concernant des bénéfices non commerciaux au titre des années 1996 à 2001 propres à M. G..., taxés au titre d'une activité professionnelle non commerciale, en plus de ses salaires déclarés en ..., ainsi que des éléments et pièces du dossier pénal dans le cadre duquel il avait été entendu ; le service aurait du se conformer à l'article L. 54 du livre des procédures fiscales qui prévoit qu'en pareil cas, à savoir la rectification des revenus catégoriels propres à l'un des conjoints, l'administration doit s'adresser à celui des époux qui est titulaire des revenus et qui doit donc être le seul destinataire des notifications et pièces de procédure ; d'ailleurs au titre des années 2002 à 2004, l'avis de vérification a été envoyé à M. G... seul et la suite de la procédure n'a concerné que lui ;

- c'est à tort que l'administration lui a imputé des bénéfices non commerciaux au titre des années 1996 à 2001 sans entamer, avec lui, une procédure de rectification spécifique de son revenu professionnel, comme elle l'a d'ailleurs fait pour les années 2002 à 2004 ; l'administration s'est ainsi dispensée, à tort, de démontrer la réalité d'une activité professionnelle indépendante et d'établir le montant des revenus et celui des charges ;

- s'agissant de la tenue de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires du 1er décembre 2005, le délai de convocation de trente jours n'a pas été respecté dès lors que le courrier de convocation devant cette commission, qui lui a été adressé en propre n'a pu être réceptionné que le 7 novembre 2005 en violation de l'article R. 60-1 du livre des procédures fiscales et, de plus, l'administration ne justifie pas de la date à laquelle elle lui a personnellement envoyé sa convocation ; par ailleurs, cette convocation ne précisait pas que le rapport du service et les documents ayant servi à le fonder étaient tenus à disposition du contribuable au secrétariat de la commission, violant les dispositions des articles L. 60 et R. 60-1 du livre des procédures fiscales et il n'est pas démontré que ces documents étaient effectivement à leur disposition ; s'agissant de la composition de cette commission, M. G...avait expressément demandé que siège un représentant de la chambre de commerce internationale et ce n'est que le jour de la réunion de la commission qu'il a été avisé, verbalement, que cette personnalité ne siègerait pas, le privant de la possibilité d'introduire une autre demande et portant ainsi atteinte à ses droits, l'administration s'étant refusé à reporter la séance, afin de laisser le temps à l'organisme consulaire de désigner un représentant ad hoc ;

- ils n'ont pas été mis à même de solliciter la communication de procès-verbaux d'audition qui ont fondé les impositions en litige, en violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et l'une des pièces qui leur a été communiquée est différente de celle produite en appel par l'administration ; or les documents non communiqués n'étaient pas que confortatifs ; les éléments qui motivent la proposition de rectification du 24 juin 2005, relative aux années 1996 à 2001 ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2007, relative aux années 2002 à 2004, ont été recherchés par le service dans un dossier pénal intitulé " pich/issaurat " ; la proposition de rectification du 24 juin 2005 se réfère aux pièces de ce dossier pénal, cotées D111, D114 et D115 à la suite de l'exercice du droit de communication ; la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2007 se réfère aux pièces cotées D75, D111, D114 et D115 ; si toutes ces pièces ont été jointes en annexe auxdits documents de procédure, certaines étaient incomplètes et l'une d'elles était biffée alors que l'administration disposait quant à elle, de la même pièce non biffée ; ce n'est qu'au stade de l'appel, à la lecture du mémoire du ministre en date du 11 décembre 2012, que la pièce cotée D111 a été produite au complet sous le numéro 7, que le procès verbal d'audition de M. I...-H..., coté D115, a été produit non biffé et que la pièce cotée D114 a été produite avec l'intitulé du compte bancaire luxembourgeois de M. I...-H..., document qui l'exonère de sa propre responsabilité ; la production en appel de l'administration comportait également l'accord du juge d'instruction de faire des copies des documents consultés aux fins de les lui transmettre ; ainsi c'est en violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, que le service a conservé par devers lui les pièces complètes et non biffées, et lui a transmis les pièces incomplètes, tronquées ou biffées, lui faisant croire que les pièces lui avaient été correctement transmises et le mettant ainsi dans l'impossibilité de les demander ; le principe du contradictoire a donc été méconnu ;

