Vu la requête, enregistrée le 22 février 2012, présentée pour M. et Mme E... et BernadetteA..., demeurant..., par Me Combenegre, avocat ; M. et Mme A...demandent à la Cour :
1° d'annuler le jugement n° 0813187-1004160 en date du 21 décembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2° de prononcer la décharge sollicitée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat, outre les dépens, la somme de 6 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- les impositions établies au titre de l'année 2004 sont prescrites conformément aux dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; en effet, si une première proposition de rectification du 17 décembre 2007 mentionnait des éléments nouveaux postérieurs à la dernière entrevue avec le vérificateur, ces éléments n'ont été portés à leur connaissance que par une seconde proposition du 6 février 2008 qui s'est substituée à la première ; la proposition du 17 décembre 2007, qui ne contenait aucune motivation, n'a donc pu valablement interrompre la prescription ;
- la proposition de rectification du 6 février 2008 comporte plusieurs irrégularités ; d'une part, elle est entachée d'erreur de fait en ce qu'elle se fonde sur des éléments prétendument postérieurs à la réunion du 18 septembre 2007 obtenus auprès du centre des impôts de Paris 5, dont le service ne précise d'ailleurs pas la nature, alors que l'administration disposait, dès juillet 2007, de toutes les informations nécessaires pour établir les rappels en litige ; d'autre part, l'imprécision entretenue quant à ces éléments " nouveaux " ne leur a pas permis de répondre utilement à la proposition de rectification en méconnaissance du principe du contradictoire ; enfin, ni la proposition de rectification du 6 février 2008 ni la réponse du service du 30 avril 2008 ne permettent de connaître le fondement réel des rappels, alors que, lors de l'entretien du 18 septembre 2007, le vérificateur les a informés de l'absence de rehaussement à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige ;
- s'agissant de la location consentie à Mme C...A... : d'une part, l'absence de paiement des loyers ne procède pas d'une intention libérale mais trouve sa contrepartie dans l'absence de règlement de sa rente viagère par l'un des indivisaires, circonstance indépendante de la volonté de l'intéressée et justifiant une compensation avec les sommes non versées ; en outre, eu égard au montant dû par chaque indivisaire (1 833 euros mensuels), la solidarité stipulée ne pouvait être effectivement mise en oeuvre ; d'autre part, compte tenu du caractère inapproprié des termes de comparaison retenus par le service, de la situation particulière de l'occupante qui a notamment effectué de nombreux travaux d'aménagement dans l'appartement où elle réside depuis 1947, c'est à tort que le vérificateur a retenu que le loyer aurait dû être fixé à 1 615 euros au lieu des 915 euros stipulés dans le bail ;
- s'agissant de la location consentie à M. B...A... : le montant mensuel du loyer actuel tel que résultant du bail, soit 932 euros, tient compte la situation du logement qui subit des nuisances particulières et des travaux réalisés par le locataire avant son entrée dans les lieux ; en tout état de cause, il a été relevé que le loyer mensuel moyen versé par l'intéressé sur 76 mois a été de 1 434 euros, ce qui est conforme aux éléments de comparaison choisis dans l'immeuble ;
- s'agissant de la location consentie à Mlle D...A... : d'une part, il n'y a pas eu d'abandon de loyers mais un simple différé dans le règlement de ces derniers, le surcroît de revenus fonciers déclarés au titre de l'année 2007 compensant le manque à gagner du Trésor au titre des années antérieures ; d'autre part, le montant du loyer ne saurait être regardé comme anormalement bas compte tenu des caractéristiques du logement qui le rendent impropre à une location au prix du marché ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 septembre 2013 :
- le rapport de M. Huon, premier conseiller,
- les conclusions de M. Locatelli, rapporteur public,
- et les observations de Me Combenegre pour M. et MmeA... ;
1. Considérant que M. E...A...est propriétaire indivis d'un immeuble sis 16, boulevard Saint-Germain (75005) comportant plusieurs appartement dont trois ont été donnés en location à des membres de sa famille ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus des années 2004 à 2006 de M. et Mme A...et aux termes d'une proposition de rectification du 17 décembre 2007 à laquelle s'est substituée une proposition du 6 février 2008, le service vérificateur a estimé que le loyer de ces appartements présentait un caractère anormalement bas, constitutif d'une libéralité consentie aux locataires, et a ainsi rapporté au revenu foncier des contribuables des années litigieuses, à proportion de leurs droits dans l'indivision, la différence entre le montant des loyers effectivement perçus et la valeur locative des biens en cause, arrêtée au vu des conditions de location d'autres appartements de l'immeuble ; que M. et Mme A...font appel du jugement du 21 décembre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis par voie de conséquence de cette rectification au titre des années 2004, 2005 et 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de que ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 76 B du même livre : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ;
