Vu la requête, enregistrée le 13 septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Eric X demeurant 2 bis avenue Charles de Gaulle à Noisy-le-Roi (78590) par Me Teissier du Cros ; M. Eric X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0004745 en date du 22 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social de 1% et de contribution sociale généralisée auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1993 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) d'accorder la décharge sollicitée ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle est irrégulier au regard des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dès lors qu'ayant mentionné l'existence du compte bancaire ouvert à son nom à la Banque Parisienne Internationale 42 avenue Montaigne à Paris le 21 décembre 1994, dans les soixante jours de la réception le 16 novembre 1994 de l'avis contradictoire de situation fiscale personnelle, le point de départ de la prorogation est constitué par l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire et non, ainsi que l'ont jugé les premiers juges, par le 61ème jour suivant la demande qui lui avait été faite de produire ses relevés bancaires ; que l'administration a été au-delà du délai nécessaire, qui doit s'entendre d'un délai strictement nécessaire, pour obtenir le relevé de compte ; qu'il est en droit d'invoquer le bénéfice de l'instruction du 15 avril 1988 référencée 13-L-6-88, qui fait une interprétation légale de la loi fiscale, et le bénéfice de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 concernant les relations entre l'administration et les usagers ; que s'agissant de la taxation d'office de la somme de 300 000 F créditée le 10 mars 1993 sur son compte à la Banque Parisienne Internationale, le vérificateur lui a demandé en réalité de fournir une preuve impossible puisqu'il ne pouvait se procurer des documents impliquant la levée du secret bancaire alors que le service pouvait contourner cette difficulté en usant de son droit de communication et de l'assistance administrative internationale ; que sa réponse à la demande de justifications étant vérifiable par le service, elle ne pouvait être assimilée à une absence de réponse ; que le vérificateur ne pouvait pas appliquer la taxation d'office sans faire usage de son droit de recourir à l'assistance administrative internationale ; que les premiers juges ont commis une erreur de fait en considérant que la mise en demeure du 1er mars 1996 contenait une demande de pièces permettant d'apporter la preuve du caractère non imposable du crédit alors que cette demande se trouvait en réalité dans la demande de justifications du 23 novembre 1995 ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été convaincue par ses explications sur l'origine de la somme de 300 000 F ; que le service lui a refusé à tort un report déficitaire de 3 750 000 F ; qu'en effet M. X qui était associé à la SNC Dussol qu'il formait avec son épouse à hauteur de 1 % des parts sociales jusqu'au 30 juin 1992 et qui était ainsi tenu conjointement et solidairement avec la SNC de toutes les dettes antérieures à cette date a dû rembourser avec son épouse une somme de 7 500 000 F provenant de la vente d'un bien commun ; que les dispositions de l'article 156 du code général des impôts précisant que l'impôt sur le revenu est établi sans déduction du déficit constaté dans une catégorie de revenus doivent s'appliquer en cas de divorce ; qu'il y a lieu de s'inspirer de la réponse ministérielle à M. Fosset, sénateur, alors même que la SNC Dussol n'a pas été créée par les époux X pendant leur mariage par des apports financés par des deniers communs ; qu'en effet ayant trait à un partage de report déficitaire elle est en harmonie avec le dernier état de la jurisprudence sur la fiscalité du divorce par la symétrie qu'elle présente avec les partages d'actif net découlant de cette jurisprudence ; que cette symétrie doit conduire à admettre que chacun des époux divorcés a droit au report du déficit par moitié et à admettre que si le partage tient compte de la récompense due par l'ex époux propriétaire de l'immeuble, cette récompense étant de la nature d'un remboursement de charges ayant causé le déficit, sera imposable pour moitié entre les mains de l'autre époux à l'impôt sur le revenu de l'année de partage ; que la circonstance que le partage n'a pas donné lieu à soulte du fait de la mise en liquidation de la SNC Dussol est indifférente au droit au report déficitaire qui résulte de l'application par voie de symétrie des principes généraux de la fiscalité du divorce ; que s'il est exact que le titre représenté par 99 % des parts sociales de la SNC Dussol est un propre de Mme Anoa Dussol, que la finance doit suivre le titre et qu'en conséquence le report déficitaire ne peut être effectué en général que par son ex épouse, il doit être fait exception pour la partie de ce report déficitaire, soit la moitié du prix de 7 500 000 F de l'immeuble, dont il s'est personnellement appauvri ; que, s'agissant des pénalités, la question de la bonne foi ou de l'absence de bonne foi est indépendante de la profession du contribuable ;
