| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 20 juillet 2023, 21TL21775

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1906090 du 2 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé un non-lieu à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 29 avril 2021 sous le n° 21BX01779 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL21779 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires enregistrés le 28 février 2023 et le 14 avril 2023, M. C..., représenté par Me Sérée de Roch, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions aux fins de décharge ;

2°) de prononcer la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration a méconnu l'élection de domicile effectuée au cabinet de son conseil ;

- la vérification de comptabilité de la société E... est irrégulière faute d'envoi préalable aux opérations de contrôle d'un avis de vérification de comptabilité à chaque indivisaire ;

- cette vérification de comptabilité a débuté avant l'envoi de l'avis de vérification ;

- l'administration a commis un détournement de procédure en exploitant, dans le cadre du contrôle sur pièces de son dossier, les informations recueillies à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société E..., aux fins de le priver des garanties accordées au contribuable, notamment le débat oral et contradictoire ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle n'indique pas les impositions, déclarations, actes, faits et périodes en cause, et ne permet pas de comprendre le mode de calcul des rectifications envisagées ;

- ce vice constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, de nature à emporter la décharge des impositions ;

- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne permet pas de comprendre si les rectifications ont été abandonnées en totalité ou partiellement ;

- les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement avant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne se prononce alors qu'il en avait demandé la saisine et cette absence de saisine constitue une méconnaissance des droits de la défense et du principe du contradictoire protégés par l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- l'avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2015 comporte une mention erronée concernant la nature de l'impôt mis en recouvrement, ce qui l'a induit en erreur quant à la nature des sommes ainsi réclamées ;

- pour le calcul des plus-values, le prix de cession des lots doit être diminué des frais de mainlevée, qui s'élèvent à 3 010,43 euros et non à 3 006,43 euros ;

- pour ce calcul, le prix d'acquisition des lots doit être majoré des frais d'acquisition évalués forfaitairement à 7,5 % ;

- pour ce calcul, le prix d'acquisition des lots doit être majoré des frais de construction reconstruction ;

- pour ce calcul, la plus-value réalisée lors de la cession du lot n° 1 doit bénéficier de l'abattement fixe de 1 000 euros ;

- pour ce calcul, les plus-values réalisées lors de la cession des lots nos 4 et 5 doivent bénéficier de l'abattement exceptionnel de 25 % ;

- pour ce calcul, la plus-value réalisée lors de la cession du lot n° 1 doit être taxée au taux de 31,30 % alors en vigueur ;

- la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts a été appliquée à tort et n'est pas motivée ;

- les intérêts de retard doivent être déchargés par voie de conséquence du caractère irrégulier de la procédure d'imposition et de l'absence de bien-fondé des rectifications ;

- l'application des intérêts de retard n'est pas motivée alors que, compte tenu du taux, ils correspondent à une sanction à caractère pénal ;

- les intérêts de retard qui assortissent les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu doivent être remis en vertu des dispositions du 4 du II de l'article 1727 du code général des impôts ;

- l'instruction 13 N-1-07 n° 39 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 19 février 2007, et la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-10-10-10 nos 230, 240 et 250 sont en ce sens.

Par trois mémoires, enregistrés le 3 novembre 2021, le 6 avril 2023 et le 27 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable dès lors qu'elle ne critique pas le jugement attaqué ;

- aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. C....

Par ordonnance du 2 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 24 mai 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. En 2008, MM. C..., A... et D... ont acquis en indivision un immeuble situé ... à Toulouse (Haute-Garonne), qu'ils ont ensuite revendu par lots. Le 14 mai 2014, l'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité à l'égard de la société de fait qu'elle estimait constituée entre les indivisaires en vue de procéder à ces cessions. Par lettre du 4 novembre 2014, le vérificateur informait M. C..., d'une part, de l'abandon de cette vérification de comptabilité dès lors que la qualification de société de fait ne pouvait être retenue et, d'autre part, de l'engagement d'un contrôle sur pièces de son dossier personnel. Par une proposition de rectification du 12 décembre 2014, l'administration a rehaussé, suivant la procédure de rectification contradictoire, les revenus de M. C... au titre des années 2011, 2012, 2013 et 2014 à raison des plus-values immobilières résultant de la cession de lots de l'immeuble acquis en 2008, à hauteur de sa quote-part dans l'indivision. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant ont été mises en recouvrement le 15 décembre 2015. A la suite de la réclamation contentieuse présentée par M. C..., l'administration a, par une décision du 26 août 2019, dégrevé l'intégralité des impositions et pénalités mises à sa charge au titre de l'année 2012 et une partie de celles mises à sa charge au titre des années 2011, 2013 et 2014. Par un jugement du 2 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance au titre des années 2011, 2013 et 2014 et rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. C.... Celui-ci relève appel du jugement du 2 mars 2021 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions aux fins de décharge de ces impositions, en droits et pénalités.

Sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

2. Aux termes des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative, applicables à l'introduction de l'instance d'appel en vertu des dispositions de l'article R. 811-13 du même code : " La requête (...) contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. / L'auteur d'une requête ne contenant l'exposé d'aucun moyen ne peut la régulariser par le dépôt d'un mémoire exposant un ou plusieurs moyens que jusqu'à l'expiration du délai de recours. ". En vertu de ces dispositions, la requête doit, à peine d'irrecevabilité, contenir l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge.

3. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait valoir que la requête d'appel de M. C... se limite à reproduire, de manière quasi-identique, devant la présente cour, le mémoire déposé devant le tribunal administratif. Toutefois, M. C... a présenté un mémoire d'appel, qui ne constitue pas la reproduction intégrale et exclusive de ses écritures de première instance. Une telle motivation répond aux exigences résultant des dispositions précitées. Il s'ensuit que la fin de non-recevoir opposée à la requête par le ministre ne saurait être accueillie.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. En particulier, le mandataire doit en principe être destinataire des plis par lesquels le service notifie au contribuable, dans les conditions visées respectivement aux articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, les redressements qu'il entend affecter aux bases de l'imposition du contribuable et les réponses qu'il formule aux observations présentées, le cas échéant, par l'intéressé sur ces redressements, ainsi que les éléments servant au calcul des impositions d'office auxquelles il envisage d'assujettir le contribuable. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés. En revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l'administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire.

5. Il résulte de l'instruction que, par lettre du 27 mai 2014, l'administration a été informée par Me Sérée de Roch de sa constitution pour le compte de ses clients E..., faisant suite à l'envoi de l'avis de vérification de comptabilité du 14 mai 2014 à cette société. Toutefois, cette constitution, qui ne concernait que la vérification de comptabilité visant cette société, n'a pas été réitérée dans le cadre du contrôle sur pièces des déclarations des plus-values immobilières de M. C..., qui constitue un contribuable distinct. En tout état de cause, il est constant que M. C... a reçu l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'élection de domicile effectuée au cabinet du conseil de l'intéressé doit être écarté.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ". Si, lorsque l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise exploitée en indivision, elle doit, sauf dans le cas où elle peut se prévaloir de l'existence d'une société de fait, informer chaque indivisaire de ce qu'elle entreprend une telle vérification, cette obligation qui s'applique exclusivement dans le cadre de la mise en œuvre d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité, ne s'impose pas à l'administration lorsqu'elle engage un contrôle sur pièces des déclarations d'un contribuable.

