Vu la requête, enregistrée le 11 juin 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour la SAS LIVET ET COMPAGNIE, dont le siège est sis 61, rue Rivay à Levallois Perret (92300), par Me Mermillon, avocat à la Cour ; la SAS LIVET ET COMPAGNIE demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0910484-0910486 du 8 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles, d'une part, l'a déchargée de l'éventuelle différence entre les cotisations à la taxe d'apprentissage et à la participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005, 2006 et 2007 et celles résultant de l'intégration dans la base d'imposition de ces taxes du montant des indemnités de congés payés qu'elle aurait versé à ses salariés si elle n'avait pas été affiliée à une caisse de congés payés et, d'autre part, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge desdites cotisations supplémentaires ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de condamner l'Etat aux entiers dépens ;
Elle soutient, en premier lieu, que la procédure a été irrégulière ; que, d'une part, la taxe d'apprentissage et la participation des employeurs à l'effort de construction ne peuvent pas faire l'objet d'une vérification de comptabilité dès lors que les revenus et impôts dont la base d'imposition n'est pas déterminée à partir d'une comptabilité sont exclus du champ d'application de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance qu'en application de l'article 1679 quinquies du code général des impôts et de l'article 162 de l'annexe II au même code, les taxes en litige soient recouvrées selon les modalités applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires est sans incidence à cet égard ; que l'article 162 de l'annexe II a d'ailleurs été modifié par le décret du 1er avril 2008 et vise désormais spécifiquement la phase d'établissement et de contrôle de la participation des employeurs à l'effort de construction ; que, d'autre part, en méconnaissance de la jurisprudence, aucun débat oral et contradictoire n'a eu lieu, au cours de la vérification de comptabilité, sur le montant des indemnités de congés payés que, selon l'administration, l'exposante aurait dû inclure dans l'assiette de ces impositions ; que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l'administration sur le fondement de l'article 10 alinéa 4 du livre des procédures fiscales prévoit, en outre, ce débat oral et contradictoire ; que ce fait est confirmé par la " méthode " retenue par l'administration qui, sans d'ailleurs s'en expliquer et encore moins en indiquer le fondement, s'est bornée à majorer la masse salariale du taux de 13, 14 % ; en second lieu, que les impositions sont mal fondées ; que, d'une part, les indemnités de congés payés versées par une caisse du bâtiment et travaux publics (BTP) ne sont pas à comprendre dans l'assiette des taxes en litige dès lors qu'elles ne sont pas versées par les employeurs obligatoirement affiliés à une caisse ; qu'il en résulte que les indemnités de congés payées ne figurent pas dans l'assiette des cotisations sociales et, qu'elles ne peuvent, par suite, figurer dans celles des taxes en litige ; que ce principe est repris par le guide ACOSS du recouvrement n° 101 et la circulaire DSS/SDAAF/A1 n° 70 du 28 juillet 1993 ; que la loi du 4 février 1995 a eu pour objet d'aligner l'assiette des taxes en litige sur celles des cotisations sociales ; que, d'autre part, l'inclusion des indemnités de congés payés versées par une caisse du BTP dans l'assiette des taxes ne peut qu'aboutir à une assiette différente de celle instituée par le législateur ; qu'en effet, les calculs opérés par les entreprises du BTP ne peuvent qu'imparfaitement répondre aux exigences de la méthode exposée par le tribunal dès lors que les indemnités de congés payés effectivement perçues par les salariés tiennent compte de nombreux paramètres que ces dernières, prises isolément, ne connaissent pas ; que de multiples difficultés pratiques rendent impossibles ces calculs ; que, par ailleurs et en tout état de cause, la charge de la preuve a été méconnue par le tribunal ; que l'exposante ayant refusé les redressements litigieux, l'administration doit établir le bien fondé des impositions et ne peut se borner à arguer du fait qu'elle ne disposerait pas des éléments nécessaires pour reconstruire l'assiette légale des taxes ; que, notamment, elle a eu accès, au cours de la vérification de comptabilité, à l'ensemble des documents, renseignements et pièces permettant de calculer la base d'imposition des cotisations ; qu'elle pouvait également exercer son droit de communication auprès de la caisse des congés payés ; qu'elle ne pouvait en revanche majorer, sans base légale, de 13, 14 % le montant de la masse salariale ; que la méthode retenue est radicalement viciée dans son principe dès lors qu'elle méconnaît la loi fiscale ; qu'enfin, l'exposante doit en tout, état de cause, obtenir a