Vu la requête, enregistrée le 13 juillet 2011 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles sous le no 11VE02620, présentée pour M. A...B..., élisant domicile chez..., par Me Schott, avocat a la Cour ; M. B...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0904888 du 11 mars 2011 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2004 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient, en premier lieu, que le jugement attaqué doit être annulé dès lors que les premiers juges ont retenu à ...jusqu'au 1er janvier 2004 et que, pour motiver le maintien de l'imposition, ils se sont fondés à la fois sur le transfert du domicile hors du territoire national et l'imposition de la plus-value de cession de titres réalisée le 20 juillet 2004 ; qu'en deuxième lieu, la proposition de rectification comporte une motivation insuffisante, en particulier quant à l'existence d'un transfert de domicile hors de France et le mode de détermination de la plus-value litigieuse, qui n'est pas de nature à justifier la rectification opérée par le service ; qu'en troisième lieu, il a été privé de la garantie, prévue par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, d'être avisé de l'engagement du contrôle, une telle garantie découlant, par ailleurs, des stipulations de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; qu'à cet égard, l'instruction administrative n° 13 J 42 précise que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle constitue la suite logique du contrôle sur pièces ; qu'en quatrième lieu, alors que le service n'établit pas qu'il avait transféré son domicile fiscal au Sénégal le 1er janvier 2004, il justifie qu'il résidait bien avant cette date sur le territoire sénégalais, au sens tant du code général des impôts que de la convention fiscale franco-sénégalaise, dès lors qu'il y disposait d'un domicile, de relations personnelles et d'intérêts économiques ; qu'en cinquième lieu, l'administration ne pouvait, pour déterminer le montant de la plus-value taxable, retenir un prix d'acquisition nul et aurait dû, a minima, retenir le coût de sa participation dans le capital social au jour de la cession ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu la convention signée le 29 mars 1974 entre la France et le Sénégal en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droit d'enregistrement et de timbre ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 décembre 2012 :
- le rapport de M Huon, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Dioux-Moebs ;
Vu la note en délibéré enregistrée le 27 novembre 2012, présentée par Me Schott ;
1. Considérant qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces de sa déclaration de revenus de l'année 2004 et aux termes d'une proposition de rectification en date du 21 décembre 2007, le service a relevé que M.B..., domicilié ...depuis le 1er janvier 2004, avait omis, en dépit des prescriptions du 2. de l'article 167 du code général des impôts, de déclarer lors de son transfert de domicile, les plus-values constatées sur 1 951 parts (soit 78 % du capital) qu'il détenait dans la société DECOPEINT, lesquelles étaient taxables sur le fondement de l'article 167 bis du même code alors en vigueur ; qu'en l'absence d'indication sur la valeur d'acquisition des titres en cause, l'administration a évalué le montant de la plus-value à la somme de 1.000.836 euros correspondant à la cession par l'intéressé des droits sociaux en cause le 20 juillet 2004 et a taxé cette somme à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 16 % ; que M. B...relève appel du jugement du 11 mars 2011 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été ainsi assujetti au titre de l'année 2004, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que M. B...fait valoir que le tribunal administratif aurait commis une double erreur de droit, d'une part en jugeant, à tort, qu'il avait conservé le centre de ses intérêts vitaux en France jusqu'au 1er janvier 2004 et en motivant le maintien de l'imposition à la fois par l'imposition de la plus value de cession de titres réalisée le 20 juillet 2004 mais aussi par les dispositions relatives au transfert du domicile hors de France ; que, toutefois, ce moyen se rattache au bien-fondé du raisonnement suivi par les premiers juge et, par suite, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ;
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