………………………………………………………………………………………………
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 novembre 2007 :
- le rapport de M. Martin, premier conseiller ;
- les observations de M. X ;
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tirée de l'autorité de la chose jugée par les arrêts n° 04VE03229 du 23 novembre 2006 et n° 04VE03240 du 23 novembre 2006 de la cour de céans :
Considérant que l'autorité de la chose jugée par une décision rendue dans un litige de plein contentieux est subordonnée à la triple identité de parties, d'objet et de cause ; que les arrêts n° 04VE3229 et n° 04VE03240 du 23 novembre 2006 rendus sur un litige d'impôt sur le revenu auxquelles les époux X ont été assujettis au titre de l'année 1991 et au titre de la période du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992 doit être regardée comme ayant un objet différent de celui constaté au sujet de l'impôt sur le revenu concernant M. X au titre de l'année 1993 alors même que ce dernier a pour origine la contestation des redressements opérés au titre de l'année 1991 et de la période du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992 à raison des règles relatives au report déficitaire ; que la fin de non-recevoir opposée par le ministre ne saurait être accueillie ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par une décision en date du 19 octobre 2004, postérieure à l'introduction de la requête l'administration a prononcé le dégrèvement, en doits et pénalités, à concurrence d'une somme de 1 307 831 F (soit 199 377,55 euros), du complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1993 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la prorogation de la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration (...) » ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte » ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ; que cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte courant dès le 61e jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit avant cette date les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis ;
Considérant que si M. X fait valoir que la durée de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ne pouvait être prorogée que du délai strictement nécessaire à l'obtention des relevés du compte bancaire ouvert à son nom à la Banque Parisienne Internationale dès lors qu'il avait révélé le 21 décembre 1994, lors du premier entretien avec le vérificateur, les coordonnées de ce compte dans le délai de soixante jours courant à compter de la demande de communication des éléments par le vérificateur, M. X n'a communiqué que le nom et l'adresse de l'agence de la Banque Parisienne Internationale ; que les renseignements qu'il a communiqués étaient insuffisants car il n'a pas fourni le numéro du compte ni les relevés correspondants ; qu'ainsi le délai nécessaire à l'obtention des relevés de ce compte devait inclure non seulement le délai courant entre la demande de communication des relevés adressée à la Banque Parisienne Internationale et la réponse de cette banque mais également celui nécessaire pour découvrir les références complètes dudit compte, à partir du 61ème jour suivant la réception de l'avis de vérification par le contribuable, soit le 16 janvier 1995 jusqu'à la date de réception par le service des relevés complets, soit le 14 juin 1995, soit une durée de cent cinquante jours ; qu'il convient d'y ajouter le délai de trente jours prévu à l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales dont disposait le contribuable pour compléter sa réponse à la demande de justifications, soit une durée de prorogation totale égale à cent quatre vingt jours ; que cette prorogation conduit à fixer au 15 mai 1996 le terme de la période de contrôle ; que l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle a été clos le 14 mai 1996 par la réception de la notification de redressements du 6 mai 1996 au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1993 ; qu'ainsi les opérations de contrôle doivent être regardées comme achevées avant l'expiration du délai légal ; qu'en jugeant la procédure d'imposition régulière, le Tribunal administratif de Versailles n'a commis aucune erreur de droit ; que l'instruction fiscale du 15 avril 1988 reprise par la documentation administrative 13-L-1314, qui traite de questions relatives à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ni, par suite, être opposée à l'administration fiscale sur le fondement de cet article ; que cette instruction, qui ajoute à la loi fiscale, est contraire à celle-ci ; qu'elle ne saurait dès lors être invoquée sur le fondement du décret du 28 novembre 1983, aux termes duquel « tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions (...) publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements » ;