minima la décharge de la participation des employeurs à l'effort de construction ; que, d'une part sur le terrain de la loi, c'est à tort que le tribunal a considéré que l'assiette de la participation devait comporter le montant des indemnités de congés payées que l'employeur aurait versées en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse, dès lors que l'article 235 bis du code général des impôts précise que l'assiette est calculée sur le montant des rémunérations versées par l'employeur ; que, d'autre part, elle entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle Blary, qui exclut de l'assiette de la participation des employeurs à l'effort de construction les indemnités de congés payées versées par les caisses ; que la loi du 4 février 1995, qui n'a eu aucune incidence sur l'assiette de la participation, ne fait pas obstacle à l'invocation de cette doctrine ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code de la construction et de l'habitation ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la sécurité sociale ;
Vu le code du travail ;
Vu la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
Vu la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 juin 2012 :
- le rapport de Mme Signerin Icre, président assesseur,
- et les conclusions de Mme Dioux-Moebs, rapporteur public ;
Considérant que la SAS LIVET ET COMPAGNIE fait appel du jugement du 8 avril 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles l'a déchargée de l'éventuelle différence entre les cotisations à la taxe d'apprentissage et à la participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005, 2006 et 2007 et celles résultant de l'intégration, dans la base d'imposition de ces taxes, du montant des indemnités de congés payés qu'elle aurait versé à ses salariés si elle n'avait pas été affiliée à une caisse de congés payés et a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge desdites cotisations supplémentaires ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il est de l'office du juge du plein contentieux fiscal de calculer exactement le montant des droits faisant l'objet de sa décision ou, à défaut, de fixer avec précision les bases sur lesquelles ils doivent être calculés ; que, par suite, le tribunal administratif ne pouvait se borner à décider que la SAS LIVET ET COMPAGNIE était " déchargée de l'éventuelle différence " entre les cotisations des taxes en litige auxquelles elle avait été assujettie et celles résultant du montant des indemnités de congés payés qu'elle aurait dû verser en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse de congés payés, alors qu'il lui appartenait, le cas échéant après avoir prescrit une mesure d'instruction, de fixer lui-même les nouvelles bases d'imposition qu'il entendait assigner à cette société ; qu'à défaut de l'avoir fait, le tribunal a méconnu sa propre compétence et a entaché sa décision d'irrégularité ; qu'il y a lieu, pour ce motif d'annuler le jugement attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la SAS LIVET ET COMPAGNIE devant le Tribunal administratif de Versailles ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) " ; que ces dispositions habilitent l'administration à vérifier sur place la comptabilité des contribuables qui, comme la SAS LIVET ET COMPAGNIE, société commerciale par la forme, sont astreints à tenir et présenter des documents comptables ; que, si la requérante fait valoir que les impositions en litige ne sont pas assises sur les rémunérations nettes versées au personnel, seules enregistrées dans sa comptabilité, mais sur les rémunérations brutes mentionnées dans les déclarations annuelles de salaires, cette circonstance n'interdisait pas au vérificateur de rectifier, à l'issue de son contrôle, le montant des salaires à prendre en compte pour le calcul de la taxe d'apprentissage et de la participation à l'effort de construction dues par la contribuable ;
Considérant, en second lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la vérification de la comptabilité de la SAS LIVET ET COMPAGNIE a eu lieu dans ses locaux ; qu'il incombe, dès lors, à la société requérante, qui conteste l'existence d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur lors de la procédure de vérification, d'établir que ce dernier se serait refusé à tout échange de vues avec elle ; que l'intéressée, en se bornant à faire valoir qu'il n'y a pas eu de débat sur le montant des indemnités de congés payés à réintégrer dans l'assiette des taxes en litige, n'établit pas que le vérificateur, qui n'était pas tenu de donner, avant la notification de redressements, une information sur les redressements qu'il pouvait envisager, se serait refusé à engager un débat oral et contradictoire au cours des opérations de vérification ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne le principe de l'inclusion des indemnités de congés payés dans l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la