4. Considérant que la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2007 à M. B..., après avoir rappelé les dispositions alors applicables des articles 167 bis I-1, 164 B 1-f et 167 du code général des impôts, mentionnait que l'intéressé, domicilié ...depuis le 1er janvier 2004, s'est abstenu, lors de son transfert de domicile, de déclarer les plus-values sur les droits sociaux qu'il détenait dans la SARL Decopeint et qu'à défaut de renseignement sur le prix d'acquisition des parts de la société, cette plus-value serait évaluée à 100 % du montant de la cession réalisée par l'intéressé le 20 juillet 2004, soit 1.000.863 euros ; qu'ainsi, la proposition de rectification litigieuse, qui, par ailleurs, précisait les conséquences financières de la taxation de ladite plus-value à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004, comportait les éléments de nature à permettre à l'intéressé d'engager utilement un dialogue avec l'administration et était, dès lors, suffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 précités du livre des procédures fiscales ; que, si M. B...soutient, en particulier, que le service n'aurait pas démontré la réalité du transfert de son domicile fiscal en 2004, aurait inexactement apprécié sa situation au regard de la loi fiscale et se serait mépris sur le montant de la plus-value litigieuse, ces griefs ont trait au bien-fondé de l'imposition et, même à les supposer, établis sont sans incidence sur la régularité de la proposition de rectification ;
5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications, ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre: " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " ;
6. Considérant, d'une part, qu'il résulte de la proposition de rectification précitée que le contrôle auquel a procédé l'administration, qui n'a conduit qu'à la taxation de la plus-value litigieuse, n'a pas eu pour objet de vérifier la cohérence globale entre l'ensemble des revenus déclarés par M. B...et sa situation de trésorerie, sa situation patrimoniale ou son train de vie, et n'a donc pas revêtu le caractère d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ; que, par suite, le moyen tiré par le requérant de ce que la procédure engagée son encontre serait entachée d'irrégularité faute pour le service de lui avoir préalablement adressé l'avis prévu par les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
7. Considérant, d'autre part, que les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ; qu'il s'ensuit que le contribuable ne peut utilement les invoquer pour contester la régularité de la procédure d'imposition et, en particulier, comme en l'espèce, l'absence d'envoi d'un avis de vérification ;
8. Considérant, enfin, que M. B...ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée sous le numéro 13 J 42 du août 1998 qui prévoit que " l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) et la vérification de comptabilité constituent la suite logique et obligatoire du contrôle sur pièces toutes les fois où il n'a pas permis de régulariser, du bureau, la situation du contribuable " dès lors que la garantie prévue par cet article ne s'étend pas à la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts, alors en vigueur : " I. - 1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values constatées sur les droits sociaux mentionnés à l'article 150-0 A et détenus dans les conditions du f de l'article 164 B. " ; qu'aux termes de l'article 150-0 A du même code : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 UB, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 euros par an. " ; qu'enfin aux termes de l'article 164 B de ce code " I. Sont considérés comme revenus de source française ; / f. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de le cession de droits sociaux, lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ; " ;
En ce qui concerne le moyen tiré de l'atteinte au principe de libre circulation des capitaux :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne : " 1. (...), toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ;
11. Considérant que les dispositions précitées de l'article 167 bis du code général des impôts, visant à soumettre à une imposition immédiate les personnes transférant leur domicile fiscal hors de France, au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux qu'ils détenaient à la date de ce transfert, n'ont ni pour objet ni pour effet d'apporter des restrictions aux mouvements de capitaux et, en particulier, à la réalisation d'opérations de placements ou d'investissements hors de France de sorte qu'elles n'emportent, par elles-mêmes, aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux ; que, par suite, le moyen tiré de ce lesdites dispositions seraient contraires aux stipulations de l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne doit être écarté ;
En ce qui concerne le transfert du domicile fiscal :
12. Considérant que M.B..., ne conteste pas qu'il était fiscalement domicilié ...au cours de l'année 2004, mais soutient que le transfert de sa résidence fiscale dans ce pays est intervenue avant le 1er janvier, de sorte que le service ne pouvait légalement l'imposer au titre de ladite année sur le fondement des dispositions précitées de l'article 167 bis du code général des impôts ;
13. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à tire accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) " ;
