Vu la requête, enregistrée le 21 septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. et Mme David X demeurant ... par Me Atlan ; M. et Mme David X demandent à la Cour :
1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 0100048 en date du 6 juillet 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande de décharge d'une partie des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1994, 1995 et 1996 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
Ils soutiennent qu'au titre de l'année 1996 la prorogation de la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est irrégulière dès lors qu'ils ont fourni leur déclaration de revenus fonciers et que le service a indûment fait état du délai nécessaire pour l'obtention des renseignements concernant ces revenus pour prolonger la durée du contrôle de 153 jours ; qu'au titre de l'année 1994 la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales a été mise en oeuvre abusivement ; que les premiers juges ont vidé de sa substance la règle du double qui vise à limiter le champ d'application de cet article car le montant des crédits dont la justification était demandée n'excédait le minimum requis (deux fois supérieur à celui des revenus déclarés) que faute pour l'administration d'avoir neutralisé les crédits dont la nature était facilement identifiable ; que la procédure de vérification de comptabilité des opérations de cession de valeurs mobilières relevant de l'article 92 B et J du code général des impôts est irrégulière car la durée excessivement brève du délai séparant la première intervention du vérificateur et l'envoi de la notification de redressements n'a pas permis d'instaurer un réel débat oral et contradictoire ; que, s'agissant de l'année 1994, l'administration les a privés d'une voie de recours à laquelle ils pouvaient prétendre en leur refusant la possibilité de soumettre à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires les redressements portant sur les plus-values de cession de titres de la SA Maurepas Distribution ; que la notification de redressements du 22 décembre 1997 est insuffisamment motivée s'agissant des plus-values réalisées lors de la cession des parts des SNC Jadd, Abimau et Davimau ; que, s'agissant du bien-fondé des impositions, le prix de revient des actions de la SA Maurepas Distribution cédées en 1994 doit être majoré du prix de vente du droit préférentiel de souscription attaché à ces titres et qui a été réinvesti lors de l'augmentation du capital des sociétés en 1991 ; que s'agissant des revenus d'origine indéterminée au titre des années 1994 et 1996, l'administration ne pouvait écarter la présomption de l'existence de prêts familiaux par la seule existence de relations d'affaires et par le fait que M. David X et M. Jacques X avaient participé à l'organe dirigeant d'une même société ; que les pénalités sont insuffisamment motivées ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 juin 2007 :
- le rapport de M. Martin, premier conseiller ;
- les observations de Me Atlan pour M. et Mme David X ;
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger … » ; qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité en date du 25 février 1997 portant examen de situation fiscale personnelle a été reçu par M. X le 1er mars 1997 ; que les opérations de contrôle ont révélé que le contribuable disposait aux Etats-Unis d'un patrimoine immobilier aux Etats-Unis et de la possession d'un compte ouvert à la Sun Bank lui procurant des revenus, alors qu'il n'avait mentionné aucun revenu de source étrangère dans ses déclarations souscrites en France ; que le service a pu mettre régulièrement en oeuvre l'assistance administrative internationale par une demande formulée auprès des autorités américaines le 26 août 1997 ; que les requérants ont été informés de la demande d'assistance par lettre du 3 septembre 1997 et n'ont fourni les déclarations de revenus fonciers souscrites aux Etats-Unis d'Amérique que le 30 janvier 1998 postérieurement à la notification de redressements du 22 décembre 1997 concernant leurs revenus de l'année 1994 ; que l'administration a reçu la réponse des autorités américaines le 26 décembre 1997 ; qu'ainsi eu égard aux délais supplémentaires qui ont été nécessaires à l'administration pour obtenir ces informations et qui ont prorogé d'autant le délai d'un an prévu par les dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, et sans qu'il y ait lieu d'opérer une distinction entre les redressements trouvant leur source dans les renseignements demandés aux autorités américaines et ceux n'ayant pas nécessité d' investigations d'une telle nature, l'administration était en droit de proroger d'une durée de 153 jours la durée du contrôle ; que M. David X n'est pas fondé à soutenir que les opérations de contrôle qui se sont achevées le 20 mai 1998, date à laquelle le redressement litigieux lui a été notifié, se seraient étendues au delà de la période instituée par les dispositions précitées ;