- le service a manqué à son obligation de loyauté car la proposition de rectification du 24 juin 2005 relative aux années 1996 à 2001 ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2007 relative aux revenus imposables de l'année 2004 des épouxG..., précisent que " les copies de pièces citées dans les propositions de rectification sont jointes en annexe de la réponse aux observations du contribuable adressée ce jour à Monsieur G...dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité BNC. " alors que cette réponse aux observations du contribuable, du même jour 16 février 2007 adressée à Monsieur au titre de ses bénéfices non commerciaux des années 2002 à 2005, n'inclut pas les procès-verbaux d'audition de MM. C...etE..., respectivement expert-comptable et actionnaire de la société SGI, ni le compte bancaire luxembourgeois de M. I...-H... ; ces éléments non communiqués, contenaient des informations en sa faveur, particulièrement s'agissant du compte bancaire luxembourgeois, dont l'identité du propriétaire, M. I...-H... est ainsi révélée, ce que l'administration a occulté pendant toute la procédure litigieuse ;

- l'administration a appliqué de manière implicite la procédure d'abus de droit en estimant que la société SGI était fictive, violant ainsi les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- s'agissant du bien-fondé des impositions, c'est à tort que l'administration a appliqué les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts dès lors qu'il n'était que salarié durant les années en cause ;

- en taxant la totalité du chiffre d'affaires de la société SGI depuis le 1er octobre 1996, l'administration n'a pas limité l'imposition à la seule rémunération des services qu'il a rendus en ... et il y a donc risque de double taxation puisque, d'une part, la rémunération de ses services était déjà taxée en ... au titre de ses salaires et que, d'autre part, le service a taxé le chiffre d'affaires de SGI sans déduire les charges, pourtant non contestées alors que le conseil constitutionnel juge au contraire que l'article 155 A du code général des impôts doit être appliqué de façon à éviter la double imposition et que seule la rémunération allouée en contrepartie de la prestation fournie en ... doit être taxée ;

- l'administration ne justifie pas la qualification de bénéfices non commerciaux qu'elle attribue à ses salaires alors que l'article 155 A du code général des impôts prévoit seulement une compétence d'imposition en ... sans ouvrir le droit à l'administration fiscale de requalifier les revenus ;

- l'administration ne justifie pas davantage en quoi les sommes perçues par la société SGI doivent être regardées comme ses rémunérations personnelles, en sus des salaires déjà versés et sans que soient déduites les charges de cette société ;

- les dispositions de l'article 155 A du CGI violent le principe européen de libre établissement posé à l'article 49 du Traité de fonctionnement de l'Union Européenne, dès lors que le montage financier constitué entre Monaco, l'Irlande et le Luxembourg n'est pas artificiel en ce qu'il a perçu des salaires avant et après la prise de participation de la société Leeview dans la société SGI et que ces salaires ont toujours été déclarés en ... ;

- l'imposition est exagérée car les recettes et bénéfices qui ont été retenus par le service sont exagérés ;

- s'agissant des recettes de l'année 1996, le service, dans sa décision d'acceptation partielle du 19 février 2008, retient qu'il était le seul animateur de la SGI à compter du mois d'octobre 1996, alors qu'un maquettiste rémunéré 9000 francs par mois est resté dans la société jusqu'à la fin du mois de novembre 1996 ; par ailleurs, l'administration s'est servie de pièces non soumises au contradictoire, notamment des relevés bancaires produits pour la première fois devant la Cour en 2012, pour calculer quelles recettes lui sont attribuables et quelles autres sont attribuables à M. I...-H... ; en outre, son activité indépendante n'ayant débuté que fin 1996 aux dires de l'administration, celle-ci n'était pas fondée à prendre en compte, pour la détermination du chiffre d'affaires lui revenant, le compte clients au 1er janvier 1996 s'élevant à 777 908 francs ;

- en retenant qu'il a permis, par son activité, à la société SGI de facturer un montant de 386 909 francs en 1996, l'administration ne pouvait pas estimer que le solde client du début de l'année 1997, à hauteur de 594 131 francs, correspondait à son activité et à la rémunération de services rendus par lui ;

- s'agissant des années 2000 et 2001, les recettes ne sauraient lui être imputées dès lors qu'il a été licencié fin 1999 et n'a été, de nouveau, embauché qu'au début de l'année 2002 et si son procès-verbal d'audition mentionne que son licenciement a eu pour objet de lui permettre de bénéficier indument des indemnités de chômage car " les organismes ne pouvaient savoir qu'il était l'animateur de SGI ", c'est parce qu'il a été trompé par les enquêteurs ;