7. Il résulte de l'instruction que si l'administration a adressé le 14 mai 2014, un avis de vérification de comptabilité à la société E..., elle a toutefois informé M. C... par une lettre du 4 novembre 2014 qu'à la suite de l'analyse menée par le service, d'une part, la qualification de société de fait ne serait pas retenue et le contrôle se conclurait sans proposition de rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux dès lors que le caractère civil de la société n'était pas remis en cause et, d'autre part, le service procéderait à un contrôle sur pièces de son dossier personnel. En outre, si le requérant soutient que la vérification de comptabilité de la société E... est irrégulière faute d'envoi préalable aux opérations de contrôle d'un avis de vérification de comptabilité à chaque indivisaire, une telle irrégularité est toutefois sans incidence sur cette vérification qui s'est conclue par une absence de rectification et, a fortiori, sur la régularité du contrôle sur pièces dont M. C... a fait l'objet à titre personnel. Il en va de même de l'allégation selon laquelle la vérification de comptabilité de la société E... aurait débuté avant l'envoi de l'avis de vérification. Enfin, même s'il est constant que M. C... détenait des droits indivis dans les immeubles cédés, objets des plus-values immobilières litigieuses, l'administration n'était pas tenue, dans le cadre du contrôle sur pièces diligenté à son encontre, de lui adresser au préalable un avis de vérification de comptabilité. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En troisième lieu, le requérant soutient que l'administration a commis un détournement de procédure visant à éluder les garanties reconnues au contribuable vérifié dès lors que les rectifications en matière de plus-values immobilières ne pouvaient procéder du seul contrôle sur pièces de son dossier, mais résultaient des informations recueillies par l'administration au cours de la vérification de comptabilité de la société E... qui n'a pas été menée à son terme du fait de son caractère irrégulier. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 12 décembre 2014 que, pour imposer les plus-values immobilières litigieuses, l'administration s'est fondée sur les déclarations d'impôt sur le revenu de M. et Mme C..., en particulier, les déclarations de leurs revenus fonciers, sur les déclarations de plus-values immobilières ainsi que sur les actes de vente des lots de l'immeuble situé ... à Toulouse. Ces pièces contenaient les informations suffisantes pour remettre en cause l'absence d'imposition des plus-values immobilières réalisées à l'occasion de certaines cessions et pour déceler des anomalies dans les modalités de calcul de certaines des plus-values. Ainsi, dès lors que les actes et les déclarations à la disposition de l'administration suffisaient pour asseoir les rectifications, la circonstance que certaines des cessions n'aient pas donné lieu à déclaration d'une plus-value immobilière ne révèle pas, contrairement à ce que soutient M. C..., que l'administration aurait exploité des informations recueillies au cours de la vérification de comptabilité de la société E.... Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait commis un détournement de procédure au détriment de M. C... qui, ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces, n'avait au demeurant pas le droit, à ce titre, à la garantie tenant à un débat oral et contradictoire.

9. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 décembre 2014 mentionnait les bases d'imposition, les années concernées, les motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rehaussements. Elle précisait le mode de calcul des plus-values immobilières réalisées à partir de tableaux indiquant pour le premier d'entre eux, le calcul de la plus-value théorique et celui de la plus-value réelle, et pour le second, les droits précédemment payés. Par ailleurs, elle récapitulait les conséquences financières du contrôle dans un tableau distinct indiquant précisément le montant des droits et des intérêts de retard dus pour chaque imposition et année d'imposition. La circonstance que l'évaluation des bases imposables par l'administration ait évolué dans les actes de procédure postérieurs à la proposition de rectification est sans incidence pour apprécier le respect de l'obligation de motivation de ce document. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 12 décembre 2014 doit être écarté.

11. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

12. Il est constant que l'inspecteur des finances publiques a omis de rayer l'une des mentions alternatives, concernant l'abandon partiel ou total des rectifications, figurant sur la première page de la réponse aux observations du contribuable du 9 mars 2015. Toutefois, il résulte, sans ambigüité de ce document, qui s'achève par un tableau récapitulatif des conséquences financières du contrôle telles que résultant de la prise en compte des observations du contribuable, que les rectifications initialement envisagées sont partiellement abandonnées. Il en résulte que la négligence de l'administration n'a pu avoir pour effet d'induire en erreur le requérant sur l'étendue des rectifications abandonnées. Dès lors, la réponse aux observations est suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

13. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles (...) / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code (...) / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".

14. Le désaccord persistant entre M. C... et l'administration, qui portait sur des plus-values immobilières réalisées par les personnes physiques, n'entrait pas dans la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Dans ces conditions, l'absence de saisine de cette commission n'a pas été de nature à priver M. C... d'une garantie prévue par la loi. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales et de la méconnaissance des droits de la défense et du principe du contradictoire, ne peuvent qu'être écartés.

15. En septième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 (...) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (...) ".

16. Il résulte de l'instruction que l'avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2015 indique de façon erronée que l'imposition concerne l'impôt sur les plus-values résultant de la cession de biens meubles alors que les plus-values résultaient de la cession d'un bien immobilier et que s'appliquent les prélèvements sociaux sur les produits de placement. Toutefois, d'une part, les plus-values immobilières mentionnées aux articles 150 U à 150 UC du code général des impôts sont soumises aux contributions sociales en tant que produits de placement et, d'autre part, la seule erreur quant à la nature de l'objet de l'imposition n'a pas pu induire en erreur M. C... dès lors que l'avis renvoie expressément à la proposition de rectification du 12 décembre 2014 et à la réponse aux observations du contribuable du 9 mars 2015, lesquelles ne comportent aucune ambigüité sur l'assiette des impositions. Dès lors, l'erreur dont est entaché l'avis de mise en recouvrement présente le caractère d'une simple erreur matérielle n'ayant pas privé M. C... de la possibilité de contester utilement les impositions mises en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

17. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été exposé ci-avant que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

18. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ".