4. Considérant, en premier lieu, que la proposition de rectification du 6 février 2008, qui s'est substituée à celle du 17 décembre 2007, portait désignation des impôts et années d'imposition concernés et mentionnait très précisément les motifs de droit et de fait ayant conduit le service à rehausser le bénéfice foncier de M. et MmeA... ; qu'en particulier, elle comportait le détail des éléments de comparaison retenus aux fins de caractériser l'abandon de loyers et de fixer la valeur locative réelle des appartements en litige, à partir de laquelle a été déterminé le supplément de base d'imposition assigné aux requérants dans la catégorie des revenus fonciers ; que ladite proposition de rectification comportait ainsi les éléments de nature à permettre aux intéressés d'engager utilement un dialogue avec l'administration et était, dès lors, suffisamment motivée, peu important à cet égard le bien-fondé de ses motifs ;
5. Considérant, en deuxième lieu, que cette proposition indiquait en outre que le service s'était notamment appuyé sur des éléments fournis, postérieurement à l'entrevue avec les contribuables du 18 septembre 2007, par l'inspection de contrôle et d'expertise du centre des impôts de Paris 5, à savoir les comptes de gérance établis par la société Le Home de France ; que, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, M. et Mme A...ont, par cette information suffisamment précise, été mis à même d'obtenir copie de ces documents avant la mise en recouvrement des impositions ; que la circonstance qu'ils auraient eux-mêmes remis les comptes de gérance au vérificateur à la suite d'une demande de renseignement, est sans incidence à cet égard et ainsi, même à la supposer établie, n'emporte ni méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure ni violation des droits de la défense ;
6. Considérant, enfin, que la circonstance, au demeurant non établie, que le vérificateur aurait verbalement indiqué aux requérants, lors de la réunion du 18 septembre 2007, qu'il ne procéderait pas au rehaussement de leurs revenus imposables au titre des années en litige, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la prescription des impositions établies au titre de l'année 2004 :
7. Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". ; qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) "
8. Considérant que la première proposition de rectification adressée le 17 décembre 2007 aux épouxA..., et reçue le 20 décembre suivant, indiquait, de manière détaillée, la nature, les motifs et les bases d'établissement des suppléments d'impôts assignés aux contribuable au titre de l'année 2004 dans la catégorie des revenus fonciers ; qu'elle était ainsi suffisamment motivée au regard des exigences découlant des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales rappelées au point 2. ci-dessus ; que si, par ailleurs, ladite proposition se bornait à faire état, sans les désigner, des " éléments nouveaux " obtenus par le service postérieurement à l'entrevue du 18 septembre 2007, cette circonstance n'affecte pas sa régularité dès lors que les dispositions susrappelées de l'article L. 76 B n'imposent pas que la teneur et l'origine des informations utilisées par l'administration pour fonder les rehaussements soient portées à la connaissance du contribuable dès la notification de la proposition de rectification ; qu'ainsi, la proposition de rectification litigieuse a valablement interrompu le délai de reprise qui, s'agissant de l'année 2004, expirait le 31 décembre 2007 en vertu de l'article L 169 du livre des procédures fiscale ; qu'enfin, la circonstance que l'administration a adressé le 6 février 2008 une nouvelle proposition reprenant intégralement la motivation de la proposition précédente et, pour le surplus, informant les contribuables, ainsi que mentionné au point 5., de la nature et de l'origine des " éléments nouveaux " recueillis, n'a pu effacer l'effet interruptif de la prescription attaché à la notification de la première proposition ; que, par conséquent, le moyen soulevé par M. et Mme A...et tiré de ce que les suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 2004 auraient été établis en méconnaissance du délai de reprise institué par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