- s'agissant de l'année 2002, il convient de retrancher du chiffre d'affaires de la société SGI qui lui a été attribué, la somme de 246 000 euros personnellement sous-traitée par M. A...à la société chypriote Menco ;

- sur toute la période litigieuse, il convient de ramener le chiffre d'affaires de la société à un montant hors taxes, ce qui a d'ailleurs été fait par le vérificateur en ce qui concerne le chiffre d'affaires, à l'exception du compte client ; or, la comptabilité était tenue toutes taxes comprises ;

- s'agissant, des charges, l'administration, par son courrier d'acceptation partielle du 19 février 2008, a retenu un taux de charges de 10% pour les années 1996 à 2001 mais il convient de prendre également en compte les charges sociales sur salaires au titre de ces cinq années, ainsi que l'administration l'a d'ailleurs fait pour les années 2002 et 2004 ;

- de plus le service aurait dû prendre en compte les charges nécessaires à l'activité de la société SGI, qui venaient en réduction de son résultat, au nombre desquelles les frais afférents à son " modeste bureau, siège de son activité administrative, un expert-comptable, une ligne téléphonique et quelques fournitures ".

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Moulin-Zys,

- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,

et les observations de MeB..., substituant Me Belzidsky, avocat de M. et MmeG.ou établie hors de France

1. Considérant qu'à la suite de l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale, en mai 2005, dans le cadre d'une instruction judiciaire, M. et Mme G... ont fait l'objet, tout d'abord, d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, au terme duquel des redressements leur ont été notifiés le 24 juin 2005, au titre des années 1996 à 2001, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'en outre, à l'issue d'une vérification de comptabilité de l'activité non commerciale de M.G..., une première proposition de rectification a été adressée le 2 décembre 2005, au titre de l'année 2002, et une seconde le 29 novembre 2006 pour les années 2003 et 2004 ; que les conséquences de ces redressements catégoriels ont été tirées par des propositions de rectification, faisant suite à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle des épouxG..., du 6 décembre 2005 pour les revenus 2002, et du 29 novembre 2006 pour les revenus 2003 et 2004 ; que ces redressements, notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, étaient fondés sur l'application de l'article 155 A du code général des impôts aux résultats de la société monégasque SGI qui employait M. G...en qualité de salarié, pour des prestations de conseil en entreprise ; que les suppléments d'imposition relatifs à l'année 2003, d'une part, et, d'autre part, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. G...au titre des années 2002 à 2004 ont fait l'objet de dégrèvements pendant la procédure de redressement contradictoire ; que les requérants ont présenté des réclamations en date du 13 février 2006 et du 8 février 2008 tendant à obtenir la décharge des impositions supplémentaires maintenues à leur charge au terme de cette procédure ; que ces réclamations ont fait l'objet, respectivement, d'une décision d'admission partielle du 19 février 2008 et d'une seconde décision d'admission partielle du 17 juin 2008 par lesquelles l'administration a admis diverses corrections sur le montant du bénéfice non commercial imposable ; que le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des impositions restant en litige, par un jugement du 8 mars 2012, dont ils ont relevé appel, lequel a été rejeté par un arrêt de la Cour de céans le 20 mai 2014, dont ils ont demandé, et obtenu, cassation par une décision du Conseil d'Etat en date du 16 mars 2016, renvoyant l'affaire devant la Cour administrative de Versailles pour qu'il y soit statué ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la violation du secret professionnel au titre des années 1996 à 2001 :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des (...) bénéfices non commerciaux (...) sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global " ; qu'aux termes de l'article L. 103 du même livre : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l'occasion d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s'impose au vérificateur à l'égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier " ;

3. Considérant que les requérants soutiennent que dès lors que Mme G...n'a pas pris part à l'exploitation de la société SGI, la notification de la proposition de rectification du 24 juin 2005, qui était adressée à " M. ou MmeG... ", a méconnu l'article L. 54 du livre des procédures fiscales qui prévoit que les procédures de rectification des déclarations relatives aux bénéfices non commerciaux sont suivies " entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus " et qu'il en est résulté également une violation du secret professionnel en méconnaissance de l'article L. 103 du même livre ;

4. Considérant toutefois, d'une part, que les dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales n'ont pour objet que de permettre le bon déroulement de la procédure de fixation ou de rectification des bases d'imposition des revenus catégoriels avec celui des époux qui exerce l'activité ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que la circonstance que la proposition de rectification du 24 juin 2005 ait été adressée à " M. ou MmeG... " ait été de nature à entraîner une méconnaissance de cet objectif ;