En ce qui concerne le moyen tiré de ce que les redressements des années 1991 et 1992 auraient dû être effectués suivant la procédure d'imposition de l'année 1993 :
Considérant que M. X soutient que la décharge de certains redressements de l'année 1991 et des redressements afférents à la période d'imposition commune des époux X au titre de la période du 1er janvier 1992 au 4 décembre 1992 opérée par les jugements n° 0004742 du 22 juin 2004 et n° 0004743 du 6 juillet 2004 devenus définitifs a eu pour effet de rendre non imposable cette période et d'entraîner un report déficitaire plus important sur la période d'imposition séparée du 4 décembre 1992 au 31 décembre 1992 rendant non imposable cette deuxième période et d'entraîner un second report déficitaire sur l'année 1993 diminuant la base d'imposition de cette dernière année ; que les années 1991 et 1992 étant réellement déficitaires, la correction de leurs reports déficitaires aurait dû relever de la procédure d'imposition de l'année 1993 et notamment obéir aux règles de procédure régissant cette dernière année, c'est à dire à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de l'imposition 1993 ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification . (...) » ; qu'en application de cette disposition, l'administration a adressé à M. X un avis d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur l'année 1993 ; que cette vérification ayant fait apparaître que M. X avait reporté sur les impositions de l'année 1993 le report déficitaire des années 1991 et 1992, le vérificateur avait le droit de s'assurer de l'exactitude des déficits ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. Ce revenu net est déterminé eu égard (...) aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement (...) » ;
Considérant que dès lors que ces dispositions permettent aux contribuables de retrancher des bénéfices imposables d'une année non couverte par la prescription des déficits d'années précédentes même couvertes par la prescription, elles conduisent nécessairement à autoriser l'administration à vérifier l'existence et le montant de ces déficits et, par suite, à remettre en cause, le cas échéant, les déficits d'années sur lesquels elle ne peut, en raison de la prescription, exercer son droit de reprise, les rectifications apportées à ces années ne pouvant, toutefois, pas avoir d'autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires qui affectent l'année non prescrite ;
Considérant que si l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale adressé le 8 novembre 1994 au titre de l'année 1993 ne mentionnait pas les années 1991 et 1992, une telle omission n'a pas préjudicié aux garanties accordés au contribuable par les dispositions précitées dès lors que le déficit des années 1991 et 1992 figurait dans les écritures du requérant sous forme d'un report déficitaire de l'année 1993 et que le requérant était averti par la seule réception cet avis mentionnant l'année 1993 qu'il pouvait avoir à justifier le bien-fondé de l'ensemble des reports déficitaires retenus au titre des années antérieures sans qu'importe la circonstance qu'un jugement ultérieur allait prononcer la décharge de certains redressements des années 1991 et 1992 et permettre l'augmentation du déficit susceptible d'être reporté ;
En ce qui concerne le bien-fondé du recours à la taxation d'office au titre de l'année 1993 d'un revenu d'origine indéterminée d'un montant de 300 000 F :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés... Les demandes... doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent... ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite et qu' aux termes de l'article L. 69 de ce livre : Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ;
Considérant que le vérificateur a adressé le 23 novembre 1995 à M. X une demande de justifications de la somme de 300 000 F créditée le 10 mars 1993 sur son compte de la Banque Parisienne Internationale en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que l'administration a jugé incomplète la réponse faite par le requérant le 6 février 1996 ; que lors d'un entretien en date du 20 février 1996, M X a remis un document intitulé « mémorandum » où figurent des opérations sur des comptes en francs français et en deutsch marks ; que ces opérations imbriquées mettaient en cause une banque luxembourgeoise et une banque belge ; que M. X a alors indiqué que pour des raisons d'anonymat tenant aux difficultés de son divorce avec Mme Anoa Dussol, il avait convenu avec sa compagne Mme Caly, de faire transférer la somme de 3 300 000 F provenant d'une somme de 3 938 170 F qui figurait sur son compte à la Banque Parisienne Internationale au compte détenu par sa compagne dans la même banque à charge pour celle-ci de transfèrer une partie de cette