En ce qui concerne l'existence et le montant des renonciations à recettes :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ; qu'aux termes de l'article 29 du même code : " (...) le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire (...) " ; que, sauf circonstance indépendante de la volonté du propriétaire, l'administration est en droit, lorsque le loyer d'un immeuble est notoirement inférieur à sa valeur locative réelle, de retenir cette dernière pour le calcul du revenu foncier imposable ;
10. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que Mme C...A..., mère de M. A..., qui était usufruitière de l'immeuble sis 16, boulevard Saint-Germain a transformé cet usufruit en rente viagère et conclu, le 30 juin 2000, avec l'indivisionA..., nouveau propriétaire, un contrat de location, pour un loyer mensuel de 915 euros, d'un appartement de cinq pièces, situé au 2ème étage de l'immeuble, d'une superficie de 106 m2, auquel étaient rattachés une chambre de service, une cave et un garage ; qu'il est également constant que l'intéressée n'a versé aucun loyer au cours des trois années en litige ;
11. Considérant, d'une part, que les requérants soutiennent que, par cette absence de versement de loyers, Mme C...A...aurait ainsi compensé le défaut de paiement par l'un des membres de l'indivision, composée de ses trois fils, de la part de la rente viagère lui incombant, soit 1 833 euros par mois ; que, toutefois, même à supposer cette circonstance établie, ce qui n'est nullement le cas, il n'est pas justifié de ce que Mme A...aurait été dans l'impossibilité de s'acquitter de ses loyers et que la renonciation à les percevoir résulterait ainsi de circonstances indépendantes de la volonté de l'indivision ;
12. Considérant, d'autre part, que pour fixer à 1 615 euros mensuels la valeur locative de l'appartement occupé par Mme C...A..., le service s'est appuyé sur les conditions de location de deux appartements, identiques à ce dernier en termes de superficie et de nombre de pièces, situés au 3ème et 4ème étage de l'immeuble et dont le loyer ressortait, pour l'un, à 1 402 euros en juillet 2004, 1 470 euros en juillet 2006 et 1 504 euros en juillet 2006 et, pour l'autre à 1 598 euros, 1 671 euros et 1 701 euros respectivement aux mêmes dates ; que les contribuables, qui ne contestent pas utilement ces termes de comparaison, du reste particulièrement pertinents, soutiennent que Mme C...A..., ancienne propriétaire de l'immeuble, occupe son appartement depuis 1947 et y a réalisé d'importants travaux d'aménagement ; que, toutefois, et alors qu'aucune stipulation du bail ne mentionne la réalisation de travaux, ils n'apportent à cet égard pas le moindre élément de justification ; qu'enfin, s'ils font valoir que l'appartement en cause communique avec l'appartement voisin, occupé par Mlle D...A..., ils n'établissent pas que cette disposition des lieux ferait obstacle à une location distincte des deux appartements au prix normal du marché immobilier ; que, par suite, c'est à juste titre que le service a rapporté au revenu foncier de M. et Mme A...des années 2004, 2005 et 2006, à proportion de leur droits dans l'indivision, le montant de la libéralité, exactement appréciée à 1615 euros par mois, consentie à Mme C...A...à raison de l'absence de perception des loyers de son appartement ;
13. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes d'un bail conclu le 25 février 1995, M. B... A...louait au 1er étage de l'immeuble un appartement de 177 m2 comportant 7 pièces auquel était rattaché un garage ; qu'alors même qu'ils excédaient le montant contractuellement prévu, soit 932 euros mensuels au 1er mars 2005, le service a estimé que les versements effectués par l'intéressé au titre de ce bail étaient anormalement faibles au regard des loyers de cinq autres appartements de l'immeuble présentant pourtant des superficies nettement inférieures ; qu'au vu de ces mêmes termes de comparaison, il a fixé à 1.750 euros pour 2005 et 1.834 euros pour 2006 le loyer correspondant à une location dans des conditions normales ;
14. Considérant, d'une part, que les requérants, qui ne contestent pas les termes de comparaison retenus, font valoir que les versements réellement effectués en 2005 et 2006 par M. B... A..., et correspondant pour partie à des arriérés de loyers, représentaient un loyer mensuel moyen de 1 434 euros, conforme à ces éléments de comparaison ; que, toutefois, lesdits éléments font ressortir pour l'année 2006 des loyers allant de 974 euros à 1 701 euros pour des appartements présentant des surfaces allant de 62 m2, pour le plus petit, à 106 m2, pour le plus grand, alors que l'appartement occupé par M. A...a une superficie de 177 m2 ; qu'ainsi, l'estimation proposée par les contribuables conduit à une sous-évaluation manifeste de la valeur locative de l'appartement en cause dont, en revanche, l'administration a fait une exacte appréciation au regard des prix pratiqués dans l'immeuble ; qu'à cet égard, si M. et Mme A...allèguent l'existence de pollution et de nuisances sonores liées à la situation de l'appartement, au 1er étage, ils n'apportent aucune précision sur l'ampleur exacte de ces troubles qui seraient, selon eux, de nature à justifier un loyer sensiblement inférieur aux autres locaux de l'immeuble lequel, ainsi que le relève l'administration, se trouve dans un quartier très recherché de la capitale ; qu'enfin, si les requérants font valoir que M. B...A...a réalisé des travaux à son entrée dans les lieux, en 1995, cette circonstance ne saurait justifier une diminution de loyer dix ans plus tard alors, au surplus, que le bail ne contient aucune stipulation en ce sens ;