Considérant que les dispositions des paragraphes 13, 34 et 35 de la documentation administrative de base 13-L-1217 du 1er juillet 2002, d'ailleurs postérieures aux impositions en litige, selon lesquels les rectifications non liées à la demande d'assistance doivent être notifiées dans le délai initial de reprise et dans le respect des garanties accordées au contribuable vérifié et l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle se poursuit pour les points visés par l'assistance sont relatives à la procédure d'imposition ; qu'ainsi les contribuables ne peuvent utilement s'en prévaloir dès lors qu'une instruction qui concerne la procédure d'imposition ne constitue pas une interprétation formellement admise de la loi fiscale opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements … Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés … Les demandes … doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent … » ; que si ces dispositions permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, elles ne l'obligent pas à procéder à un examen préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ; que si M. David X soutient en appel qu'un certain nombre de crédits bancaires apparaissant sur ses comptes pour un montant total de 30 035 500 F aurait été facilement identifiable et qu'il y avait lieu de distraire cette somme des montants à prendre en compte pour apprécier la règle dite du double , le montant de 33 500 F dont le libellé « remise de chèque » n'indiquait ni l'origine ni la nature de ces crédits ne permettaient pas de supposer qu'il s'agissait d'un virement de compte à compte et que, s'agissant de la somme de 30 000 000F, ce montant n'était pas individualisé en tant que tel au crédit du compte BNP n° 501991 ; que, sur le fondement des dispositions précitées, l'administration a pu régulièrement adresser à M. David X, les 27 juin 1997 et 17 octobre 1997 des demandes d'éclaircissements ou de justifications portant sur les crédits apparus sur ses comptes bancaires dès lors qu'eu égard à leur montant, de plus du double du revenu qu'il avait déclaré, l'administration était en droit de supposer qu'il avait pu disposer de revenus imposables plus importants que celui-ci ; que le moyen tiré de la régularité de la mise en oeuvre de la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écartée ;
En ce qui concerne la vérification de comptabilité :
Considérant que l'administration a engagé, par un avis adressé aux requérants le 27 octobre 1997, une vérification de comptabilité des opérations sur cessions de valeurs mobilières relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des articles 92 B et J du code général des impôts ; que cette vérification s'est déroulée, à la demande de M. David X, dans ses locaux professionnels ; que dans le cas où la vérification de comptabilité s'est déroulée dans les locaux professionnels, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé d'avoir un tel débat ; que les requérants, même si les opérations de vérification sur place n'ont duré qu'une seule journée, ne démontrent pas que lors de son intervention le 24 novembre 1997 dans les locaux professionnels des requérants le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la vérification de comptabilité a été irrégulière ;
En ce qui concerne le défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : « La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257 (6° et 7°-1) du code général des impôts ; 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application des articles 39 1 (1°) et 111 (d) du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité » ;
Considérant que M. David X soutient que la procédure de redressement au titre de l'année 1994 a été irrégulière au motif qu'il a été privé de la garantie substantielle que constitue la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du différend qui l'opposait à l'administration ; que toutefois ce différend qui portait sur la plus-value de cession des parts détenues par M. et Mme David X au sein de la SA Maurepas Distribution n'est pas au nombre de ceux dont la commission départementale est compétente pour en connaître ; que, dès lors, M. David X n'a été privé d'aucune garantie substantielle par la circonstance que le vérificateur avait rayé les mentions relatives à la possibilité de saisine de la commission sur la lettre valant réponse aux observations du contribuable ;
En ce qui concerne la motivation de la notification de redressement du 22 décembre 1997 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 22 décembre 1997 indiquait les motifs de droit et de fait pour lesquels les cessions de parts des SNC Jadd, Sylvimmo, Alimau, Davimau et la SCI Parissy réalisées par les contribuables entraient dans le champ d'application des dispositions de l'article 92 K du code général des impôts ; que cette notification indiquait les éléments de calcul des plus-values réalisées ; que cette motivation permettait aux contribuables de formuler utilement leurs observations ou de faire connaître leur acceptation et répondait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les plus-values de cession des actions des SA Maurepas Distribution :
Considérant qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts : « I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède, pendant le durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition - ou la valeur au 1er janvier 1949, si elle est supérieure - de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %. ( . . .) » ; qu'il résulte de ces dispositions que quelles que soient les modalités selon lesquelles les droits sociaux sont entrés dans le patrimoine du cédant, le prix d'acquisition pour le calcul de la plus-value prévue à cet article doit s'entendre comme correspondant au montant de la contrepartie que le titulaire de ces droits a dû fournir pour en devenir propriétaire ; qu'ainsi la plus-value réalisée lors de la cession d'un bien est la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition de ce bien ;