somme de son compte ouvert dans les écritures de la Banque Parisienne Internationale à un compte de fiducie à la Banque Continentale du Luxembourg et qu'ayant besoin d'une somme de 300 000 F pour acheter une maison de campagne, il avait demandé à Mme Caly de faire transférer cette somme de 300 000 F du compte de fiducie au Luxembourg à son compte à la Banque Parisienne Internationale ; que l'administration a considéré à juste titre que ces justifications étaient insuffisantes et ne présentaient ni le caractère d'une réponse vraisemblable et susceptible de vérification ni le caractère de renseignements vérifiables dès lors que, contrairement à ce que soutient M. X, ni l'article 22 de la convention du 1er avril 1958 franco-luxembourgeoise ni l'article 20-1 de la convention du 10 mars 1964 franco-belge, qui ne prévoient que l'échange de renseignements entre autorités administratives, ne prévoient la possibilité d'une communication des relevés des comptes bancaires qui sont couverts par le secret bancaire ; qu'ainsi le service était en droit de décerner le 1er mars 1996 à M. X une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse sans que le contribuable puisse reprocher à l'administration de l'avoir placé dans l'obligation de produire un document impossible nécessitant la violation par une banque étrangère de la confidentialité du pacte de fiducie ; que l'administration était donc fondée à lui faire application, en l'espèce, des dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; que le moyen tiré d'un détournement de la procédure de l'article L. 16 A dudit livre et d'un renversement de la charge de la preuve doit être écarté ; que l'administration pouvait, dès lors, appliquer la procédure de taxation d'office à concurrence de la somme de 300 000 F ;
En ce qui concerne le moyen tiré du détournement de procédure s'agissant du redressement relatif à la plus-value de cession d'un avion :
Considérant que M. X, dirigeant et associé de la société Barth's Aviation, soutient que le gain réalisé à la suite de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation par un associé dirigeant devait être imposé non pas en tant que plus-value sur le fondement des articles 150 A et 150 J du code général des impôts mais comme revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'était en cause la question du caractère exagéré du prix de cession du bien et qu'en conséquence le redressement aurait dû donner lieu à un débat oral et contradictoire dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société Barth's Aviation ;
Considérant que le service ne soutient pas que le prix payé à M. X par la société Barth's Aviation pour l'achat de l'avion était exagéré ; qu'il a seulement constaté que ce prix de revente était supérieur à celui acquitté à l'achat par M. X ; qu'ainsi, il n'y avait pas matière à redressement des bénéfices industriels et commerciaux de la société Barth's Aviation et, par voie de conséquence, à taxation de distributions entre les mains de M. X ; que, par suite, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir qu'il y a eu détournement de procédure en l'absence de vérification de comptabilité de la société dont il est associé ;
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle à l'encontre de conjoints divorcés :
Considérant que Mme Anoa X, née Dussol, a été autorisée à résider séparément à compter du 4 décembre 1992 ; que le divorce de M. et Mme X a été prononcé le 3 septembre 1993 ; que postérieurement au prononcé du divorce, M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle destinée à contrôler les revenus du foyer fiscal pour la période du 1er janvier au 4 décembre 1992 ; que M. X soutient que l'administration fiscale n'était pas en droit d'engager une telle procédure à l'égard d'époux divorcés ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : « 1. (…) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles… ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » » ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédures faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre » ;
Considérant que contrairement à ce que soutient M. X, le décret n° 83-898 du 6 octobre 1983 publié au Journal officiel de la République française du 9 octobre 1983, a apporté au livre des procédures fiscales les adaptations rendues nécessaires par les dispositions de l'article 2-VIII de la loi de finances pour 1983 relatif à la suppression de la notion de chef de famille et a d'ailleurs inséré dans le livre des procédures fiscales l'article L. 54 A précité qui, reprenant l'alinéa 4 de l'article 2 paragraphe VIII de la loi de finances pour 1983, prévoit que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer et que les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont de plein droit opposables à l'autre ; que le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer, même si les intéressés sont séparés ou divorcés à la date du contrôle ;