combinaison notamment des dispositions des articles 224, 225 et 235 bis du code général des impôts et de l'article 242-1 du code de la sécurité sociale, que l'assiette de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles est assujetti un employeur est constituée par l'ensemble des rémunérations dues par celui-ci à ses salariés en contrepartie ou à l'occasion du travail, y compris les indemnités de congés payés ; que la circonstance que le service des indemnités de congés payés soit assuré pour son compte par une caisse de congés payés à laquelle il est affilié en vertu de l'article 223-16 du code du travail, devenu l'article L. 3141-30, est sans incidence sur l'assiette de ces prélèvements et sur l'assujettissement de l'employeur ; que, par suite, l'administration était en droit d'inclure, dans l'assiette de la taxe et de la participation en litige, les indemnités de congés payés dues par la requérante à ses salariés ;
Considérant, en second lieu, que la SAS LIVET ET COMPAGNIE n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle du 13 avril 1976 à M. Blary, député, reprise dans l'instruction 5 L-7-76, dont les dispositions sont devenues caduques à la suite de l'entrée en vigueur de la loi n° 95-116 du 4 février 1995 portant diverses dispositions d'ordre social, qui a aligné la base de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs à l'effort de construction sur celle des cotisations sociales laquelle comprend les indemnités de congés payés ; qu'elle n'est pas non plus fondée à invoquer le bénéfice des instructions 5 L. 2311 n° 4 et 5 L 3321 n°6 du 1er janvier 1995 qui se rapportent expressément aux rémunérations versées avant le 1er janvier 1996 ; qu'elle n'est, enfin, pas davantage fondée à invoquer, sur le fondement des mêmes dispositions, la circulaire du ministre du travail du 28 juillet 1993 et le guide du recouvrement de l'agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) qui ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal ;
En ce qui concerne la prescription :
Considérant que, selon l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (...) " ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 235 bis du code général des impôts : " 1. Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ou au titre IV du livre VII du code rural pour les employeurs de salariés visés à l'article L. 722-20 dudit code. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 313-4 du code de la construction et de l'habitation : " Les employeurs qui, dans le délai d'un an à compter de la fin de l'année civile écoulée, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, aux investissements prévus à l'article L. 313-1 sont, dans la mesure où ils n'ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 p. 100 calculée sur les bases fixées à l'article L. 313-1. Cette cotisation est recouvrée selon les modalités et sous les suretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires " ; qu'enfin, aux termes de l'article 162 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Conformément aux dispositions de l'article R. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, la cotisation prévue à l'article 235 bis du code général des impôts est recouvrée selon les modalités et sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. (...) Cette cotisation est due au titre de l'année à la fin de laquelle a expiré le délai d'un an prévu à l'article 235 bis du code général des impôts. Le versement de la cotisation doit accompagner le dépôt de la déclaration prévue à l'article 161 (...) " ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la cotisation de 2 % prévue par l'article 235 bis du code général des impôts est exigible lorsque l'employeur n'a pas procédé aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation dans le délai expirant au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations et que cette cotisation est due au titre de l'année à la fin de laquelle ce délai a expiré ; qu'il suit de là que les cotisations dues par la requérante au titre des années 2004 et 2005 sont devenues exigibles respectivement au 1er janvier 2005 et au 1er janvier 2006 à raison de l'insuffisance des investissements à réaliser jusqu'au 31 décembre 2004 et jusqu'au 31 décembre 2005 ; que, dès lors, le droit de reprise de l'administration s'exerçait jusqu'à la fin de l'année 2008 s'agissant de la cotisation due au titre de l'année 2004, et jusqu'à la fin de l'année 2009 s'agissant de la cotisation due au titre de l'année 2005 ; que les propositions de rectifications en date des 17 décembre 2008 et 30 janvier 2009 sont donc intervenues dans ce délai ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1678 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. La taxe d'apprentissage est recouvrée selon les modalités ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. / II. L'employeur peut imputer sur le montant