Considérant qu'en 1991, un protocole d'accord a été signé entre le Groupe Auchan et les membres de la famille X qui détenait 100 % des sociétés Maurepas Distribution et Boulogne Distribution qui exploitaient des hypermarchés à Maurepas et Boulogne sur Seine en vue de l'entrée du groupe Auchan dans le capital des deux sociétés à concurrence de 40 % ; que cette prise de participation devait être effectuée à concurrence de 30 % par voie d'augmentation de capital et sur la forme d'acquisition de titres pour 10 % ; que ce protocole prévoyait ensuite que le pourcentage de détention du groupe Auchan serait porté à 55 % au plus tard le 31 décembre, le solde des titres étant cédés au plus tard le 31 décembre 2002 ;
Considérant que l'administration a notifié à M. et Mme David X un redressement portant sur la plus-value réalisée en 1994 lors de la cession d'actions de la SA Maurepas Distribution ;
Considérant que l'assemblée générale de la SA Maurepas Distribution du 24 juillet 1991, après avoir pris connaissance de la renonciation individuelle de tous les actionnaires à leur droit préférentiel de souscription au profit de la société Auchan, a décidé une première augmentation de capital par la création de 4 285 actions nouvelles d'un montant nominal de 100 F émises au prix de 19 245 F , ces parts devant être libérées intégralement lors de la souscription en numéraire ; que la différence entre la valeur nette de l'apport et le montant nominal des actions soit la somme de 82 036 325 F a été portée dans la comptabilité de la SA Maurepas Distribution au crédit d'un compte intitulé « compte prime d'émission » sur lequel devaient porter les droits de tous les actionnaires ; que le 26 septembre 1991, l'assemblée générale extraordinaire de la SA Maurepas Distribution a décidé d'une nouvelle augmentation de capital par incorporation de la prime d'émission à hauteur de 81 424 500F au moyen de la distribution d'actions gratuites puis d'une réduction de capital par incorporation d'une partie des pertes de 1990 au moyen de l'annulation d'actions pour 16 570 600 F ; que cette dernière augmentation de capital s'est effectuée au moyen de la distribution gratuite d'actions à raison de 57 actions nouvelles de 100 F chacune de nominal pour une action ancienne ; que la réduction de capital s'est faite par annulation d'une action sur cinq ;
Considérant que le service a estimé que M. et Mme X avaient bénéficié d'une distribution gratuite d'actions à hauteur de leur participation respective lors de l'augmentation de capital du 26 septembre 1991 de telle sorte qu'ils n'ont consenti aucune contrepartie financière à l'octroi des titres de la SA Maurepas Distribution créés lors des augmentations de capital des 24 juillet 1991 et 26 septembre 1991 et que, dans ces conditions, lors de la cession des actions qu'ils détenaient dans la SA Maurepas à la Société Samu Auchan le prix de revient des titres de la SA Maurepas devait être évalué à 674 000 F pour la détermination de la plus-value réalisée ;
Considérant que pour contester la méthode de calcul du prix de revient retenue par l'administration, M. et Mme X soutiennent, d'une part, que la distribution d'actions dont ils ont bénéficié à l'occasion de l'augmentation du capital était la contrepartie, à l'occasion de la cession qu'ils avaient effectuée au profit de la Société Auchan, nouvel actionnaire, de l'abandon de leur droit préférentiel de souscription, et, d'autre part, que la valeur de ce droit qui constituait de leur part un nouvel apport devait venir augmenter le prix de revient des titres cédés en 1994 au groupe Auchan pour le calcul de la plus-value ;
Considérant, toutefois, que la délibération de l'assemblée générale des actionnaires du 24 juillet 1991 a décidé que la somme de 82 036 325 F correspondant à la différence entre la valeur nette de l'apport et le montant nominal des actions serait affectée à un compte « prime d'émission » et que la deuxième augmentation de capital a été réalisée par l'incorporation de cette prime d'émission au moyen de la distribution gratuite d'actions ; qu'ainsi, l'entrée du groupe Auchan dans la SA Maurepas Distribution s'est faite par la voie de paiement par l'actionnaire entrant d'une prime d'émission correspondant à la différence entre la valeur réelle du titre et sa valeur nominale, comme il vient d'être dit ; que cette prime a ensuite été incorporée au capital en donnant lieu à l'émission d'actions gratuites à raison de 57 actions nouvelles de 100 F pour une action ancienne ; que M. et Mme X ont reçu gratuitement des actions nouvelles matérialisant leurs droits sur la prime d'émission libérée par le Groupe Auchan ; qu'aucun document, et notamment aucun rapport de commissaire aux comptes ne fait état de la cession d'un droit préférentiel de souscription ; que, comme il a été précisé ci-dessus, la délibération de l'assemblée générale mixte du 24 juillet 1991 fait état explicitement de « la renonciation » des anciens actionnaires à leur droit préférentiel de souscription au profit de la société Auchan » et non d'une « cession » de ce droit préférentiel ; que les requérants ont eux mêmes déclaré dans leur réclamation adressée le 14 septembre 2000 aux services fiscaux que la prime d'émission avait été reçue par la SA Maurepas Distribution et comptabilisée comme telle dans les écritures de cette société ; que cetteX inscription, qui relève d'une décision de gestion, leur est opposable ; que les requérants n'apportent notamment en l'absence de mouvements sur le compte d'associé ouvert dans les écritures de la SA Maurepas Distribution, aucun document corroborant leurs allégations établissant, d'une part, l'existence d'une cession du droit préférentiel de souscription au groupe Auchan, d'autre part , l'affectation des sommes résultant de cette cession à l'occasion de l'augmentation du capital ; que, dès lors, c'est à bon droit que le service a, pour le calcul de la plus-value résultant de la cession des titres, en 1994, pour l'appréciation du prix d'acquisition des titres exclu de ce prix la valeur de la prime d'émission exclusivement supportée par la société Auchan ;