Considérant qu'en l'absence de dispositions particulières concernant les époux divorcés, les dispositions de la loi du 8 juillet 1987 et notamment celles de son article 9 IV insérées à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles, sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification, n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'abroger les dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les époux divorcés ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la loi du 8 juillet 1987 aurait rendu inapplicable la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aux époux divorcés ne peut qu'être rejeté ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » et qu' aux termes de l'article 14 de la même convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation » ; que les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables ;
Considérant que M. X soutient que l'application de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle aux époux divorcés viole les stipulations précitées en créant une discrimination entre les contribuables dès lors que, dans le cadre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle engagé à l'égard d'époux divorcés ou en instance de divorce, l'époux auquel les actes de procédure n'ont pas été notifiés se trouve dans une situation défavorable puisqu'il ne serait pas en mesure de contester utilement les éléments communiqués par l'époux avec lequel la procédure de contrôle a été suivie ; que cependant, dès lors que la procédure litigieuse n'est appliquée qu'aux ex-conjoints faisant l'objet d'une imposition commune et que chacun d'entre eux bénéficie des mêmes garanties, les stipulations précitées ne sont pas méconnues ;
En ce qui concerne le moyen tiré de la violation des énonciations de la charte du contribuable vérifié :
Considérant que le vérificateur a adressé le 7 juillet 1995 à M. X une demande de justifications de crédits bancaires en vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'au vu des réponses de M. X, il lui a adressé une mise en demeure d'avoir à compléter ses réponses le 9 novembre 1995 ; qu'estimant certaines de ses réponses insuffisantes, il a procédé à une taxation d'office, en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ;
Considérant que M. X soutient que s'agissant de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1992, les premiers juges ont dénaturé les termes de la charte du contribuable vérifié et commis une erreur de droit en jugeant que le contribuable n'avait pas été privé d'un débat contradictoire avec le vérificateur avant l'envoi de la demande de justifications ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ;
Considérant que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version remise à M. X exige que le vérificateur engage un dialogue contradictoire avec le contribuable qui fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle, avant de lui adresser une demande de justifications en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que la méconnaissance de cette exigence a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnues par la charte ; qu'en revanche, le caractère oral du débat qu'en vertu de la charte le vérificateur doit engager avant l'envoi d'une demande de justifications n'est pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ; que si M. X fait valoir qu'il n'a bénéficié en dehors de deux entretiens des 21 décembre 1994 et 7 février 1995 d'« aucun dialogue écrit sous forme d'échange de correspondance » avant l'envoi de la demande de justifications du 7 juillet 1995, les termes de la charte, s'ils imposent au vérificateur d'engager avec le contribuable un dialogue contradictoire, n'impliquent pas que celui-ci soit nécessairement écrit ; qu'il importe seulement que le dialogue ait lieu, peu important qu'il soit écrit ou oral ; qu'ainsi, la circonstance que le vérificateur n'a envoyé aucun courrier au contribuable pour lui demander de s'expliquer sur les crédits bancaires en définitive taxés d'office n'entache pas, par elle-même, la procédure d'irrégularité, dès lors qu'il n'est pas contesté que le contribuable a bénéficié de deux entretiens avant l'envoi de ces demandes ; que le moyen tiré d'une violation des énonciations de la charte du contribuable vérifié et de la privation d'un débat contradictoire avec le vérificateur avant l'envoi des demandes de justifications ne peut donc qu'être rejeté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la plus-value sur l'avion cédé à la société Barth's Aviation :
Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par les personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : (...) 2° de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition . (...) et qu'aux termes de l'article 150 J du même code : « Les plus values immobilières réalisées moins de deux ans après l'acquisition du bien et les plus-values sur biens mobiliers réalisées moins d'un an après l'acquisition de ceux-ci sont intégralement assimilées à un revenu et taxées comme tel . » ;