5. Considérant, d'autre part, qu'une éventuelle violation du secret professionnel n'est pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité ; qu'au surplus, si des dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à ce que soit notifiée à un contribuable une proposition de rectification contenant des renseignements concernant un tiers sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet, tel n'est pas le cas, en revanche, lorsque ce contribuable est débiteur solidaire de l'impôt du par ce tiers, a fortiori lorsque ledit tiers est son conjoint, appartenant au même foyer fiscal ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition au titre des années 1996 à 2001 serait viciée au motif que le service aurait méconnu le secret professionnel et, par suite, les dispositions des articles L. 54 et L. 103 du livre des procédures fiscales, doit être écarté dans ses deux branches ;

En ce qui concerne l'absence de procédure de redressement spécifique des bénéfices non commerciaux de M. G...au titre des années 1996 à 2001 :

6. Considérant que les requérants font grief à l'administration fiscale de ne pas avoir procédé à une vérification de comptabilité de l'activité professionnelle de M. G... au titre des années 1996 à 2001 ; que, toutefois, l'administration, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, a le libre choix de procéder ou non à une vérification de comptabilité, indépendamment des informations qu'un contrôle sur pièces lui a déjà procurées ; qu'il suit de là que le moyen tenant à l'absence de procédure spécifique de redressement des bénéfices non commerciaux de M. G...au titre des années 1996 à 2001, doit être écarté ;

En ce qui concerne les moyens tirés de l'irrégularité de la consultation de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires :

7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les vices de forme ou de procédure dont serait entaché l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'affectent pas la régularité de la procédure d'imposition et ne sont, par suite, pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition établie à la suite des rectifications ou redressements soumis à l'examen de la commission, sauf dans le cas où ils ont eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ;

8. Considérant, en premier lieu, que l'article L. 60 du livre des procédures fiscales énonce : " Le rapport par lequel l'administration des impôts soumet le différend qui l'oppose au contribuable à la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que tous les autres documents dont l'administration fait état pour appuyer sa thèse, doivent être tenus à la disposition du contribuable intéressé (...) " ; que selon l'article R. 60-1 du même livre : " Lorsque le litige est soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A, le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Le rapport et les documents mentionnés à l'article L. 60 doivent être tenus à sa disposition, au secrétariat de la commission, pendant le délai de trente jours qui précède la réunion de cette commission " ;

9. Considérant d'une part, qu'il résulte de l'instruction, que le courrier de convocation à la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 1er décembre 2005 a été envoyé en recommandé le 24 octobre 2005 aux requérants ainsi qu'à leur conseil qui l'a réceptionné dès le 25 octobre 2005 tandis que M. et Mme G...n'en ont accusé réception que le 7 novembre 2005 ; que cependant la seule circonstance que les requérants ne sont allés retirer ce courrier qu'en date du 7 novembre 2005, alors qu'il avait été régulièrement mis à leur disposition au moins trente jours avant la date de la réunion, n'est pas de nature à entacher la procédure d'une irrégularité, alors même qu'à la date du 7 novembre 2005 il restait moins de trente jours avant la tenue de la commission du 1er décembre 2005 ; qu'il suit de là que les appelants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale n'aurait pas respecté le délai de trente jours prescrit à l'article R. 60-1 du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, d'autre part, que si les requérants font valoir que le courrier de convocation à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 1er décembre 2005 ne mentionnait pas que le rapport du vérificateur et les documents mentionnés dans ce rapport étaient tenus à leur disposition auprès du secrétariat de cette commission, ni l'article L. 60 du livre des procédures fiscales, ni l'article R. 60-1 du même livre n'exigent toutefois cette mention sur le courrier de convocation à la commission, mais imposent seulement que le rapport présenté par l'administration devant la commission, et ses annexes le cas échéant, soient tenus à la disposition du contribuable pendant les trente jours qui précèdent la tenue de ladite commission et ce, au secrétariat de celle-ci ; que l'absence de la mention précitée sur la convocation est, par suite, sans incidence sur la régularité de la procédure ; qu'au demeurant il résulte de l'instruction, que cette convocation mentionne qu'" un exemplaire du rapport à la commission établi par l'administration est joint à cette convocation " et qu'ainsi l'administration apporte la preuve de ce qu'elle a tenu à disposition des intéressés son rapport, conformément aux prescriptions de l'article L. 60 du livre des procédures fiscales ; que les requérants ont d'ailleurs transmis leurs observations sur ce rapport au secrétariat de la commission le 24 novembre 2005 ; qu'enfin et, en tout état de cause, M. et Mme G...ne soutiennent pas, ni même n'allèguent, qu'ils se seraient présentés au secrétariat de la commission dans le délai des trente jours avant le 1er décembre 2005 et auraient demandé en vain la communication des documents annexés au rapport susmentionnés ; qu'ainsi le moyen tiré de la violation des articles L. 60 et R. 60-1 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté ;

11. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du III de l'article 1651 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Le contribuable peut demander que l'un des représentants des contribuables soit désigné par une organisation ou un organisme professionnel ou interprofessionnel, national, régional ou local, de son choix. (...) " ;

12. Considérant que les requérants font valoir qu'ils ont exercé, par courrier du 9 novembre 2005 réceptionné par le secrétariat de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 15 novembre 2005, leur faculté de solliciter la désignation d'un représentant des contribuables prévue au III de l'article 1651 A du code général des impôts précité mais que le secrétariat, qui, à la suite de leur demande, a demandé le même jour que siège à la commission un représentant de la chambre de commerce internationale, s'est abstenu de les informer de la réponse négative reçue de cet organisme en date du 17 novembre 2005 et de reporter la séance alors même que la chambre de commerce internationale avait indiqué que le délai qui lui était imparti pour désigner un représentant était trop bref ; que, toutefois, ni les dispositions précitées, ni aucun autre texte législatif ou réglementaire ne faisait obligation au secrétariat de la commission d'informer les contribuables des suites données à leur demande ni de les inviter à formuler une autre demande en cas de défaillance de l'organisme sollicité, ni davantage de reporter la séance de la commission dès lors que le contribuable avait été régulièrement convoqué dans les délais et averti de ses droits ; qu'ainsi dans les circonstances susmentionnées, les épouxG..., dont l'avocat avait d'ailleurs été informé dès le 25 octobre 2005 de la possibilité de solliciter la désignation d'un représentant ad hoc, n'ont pas, en tout état de cause, été privés d'une garantie de procédure, contrairement à ce qu'ils soutiennent ;

En ce qui concerne le moyen tiré de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'obligation de loyauté et du respect du principe du contradictoire :

13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande" ;

14. Considérant que les requérants font valoir qu'ils n'ont pas été mis à même de solliciter notamment la communication de procès-verbaux d'audition qui ont fondé les impositions en litige, alors que ces documents n'étaient pas " que confortatifs " au sens de la jurisprudence du Conseil d'Etat et qu'en conséquence, les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ainsi que les principes de loyauté et du contradictoire ont été violés ; que les intéressés font plus précisément valoir que si la proposition de rectification du 24 juin 2005 possède en annexe des pièces cotées D111, D114 et D115 et que si la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2007 a été notifiée avec en annexe les pièces cotées D75, D111, D114 et D115, certaines pièces étaient incomplètes et l'une d'elles était biffée alors que l'administration disposait quant à elle, de la même pièce non biffée et, que ce n'est qu'au stade de l'appel, à la lecture du mémoire du ministre du 11 décembre 2012, que la pièce cotée D111 a été produite au complet sous le numéro 7, incluant des pièces nouvelles à savoir les procès-verbaux d'audition de MM. C...etE..., respectivement expert-comptable et actionnaire de la société SGI et que, de même, ce n'est qu'à ce stade que le procès verbal d'audition de M. I... -H..., coté D115, a été produit non biffé et que la pièce cotée D114 a été produite avec l'intitulé du compte bancaire luxembourgeois de M. I...-H..., circonstance qui serait de nature à l'exonèrer de sa responsabilité, selon ses dires ;