du versement de la taxe d'apprentissage, le montant des dépenses effectivement faites et à raison desquelles il déclare ou demande l'exonération. / III. Le versement de la taxe d'apprentissage doit accompagner le dépôt de la déclaration prévue à l'article 229 " ; qu'aux termes de l'article 229 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : " Le redevable est tenu, pour l'ensemble de ses établissements exploités en France, de remettre, au plus tard le 30 avril de chaque année, à la recette des impôts compétente, une déclaration indiquant, notamment, le montant des rémunérations passibles de la taxe qui ont été versées pendant l'année précédente ainsi que le montant des exonérations prévues aux articles 226 bis à 227 bis. " ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la taxe d'apprentissage était exigible au plus tard le 30 avril de l'année suivant le versement des rémunérations sur lesquelles elle était assise ; qu'il suit de là que les cotisations dues par la requérante au titre des années 2004 et 2005 sont devenue exigibles au plus tard le 30 avril 2005 et le 30 avril 2006 ; que, dès lors, le droit de reprise de l'administration s'exerçait jusqu'à la fin de l'année 2008 s'agissant de la taxe due au titre de l'année 2004, et jusqu'à la fin de l'année 2009 s'agissant de la taxe due au titre de l'année 2005 ; qu'ainsi, les propositions de rectifications des 17 décembre 2008 et 30 janvier 2009 sont intervenues dans le délai de reprise ;
Considérant, enfin, que la société requérante n'est pas fondée à invoquer le paragraphe 13 de l'instruction 4 L-1-08 du 10 janvier 2008 dès lors que cette instruction, qui ne comporte au demeurant aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont la présente décision fait application, est postérieure à la date à laquelle la requérante s'est acquittée des impositions primitives ;
En ce qui concerne le montant de l'imposition :
Considérant qu'il résulte des dispositions du code général des impôts et du code de la sécurité sociale qui viennent d'être mentionnées, ainsi que de celles des articles L. 223-16, D. 732-1, D. 732-5 et D. 732-6 du code du travail, respectivement devenus les articles L. 3141-30, D. 3141-12, D. 3141-29 et D. 3141-31 de ce code, que, pour le calcul des indemnités de congés payés à prendre en compte dans l'assiette des taxes en litige, il convient de retenir le montant des indemnités de congés payés dû par l'employeur à ses salariés en application des dispositions du code du travail et des conventions collectives ou accords applicables à la profession, c'est-à-dire le montant que l'employeur aurait versé à ses salariés en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse ;
Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, faute de connaître le montant des indemnités de congés payés que la SAS LIVET ET COMPAGNIE aurait versées à ses salariés en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse ou les éléments permettant de procéder au calcul de ce montant, l'administration s'est livrée à une évaluation de ces indemnités et a retenu le montant des cotisations versées par la requérante à la caisse de congés payés ;
Considérant que, si la SAS LIVET ET COMPAGNIE relève que les sommes ainsi déterminées par l'administration ne sont pas issues d'une reconstitution des montants des indemnités de congés payés qu'elle aurait versés à ses salariés en l'absence d'affiliation obligatoire à une caisse, elle n'apporte pas, en dépit du supplément d'instruction effectué par la Cour par lettre du 15 février 2012, les éléments permettant de procéder à cette reconstitution et qui résultent pourtant de son exploitation ; qu'à cet égard, elle ne peut sérieusement arguer qu'il lui serait impossible de calculer le montant des indemnités de congés payés qu'elle aurait versé à ses salariés en application des dispositions du code du travail et des conventions collectives ou accords applicables à la profession ; qu'elle n'apporte, par ailleurs, pas le moindre élément chiffré de nature à démontrer qu'en retenant le montant des cotisations qu'elle a versé à la caisse de congés payés, l'administration aurait en l'espèce surestimé les bases des taxes en litige ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé des redressements litigieux ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS LIVET ET COMPAGNIE n'est pas fondée à demander à être déchargée des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2004, 2005, 2006 et 2007 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par la SAS LIVET ET COMPAGNIE et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 0910484-0910486 du 8 avril 2010 du Tribunal administratif de Versailles est annulé.
Article 2 : La demande présentée par la SAS LIVET ET COMPAGNIE devant le Tribunal administratif de Versailles et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
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N° 10VE01818