Considérant que M. X soutient que c'est à tort que le vérificateur a imposé entre ses mains une plus-value au titre d'une cession d'avion à la société Barth's Aviation en août 1991 ; qu'il fait valoir, à titre principal, que cet avion a été acquis pour le compte de la société Barth's Aviation dont il était le gérant, au moyen d'un prêt de 6 millions de francs à lui consenti par la Banque Parisienne Internationale en juillet 1991, la banque se refusant à octroyer un prêt à la société en raison de ses difficultés financières, que son compte courant dans la société avait été crédité du prix d'achat de l'avion et que la société Barth's Aviation a procédé à la remise en état de l'avion avant de le vendre à la SNC Oscar ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'achat de l'avion auprès de la société Bers pour 5 780 000 F a bien été réalisé par M. X lui-même le 31 décembre 1990 avant sa cession à la société Barth' s Aviation, ainsi qu'il résulte des mentions du rapport de l'expert mandaté par le Tribunal de commerce de Basse-Terre par jugement du 8 septembre 1993 ; que le montant du gain réalisé à l'issue de ces opérations est égal à la différence entre 6 200 000 F, soit le prix de vente tel qu'il ressort du rapport de l'expert, dont les énonciations ne sont pas valablement contredites, et 5 870 000 F correspondant à la somme effectivement versée par M. X à la société Bers ; que les affirmations de M. X selon lesquelles son compte courant dans la société Barth's Aviation aurait été crédité d'une somme de 6 000 000 F correspondant au prix d'achat de l'avion et d'une somme complémentaire de 200 000 F correspondant aux intérêts et débité d'une somme de 6 200 000 F correspondant à la vente de l'avion et qu'ainsi aucun profit n'aurait été réalisé et qu'il ne s'agirait que d'une opération de portage ne sont pas corroborées par des pièces susceptibles de contredire les éléments avancés par le service ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value réalisée au régime des plus-values des articles 150 A et 150 J précités du code général des impôts ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : « Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition » ; qu'en vertu des dispositions précitées, il appartient au contribuable qui a été taxé d'office d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
Considérant que s'agissant du crédit de 132 019,81 F apparaissant le 21 février 1992 sur son compte à la Banque Parisienne Internationale, le requérant a fait valoir devant les premiers juges qu'il s 'agissait du solde du remboursement des intérêts sur le prêt consenti par la Banque Parisienne Internationale et destiné à la SNC Oscar en vue de l'achat par la SNC d'un avion à la société Barth's Aviation et qu'en l'absence d'activité professionnelle de prêteur de deniers et de bénéfice, cette somme n'est pas taxable ; que les premiers juges ayant jugé que M. X n'établissait pas la correspondance exacte entre cette somme et les fonds avancés à la SNC Oscar, le requérant soutient devant la Cour que dans sa réponse du 18 septembre 1995 à la demande d'éclaircissements ou de justifications concernant les revenus de l'année 1992, il avait justifié de ce que cette somme de 132 019,81 F créditée à son compte de la Banque Parisienne Internationale représentait le solde des remboursements après obtention des crédits ; que Mme Y s'étant substituée à lui pour prêter la somme de 12 000 000 F aux SNC Oscar et Romeo Bis pour l'acquisition d'avions, la somme de 132 019,81 F ne pouvait être taxable dans la mesure où le Tribunal administratif de Versailles a admis la réalité du prêt consenti par Mme Y ; que, toutefois, contrairement à ce que soutient le requérant, la réalité de ce prêt n'est pas en elle-même de nature à justifier de la corrélation entre cette somme et les fonds avancés à la société Oscar ainsi que du caractère non taxable de ce montant ;
En ce qui concerne le report déficitaire d'une somme de 3 750 000 F :
Considérant que le juge aux affaires familiales a autorisé par ordonnance Mme Anoa X, née Dussol, à résider de manière séparée à compter du 4 décembre 1992 ; que le divorce a été prononcé courant 1993 ; qu'il n'est pas contesté que M. et Mme X devaient faire l'objet de deux impositions séparées au titre de l'année 1993 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé … sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement … » ;
Considérant que, dans la notification de redressement et dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration a rejeté l'imputation de déficits pour un montant de 16 961 297 F opérée par M. X ; que M. X a reconnu qu'il ne pouvait reporter en totalité ce déficit et a limité sa demande à la prise en compte d'une somme de 3 750 000 F correspondant à la moitié de la somme de 7 425 000 F que lui-même et son ancienne épouse ont été amenés à verser le 20 octobre 1992 à la Banque de l'Eurafrique, cette dernière ayant engagé la caution qu'ils avaient consentie à la SNC DUSSOL dont ils étaient co-associés à raison de 1 % pour M. X et de 99 % pour Mme Dussol ;