15. Considérant qu'il résulte de l'instruction, premièrement, s'agissant des procès-verbaux d'audition de MM. C...etE..., qu'ils n'ont été effectivement produits qu'au stade de l'appel et sont issus du dossier d'instruction dont ils portent la cote D59, que, deuxièmement, s'agissant du procès-verbal d'audition de M. I...-H..., il ressort également de l'instruction qu'une unique page dudit procès-verbal, comportant neuf lignes lisibles, a été produite avec la proposition de rectification du 24 juin 2005 alors que quatre pages comportant 40 lignes lisibles ont été produites avec la réponse aux observations du contribuable du 16 février 2007 et que les parties biffées ne concernent pas que des données personnelles, contrairement à ce que soutient le ministre et que, troisièmement, la pièce cotée D114 relative aux comptes bancaires de M. I...-H... au Luxembourg, n'a été produite par l'administration qu'au stade de l'appel et détaille tous les éléments chiffrés relatifs aux années 1997 à 2001 inclus, pour un montant total de 2 406 595, 98 francs ; que, toutefois, il résulte de l'examen de la proposition de rectification, que les rehaussements sont fondés uniquement sur les éléments présentés en annexe et non sur d'autres éléments qui auraient été produits ultérieurement ; que, notamment les procès-verbaux d'audition de M. C...et E...ne sont pas cités dans la proposition de rectification pour fonder les redressements ; que, par ailleurs, si le procès-verbal de M. I...-H... était manifestement incomplet avec seulement neuf lignes non biffées, les parties biffées n'ont pas été utilisées par le vérificateur à l'encontre de M.G..., le vérificateur ayant, au contraire, tenu compte des sommes perçues directement par M. D...-H... pour les exclure de la base imposable de M. G...; qu'à cet égard, si ceux-ci font valoir que les pièces relatives aux comptes bancaires de M. I...-H... au Luxembourg étaient de nature à les exonérer, celles-ci font ressortir un montant total de revenus imputable à M. I...-H..., à hauteur de 2 406 595,98 francs au titre des années 1997 à 2001, alors que l'administration lui a imputé, pour ces années, un montant de chiffres d'affaires total de 5 203 014 francs, qui a ainsi été soustrait du chiffre d'affaires attribué à M.G... ; qu'ainsi, les requérants n'ont pas été privés de la possibilité de demander des éléments fondant les redressements notifiés ;

16. Considérant, dans ces conditions, qu'il ne ressort d'aucune pièce des dossiers de première instance ou d'appel, que l'administration aurait volontairement créé une asymétrie d'information dans le but de notifier aux époux G...des rehaussements plus élevés que ceux qui leur incombaient ; qu'ainsi, l'administration, qui n'a pas dissimulé aux contribuables des documents utiles à leur défense, doit être regardée comme ayant respecté les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ensemble son obligation de loyauté envers le contribuable et le principe du contradictoire ;

En ce qui concerne la mise en oeuvre implicite de la procédure de l'abus de droit

17. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; / b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; / c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification " ;

18. Considérant que si les requérants font valoir que l'administration a appliqué implicitement la procédure de répression des abus de droit en estimant que la société SGI était fictive, ces allégations ne sont toutefois corroborées par aucune pièce du dossier ni, en tout état de cause, par les motifs de l'arrêt de la Cour de céans du 20 mai 2014 qui a été cassé, lequel se borne à reprendre en son point 16., les propos de M. G...au cours de son audition du 21 septembre 2004 ; qu'en effet, l'administration n'a pas indiqué qu'elle estimait que la société SGI était sans existence réelle mais a seulement estimé que cette société avait, au contraire, été un moyen par lequel M. G...avait perçu des bénéfices non commerciaux durant les années en litige ; que, par ailleurs, si la proposition de rectification du 24 juin 2005 mentionne, en page 10, qu' " aucune charge n'est prise en compte pour la détermination de votre bénéfice commercial ", cette phrase tire seulement les conséquences de la phrase précédente, qui énonce " il ne ressort pas du dossier judiciaire de charges imputables à votre activité " et n'implique pas que la société SGI serait fictive, non plus que la mention en page 11, qui traite des pénalités, qui énonce que l'intéressé a usé de " manoeuvres frauduleuses afin de dissimuler son activité non commerciale et ses honoraires " au sein de la société SGI, au titre de l'élément intentionnel ; qu'enfin, il ne ressort pas davantage des termes du courrier du chef de brigade ni du rapport du service à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, tous deux datés du 12 octobre 2005, que l'administration aurait regardé cette société comme fictive ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait, même de manière implicite, mis en oeuvre la procédure d'abus de droit ne peut qu'être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts :

19. Considérant qu'aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de Franceen rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en ... sont imposables au nom de ces dernières : / soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie hors de Franceoù elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de ... pour les services rendus en .... / III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend " ; qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts, les sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliée..., en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en ..., sont imposables en ... au nom de ces dernières, notamment lorsque celles-ci contrôlent, directement ou indirectement, la personne qui perçoit la rémunération des services ;

20. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction, particulièrement des déclarations faites par M. G...lors de son audition du 21 septembre 2004, que celui-ci " hébergeait " son activité de conseil en entreprise au sein de la société de droit monégasque SGI, qu'il contrôlait par le biais de la société de droit irlandais Leeview investissement Ltd dont il est l'unique associé, afin d'échapper à l'imposition en ... ; que, plus précisément, depuis le 1er octobre 1996, il détenait 75% de la société SGI par le biais de la société Leeview, puis, à la suite de la décision de l'assemblée générale du 25 septembre 2002, 88% de cette société et enfin, 91,5% à compter du 22 juin 2004 ; qu'il a ajouté être le seul animateur de la société SGI et que son dirigeant était un " simple prête-nom " ainsi d'ailleurs que celui de la société Leeview ; qu'ainsi la société SGI, personne morale domiciliée..., a perçu pendant les années en litige des sommes en rémunération de prestations effectuées en ... par M.G..., lui-même domicilié ou établie hors de Franceet qui, grâce au montage décrit ci-dessus, contrôlait indirectement la société monégasque SGI ; qu'il suit de là que l'administration était fondée à estimer que les sommes taxées entraient dans le champ d'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ;

21. Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme G...font valoir que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne sont pas applicables au motif qu'ils encourent une double imposition des mêmes revenus prohibée par le Conseil constitutionnel, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a extourné des bases imposables à l'impôt sur le revenu, les salaires déclarés par M. G...comme ayant été perçus de la société SGI, afin d'éviter qu'il soit imposé deux fois sur les mêmes sommes au titre des années en litige ; qu'ainsi, le moyen susanalysé, tiré du risque de double imposition, doit être écarté ;

22. Considérant en troisième lieu, que, lorsqu'elle met en oeuvre les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, il appartient à l'administration fiscale de déterminer la catégorie de revenus à laquelle rattacher les sommes perçues et imposables en ... en vertu de ces mêmes dispositions ; qu'au cas d'espèce et compte-tenu de l'activité en cause, à savoir, une activité indépendante de conseil aux entreprises, c'est à bon droit que le service a estimé que les sommes perçues par la société SGI devaient être imposées entre les mains de M. G... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

23. Considérant, enfin, que si les requérants font encore valoir l'incompatibilité de l'article 155 A du code général des impôts avec l'article 49 du traité de fonctionnement de l'Union européenne qui garantit la liberté d'établissement, ce moyen ne peut pas, toutefois, être soulevé utilement dans la présente affaire, dès lors que la société SGI, pivot du montage financier de M.G..., est basée à Monaco, qui n'est pas partie au traité de fonctionnement de l'Union européenne ; que ce moyen doit ainsi être écarté ;

24. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a mis en oeuvre les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts à l'encontre de M. et Mme G...;

En ce qui concerne la détermination des recettes de l'activité non commerciale de

M. G...:

25. Considérant, en premier lieu, que les requérants font valoir qu'à raison de la présence, jusqu'en novembre 1996, d'un salarié maquettiste rémunéré 9 000 francs par mois, M. G... ne pouvait pas être considéré comme le seul animateur de la société SGI, il ressort toutefois de l'examen de la déclaration trimestrielle des cotisations sociales que la société SGI n'a déclaré, au titre du 4ème trimestre 1996, que le salaire versé à M. G...et que, par ailleurs, aucun élément ne permet de rattacher le travail de ce maquettiste à l'activité de M.G... ; que par suite le moyen susanalysé, qui manque en fait, doit être écarté ; que doit également être écarté comme manquant en fait, le moyen tiré de ce que le service se serait fondé sur des documents non soumis au contradictoire pour établir que M. G...était le seul animateur de la société SGI ;

26. Considérant, en deuxième lieu, que s'agissant de l'année 1996, il résulte de l'instruction que M. G... n'est devenu le seul animateur de la société SGI qu'à compter du 1er octobre 1996 et que si un prorata temporis de 3/12ème a bien été appliqué aux encaissements de l'année 1996, il trouve également à s'appliquer, pour le même motif, à la variation du solde du compte clients pour l'année, au cours de laquelle il n'est ni établi que les conditions d'application à M. G... des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts étaient remplies avant le 1er octobre 1996, ni même allégué que l'ensemble de ces prestations auraient été réalisées par M. G... après cette date ; qu'il suit de là que les requérants sont fondés à soutenir que le montant des bénéfices non commerciaux imposables entre leurs mains tels que retenus par le service au titre de l'année 1996 est excessif et qu'il convient d'en retrancher, selon les éléments susmentionnés, une somme de 142 626 francs ou 21 743 euros ; que s'agissant de l'année 1997 et, suivant le même raisonnement, il convient d'appliquer le même prorata temporis au solde du compte clients au 1er janvier 1997 et que, par suite, les recettes totales au titre de l'année 1997 s'établissent à 1 583 391 francs, soit un montant de bénéfices non commerciaux imposable entre les mains de M. G..., toutes choses égales par ailleurs, de 455 658 francs ou 69 464 euros ; qu'il convient donc d'accorder à M. G... une réduction de ses bénéfices non commerciaux de l'année 1997 de 430 929 francs ou 65 694 euros ;