15. Considérant, d'autre part, qu'il ressort des comptes de gérance consultés par le service, que M. B...A...a versé au cours de l'année 2006, une somme totale de 14 076 euros correspondant aux loyers de septembre à décembre 2005 et à la totalité des loyers 2006 ; que, compte tenu de l'évaluation opérée à juste titre par le service, les recettes foncières issues de la location de l'appartement aurait dû s'établir à la somme de 29 008 euros représentatives des loyers des quatre derniers mois de l'année 2005 et des douze mois de l'année 2006 ; que, par suite, alors qu'aucune rectification n'a été opérée au titre des années 2004 et 2005, c'est à bon droit que, s'agissant de l'appartement en cause, l'administration a réintégré la différence entre les montants précités dans le revenu brut foncier des requérants de l'année 2006, à concurrence de leur quote-part dans l'indivision ;
16. Considérant, enfin, que Mlle D...A..., fille des appelants, occupait un appartement de trois pièces, d'une superficie de 70 m2, et une chambre de service situés au 2ème étage de l'immeuble du boulevard Saint-Germain pour un loyer mensuel de 660 euros fixé par bail du 27 décembre 2006, prenant effet rétroactivement le 1er janvier 2004 ;
17. Considérant que M. et Mme A...ne contestent pas sérieusement la pertinence des trois termes de comparaison, toujours pris au sein même de l'immeuble, qui ont conduit l'administration à fixer le loyer mensuel qui aurait dû normalement être acquitté par l'intéressée à 1 350 euros pour 2004, 1 400 euros pour 2005 et 1 450 euros pour 2006 ; que les requérants n'établissent pas que l'état du logement impliquerait une décote, en se bornant à alléguer, sans justification, qu'il ne disposerait que d'un aménagement sommaire ; qu'en outre, ainsi qu'il a été dit au point 12., s'ils font valoir que l'appartement en cause communique avec l'appartement voisin, occupé par Mme C...A..., il n'est pas établi que cette disposition des lieux ferait obstacle à une location distincte des deux appartements au prix normal du marché immobilier ; qu'enfin, la circonstance que, postérieurement au contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet, M. et Mme A...auraient réglé, pour le compte de leur fille, des arriérés de loyer relatifs aux années 2004 à 2006 est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées dès lors qu'elle est postérieure à l'établissement desdites impositions ; qu'en particulier et eu égard au principe de l'annualité de l'impôt, les requérants ne sauraient utilement faire valoir que le surcroît de revenus fonciers ainsi déclaré au titre de l'année 2007 compenserait l'insuffisance de taxation relevée au titre des trois années précédentes ; que, par conséquent, c'est à bon droit que le service a rehaussé les recettes foncières de M. et Mme A...des années 2004 à 2006, à hauteur de leur quote-part dans l'indivision, du montant, tel qu'il l'a évalué, des loyers afférents à l'appartement de MlleA... ;
En ce qui concerne l'existence d'une prise de position formelle de l'administration :
18. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) " et qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;
19. Considérant, d'une part, que si les requérants prétendent que le vérificateur leur aurait verbalement indiqué, lors de la réunion du 18 septembre 2007, l'absence de rehaussement au titre des années en litige, ils n'établissent pas l'existence de cette prise de position verbale, qui ne peut par suite être utilement invoquée sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales et alors, au surplus, qu'elle serait postérieure aux impositions primitives ;
20. Considérant, d'autre part, qu'en produisant l'avis de dégrèvement, non motivé, adressé par l'administration fiscale à M. B...A..., les requérants n'établissent pas l'existence d'une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de leur situation au regard de la loi fiscale, dont il pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B précité du livre des procédures fiscales ;
21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort, que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leurs demandes ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; qu'enfin, la présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens, les conclusions présentées à ce titre ne peuvent également qu'être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
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N° 12VE00653 2