Considérant que la circonstance, d'une part, qu'en application des dispositions de l'article 1412 du code civil, récompense est due à la communauté qui a acquitté la dette personnelle d'un époux, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1413 dudit code : « le payement des dettes dont chaque époux est tenu, pour quelque cause que ce soit, pendant la communauté peut toujours être poursuivi sur les biens communs, à moins qu'il n'y ait eu fraude de l'époux débiteur et mauvaise foi du créancier, et sauf la récompense due à la communauté » est sans influence, au regard des règles de droit fiscal, seules applicables, sur la situation de M. X qui, en l'absence de dispositions légales, ne saurait déduire une fraction du déficit de la SNC Dussol allant au-delà de la quote-part qui lui revient à raison de ses droits sociaux qui ne s'élevait qu'à 1 % au motif qu'il aurait participé à l'apurement des dettes de cette société en raison de la responsabilité indéfinie à laquelle sont tenus les associés des sociétés en nom collectif ou qu'il aurait participé à l'apurement d'une partie des dettes de la communauté qu'il formait avec son ancienne épouse ;
Considérant que M. X se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans une réponse en date du 3 mai 1984 du ministre de l'économie des finances et du budget à M. Fosset, sénateur ; que, toutefois, il résulte des termes mêmes de la question du parlementaire au ministre et de la réponse qui y a été apportée qu'elle concernait le sort des déficits fonciers reportables en cas de mariage, de divorce ou de décès ; que M. X ne peut utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales d'interprétation qui se rapporte à une autre situation que la sienne ; que le requérant n'est pas davantage fondé à demander à la cour de «s'inspirer » de la réponse précitée et de l'instruction n° 28 du 18 février 1985 5-B-10-85 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts prévoyant au paragraphe 41 qu'en cas de divorce ou de séparation « chacun des époux, devenu imposable distinctement, est admis à déduire les déficits reportables provenant soit de biens lui appartenant en propre, soit de son entreprise ou de son activité personnelle et la moitié des déficits afférents aux biens qui dépendaient de la communauté conjugale » ; que M. X n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration a méconnu l'interprétation de la loi fiscale contenue dans sa doctrine ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'en invoquant la qualité d'avocat fiscaliste de M. X qui lui permettait de ne pas ignorer les conditions de déduction des reports déficitaires en cas de séparation d'époux , l'administration établit suffisamment pour les redressements liés au rejet de l'imputation de déficits antérieurs, la volonté d'imputer sur ses revenus des déficits auquel l'intéressé ne pouvait prétendre et par suite l'intention délibérée d'éluder l'impôt et l'absence de bonne foi du contribuable ; qu'en revanche, s'agissant des revenus d'origine indéterminée en se bornant à soutenir que compte tenu de la nature des redressements, du nombre et du montant des crédits inexpliqués, le contribuable était présumé ne pas ignorer leur caractère imposable, l'administration n'établit pas que, dans les circonstances de l'espèce, le comportement de M. X procédait d'une intention délibérée de dissimulation de revenus imposables ; que, par suite, c'est par une inexacte application des dispositions des articles 1728 et 1729 du code général des impôts que l'administration a majoré des pénalités de mauvaise foi les compléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti à raison des redressements opérés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 1993 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander la décharge des pénalités afférentes aux rappels d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1993 en tant qu'ils procèdent des redressements afférents aux revenus d'origine indéterminée ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, verse à M. X les sommes qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 1 307 831 F (soit 199 377,55 euros) en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. X a été assujetti au titre de l'année 1993, il n'y a pas lieu se statuer sur les conclusions de la requête de M. X.
Article 2 : M. X est déchargé des pénalités afférentes au rappel d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1993 en tant qu'il procède des redressements afférents aux revenus d'origine indéterminée.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
04VE03242 2