27. Considérant en troisième lieu, s'agissant des années 2000 et 2001, que la circonstance que M. G... ait été licencié par la société SGI n'est pas à elle seule de nature à établir que les prestations facturées par cette société n'aurait pas été réalisées par lui-même, alors qu'aucun salarié n'avait été embauché par ailleurs, qu'il conservait la maîtrise indirecte de l'affaire et qu'il ne justifie en rien de l'origine du chiffre d'affaires réalisé au titre de ces deux années, alors, au surplus, qu'il a indiqué lors de son audition par les services de police, qu'il avait été fictivement licencié afin de pouvoir percevoir des allocations pour chômage ;

28. Considérant, en quatrième lieu, s'agissant de l'année 2002, que si M. et Mme G... contestent, ainsi qu'ils le faisaient en première instance, la taxation d'une somme de 246 000 euros correspondant à une opération réalisée par M. A... et qui concernerait Chypre, ils ne produisent, toutefois, aucun élément nouveau au soutien de leur thèse en cause d'appel ; que ce moyen sera écarté par adoption des motifs retenus par le Tribunal administratif ; qu'il en va de même s'agissant du moyen tiré de ce que, pour toutes les années en litige, le solde des comptes clients devrait être ramené hors taxes ;

En ce qui concerne le montant des charges déductibles :

29. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les frais exposés par un contribuable exerçant une profession non commerciale ne sont déductibles de ses revenus professionnels, que dans la mesure où, d'une part, ils sont justifiés au sens du 1 de l'article 93 du code général des impôts précité mais aussi, où ils ne résultent pas d'un choix de pure convenance personnelle ;

30. Considérant que M. et Mme G...font valoir, qu'outre les déductions forfaitaires admises par le service et les charges admises sur présentation de justificatifs, notamment à l'occasion des décisions d'admission partielle des 19 février et 17 juin 2008, d'autres charges devaient être admises en réduction des recettes de la société SGI imposées à leur nom, particulièrement des dépenses de domiciliation et de fonctionnement de la société monégasque SGI comme les charges sociales, les honoraires d'expert-comptable, les frais de téléphone et de location d'un bureau ; que toutefois, les requérants ne sont pas fondés à invoquer le caractère déductible de dépenses de fonctionnement propre de la société monégasque SGI que M. G... contrôlait par le biais de la société irlandaise Leeview, dans le cadre d'un montage élaboré à la seule fin d'éluder l'imposition sur le revenu en ..., les charges spécifiques à ce procédé de dissimulation de la base imposable ne pouvant, par nature, être regardées comme nécessitées par l'exercice de l'activité au sens de l'article 93 du code général des impôts, précité ; qu'en tout état de cause, ils ne justifient pas que ces charges auraient été nécessaires à la réalisation des prestations de conseil réalisées par M. G...en ... à partir du bureau qu'il s'était aménagé à son domicile, ainsi qu'il l'a déclaré lors de son audition précitée ; qu'en outre, les requérants ne justifient pas de l'existence de charges sociales complémentaires liées à ses salaires ; qu'ainsi, ils ne démontrent pas que la déduction forfaitaire de charge de 10% des recettes encaissées au titre des années 1996 à 2001, qui a été accordée par l'administration par mesure de tempérament serait insuffisante ; que le moyen doit être écarté ;

31. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme G...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué du 8 mars 2012, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la totalité de leurs demandes et qu'il convient de réduire les impositions supplémentaires qui leur ont été assignées au titre des années 1996 et 1997 à raison d'une réduction, en base, du montant des bénéfices non commerciaux de ces années, respectivement, à hauteur de 142 626 francs (21 743 euros) et de 430 929 francs (65 694 euros), ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

32. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par M. et Mme G...tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme G...au titre des années 1996 et 1997 sont diminuées à raison d'une réduction en base des bénéfices non commerciaux qui leur ont été assignés au titre de ces deux années, d'un montant respectif de 142 626 francs (21 743 euros) et 430 929 francs (65 694 euros), ensemble les pénalités correspondantes.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

16VE00931 2