14. Considérant que M. B...fait valoir que, vivant séparé de son épouse depuis 2001 et n'ayant plus de liens avec ses enfants et tandis qu'il n'avait plus aucun lien familial en France, hormis sa soeur, il a alors commencé à créer " des liens immobiliers, économiques et sentimentaux au Sénégal " ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas contesté que M. B...a exercé en France, durant toute l'année 2003 une activité professionnelle à plein temps en qualité de président directeur général, salarié de la société DECOPEINT et a, de surcroit, au cours de la même année assuré la gérance de trois sociétés implantées dans le département du Bas-Rhin, où, d'ailleurs, il disposait d'une résidence principale ; qu'ainsi, et alors au surplus que le requérant a porté sur sa déclaration de revenus de l'année 2004, la mention " résident sénégalais à compter du 1er janvier 2004 ", le service a pu, à juste titre, déduire de ces circonstances que M. B...devait être regardé comme ayant eu en France, au moins au cours de l'année 2003, son domicile fiscal au sens de l'article 4 B du code général des impôts ;
15. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 2 de la convention franco-sénégalaise susvisée : " 1. Une personne physique est domiciliée, ...,. Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le domicile d'après l'alinéa qui précède, la personne physique est réputée posséder son domicile dans celui des Etats contractants où elle séjourne le plus longtemps. En cas de séjour d'égale durée dans les deux Etats, elle est réputée avoir son domicile dans celui dont elle est ressortissante. Si elle n'est ressortissante d'aucun d'eux, les autorités administratives supérieures des Etats trancheront la difficulté d'un commun accord. (...) " ; que la notion de foyer d'habitation permanent retenue par l'article 2 de la convention fiscale franco-sénégalaise doit être définie en fonction d'éléments d'appréciation relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine ; qu'il y a lieu, en conséquence, d'examiner les relations qu'entretient le contribuable avec la France et le Sénégal du point de vue professionnel, familial, de sa situation administrative et de l'utilisation des résidences dont il dispose dans ces deux pays ;
16. Considérant que, même à supposer que M.B..., bien que toujours marié au 1er janvier 2004, soit séparé de son épouse depuis 2001 et n'ait plus aucun lien avec ses enfants résidant en France, le requérant n'allègue pas avoir reconstitué une vie familiale au Sénégal et n'apporte aucune précision sur la nature et l'intensité des relations personnelles qu'il prétend y avoir nouées ; que, si, par ailleurs, l'intéressé fait valoir qu'il était propriétaire dans ce pays, d'un immeuble d'habitation, ainsi qu'en témoigne une quittance d'électricité établie en janvier 2003 et qu'il était titulaire d'une carte de résident sénégalais délivrée le 19 janvier 2003, ces seuls éléments ne permettent pas de justifier de la durée effective de son séjour au Sénégal au cours de l'année 2003 alors, ainsi qu'il a été dit, qu'il n'est pas contesté que le requérant disposait au même moment d'une résidence en France et qu'il y exerçait notamment une activité salariée à temps plein ; qu'enfin, s'il soutient avoir transféré ses intérêts économiques au Sénégal bien avant 2004, il n'apporte aucune précision à cet égard et, en particulier, n'établit ni même n'allègue qu'il y percevait des revenus ; que, dans ces conditions, M. B...doit être regardé, pour l'année 2003, comme ayant eu des relations personnelles plus étroites en France qu'au Sénégal et ainsi comme étant domicilié ...au sens des stipulations précitées de l'article 2 de la convention fiscale franco-sénégalaise ;
En ce qui concerne le montant de la plus-value imposable :
17. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (...) " ; que, dans l'hypothèse où le contribuable n'est pas en mesure de justifier d'une valeur d'acquisition, il convient, en principe, de retenir une valeur nulle ;
18. Considérant qu'il est constant que M. B...n'a pas été en mesure de justifier du prix effectif d'acquisition des titres qu'il détenait dans la société DECOPEINT ; que, dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration, à qui il n'incombait pas d'effectuer des recherches en vue d'établir ce prix, a retenu une valeur d'acquisition des titres égale à zéro et a considéré, en conséquence, que la plus-value réalisée était égale au prix de cession ; que, par ailleurs, et pour évaluer ce prix, l'administration a pu à juste titre retenir le montant de la cession réalisée par le contribuable le 20 juillet 2004, dès lors, d'une part, que, même si elle lui est postérieure, elle très proche du fait générateur de l'imposition en litige qui est intervenu le 1er janvier de la même année et, d'autre part, qu'il n'est fait état d'aucune circonstance de nature à laisser penser que la valeur vénale des titres en cause ait pu évoluer de manière sensible entre ces deux dates ;
19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;
DECIDE
Article 1er : La requête de M. B...est rejetée.
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