Considérant, par ailleurs, que les requérants ne sont pas fondés à invoquer la méconnaissance de l'article 186 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales alors en vigueur aux termes duquel : « l'assemblée qui décide ou autorise une augmentation du capital peut supprimer le droit préférentiel de souscription pour la totalité de l'augmentation de capital ou pour une ou plusieurs tranches de cette augmentation. » dès lors que cet article ne vise que les cas de suppression du droit préférentiel et non les cas de renonciation au droit préférentiel de souscription visés à l'article 183 de la loi du 24 juillet 1966 dans sa rédaction résultant de la loi du 3 février 1983 ; que si les requérants se prévalent de ce que la prime d'émission n'aurait pas été libérée au jour de l'assemblée générale du 24 juillet 1991 en méconnaissance des dispositions de l'ancien article 191 de la loi du 24 juillet 1966, le versement de la prime d'émission , comme il a été dit ci-dessus, est corroboré par l'inscription de la prime dans un compte « prime d'émission », laquelle écriture est opposable à M. David X ;
Considérant que la Cour d'appel de Versailles dans un arrêt du 12 février 2004 devenu définitif a relaxé M. David X du délit de fraude fiscale à raison de la minoration invoquée par l'administration des plus-values de cession de valeurs mobilières afférentes à la SA Maurepas Distribution au titre de l'année 1994 au motif, selon la Cour, qu'il était économiquement pertinent pour M. et Mme X d'inclure les apports complémentaires dans la détermination du prix de revient des titres ; que, toutefois, la Cour ne s'est prononcée que sur l'absence d'intention frauduleuse ; que l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache aux constatations matérielles des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, supports nécessaire du dispositif, et à leur qualification sur le plan pénal ; qu'en revanche elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale, notamment en ce qui concerne l'évaluation des bases d'imposition comme l'a d'ailleurs retenu l'arrêt lui-même qui s'est expressément prononcé sous réserve « de la détermination par le juge administratif de l'assiette de calcul des plus-values réalisées » ;
Considérant que c'est, dès lors,. sans erreur de droit que le tribunal administratif a considéré que les sommes versées par la société Samu Auchan au titre d'une prime d'émission versée directement à la société Maurepas Distribution ne constituait pas un élément du prix de revient des titres cédés par les requérants en 1994 ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée au titre des années 1994 et 1996 :
Considérant que M. David X se borne à soutenir, comme il l'a fait devant les premiers juges, que les sommes taxées d'office comme revenus d'origine indéterminée étaient constituées de prêts à caractère familial ; que toutefois aucune explication n'est fournie sur l'objet des versements ni aucune justification apportée quant aux remboursements des avances qu'il aurait consenties à son frère Dominique et à son gendre M. Cohen ; qu'il résulte de l'instruction que les chèques portés au crédit de ses comptes ont été émis par son frère Jacques avec qui il était en relations d'affaires notamment au sein de la société Marly Participation ; que, par suite, le requérant ne peut se prévaloir pour établir le caractère non imposable des sommes en cause de la présomption de prêt familial ;
En ce qui concerne les redressements relatifs aux traitements et salaires perçus au titre de l'année 1994 et aux déficits des bénéfices industriels et commerciaux imputés sur les revenus de l'année 1996 :
Considérant que les requérants n'ont développé aucun élément à l'appui de leur contestation de ces chefs de redressement ; que, dès lors, leur contestation qui n'est assortie d'aucune précision suffisante permettant d'en apprécier le bien-fondé, doit être écartée ;
Sur les pénalités :
Considérant que les requérants se bornent à soutenir que l es pénalités qui leur ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts n'étaient pas suffisamment motivées ; qu'il ressort des termes des notifications de redressement que le service a indiqué les éléments de fait et de droit qui motivaient l'application des pénalités ; que le moyen tiré d'une insuffisante motivation des pénalités doit être rejeté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme David X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande en décharge des impositions litigieuses ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme David X est rejetée.
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