19. En premier lieu, aux termes du III de l'article 150 VA du code général des impôts : " Le prix de cession est réduit, sur justificatifs, du montant de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée et des frais, définis par décret, supportés par le vendeur à l'occasion de cette cession " et aux termes de l'article 41 duovicies H de l'annexe III à ce code : " Pour l'application du III de l'article 150 VA du code général des impôts, les frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession ne peuvent être admis en diminution du prix de cession que si leur montant est justifié. Ils s'entendent exclusivement : (...) / 5° Des frais exposés par le vendeur d'un immeuble en vue d'obtenir d'un créancier la mainlevée de l'hypothèque grevant cet immeuble ".

20. Il résulte de l'instruction, notamment de la décision d'admission partielle de la réclamation du 26 août 2019 que l'administration a admis, pour le calcul des plus-values réalisées par le requérant à l'occasion de la cession de huit lots entre 2011 et 2014, dont celle des lots 3 et 11 en 2012, la réduction du prix des cessions à raison de la prise en compte de frais de mainlevée pour un montant arrondi à 413 euros. Pour aboutir à ce montant, l'administration s'est fondée, par erreur, sur un montant de frais de mainlevée pour l'ensemble de l'indivision et pour la totalité des seize lots cédés par cette dernière entre 2010 et 2014, de 3 006,43 euros au lieu de 3 010,43 euros, soit une erreur de 4 euros. Compte tenu de la quote-part du requérant dans l'indivision, soit 25 %, et du pourcentage de millièmes des huit lots cédés entre 2011 et 2014, soit 54,9 % des millièmes de la totalité des seize lots cédés par l'indivision entre 2010 et 2014 (dont 10 % correspondant aux lots 3 et 11 cédés en 2012, année qui n'est pas en litige), les frais de mainlevée déductibles par le requérant s'élevaient en réalité à 413,18 euros. Dans ces conditions et comme le fait valoir le ministre, l'erreur de 4 euros, au niveau de l'indivision et pour la totalité des seize lots cédés entre 2010 et 2014, est demeurée sans incidence sur les impositions litigieuses. Le moyen doit être écarté.

21. En deuxième lieu, aux termes du II de l'article 150 VB du code général des impôts : " Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : (...) / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7,5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles à l'exception de ceux détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée. Cette majoration n'est pas applicable aux cessions d'immeubles détenus directement ou indirectement par un fonds de placement immobilier mentionné à l'article 239 nonies ; (...) ".

22. D'une part, il résulte de la décision d'admission partielle de la réclamation du 26 août 2019, notamment du tableau de synthèse des bases de calcul des plus-values, que l'administration a majoré le prix d'acquisition de chacun des lots cédés en 2011, 2013 et 2014, du montant des frais d'acquisition, forfaitairement évalué à 7,5 %. Par suite, le moyen tiré de l'application de la majoration des frais d'acquisition selon le taux forfaitaire de 7,5 % est inopérant.

23. D'autre part, la majoration du prix d'acquisition de la part des travaux supportés par M. C... qui constitue, au sens du 4° de l'article 150 VB du code général des impôts précité, des dépenses de construction et de reconstruction de l'immeuble cédé par lots, est subordonnée à la circonstance que ces dépenses n'aient pas déjà été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. Si le requérant fait valoir que l'administration aurait convenu, lors d'une réunion du 19 janvier 2016, " l'abandon des déficits " imputés à hauteur de 71 245 euros, l'existence de cet accord n'est mentionnée ni dans la réclamation du 21 janvier 2016 faisant suite à cette réunion, ni dans aucune autre pièce versée au dossier. Au contraire, la décision d'admission partielle de la réclamation de M. C... évoque, pour la rejeter, la proposition de ce dernier de renoncer à l'imputation de certains déficits fonciers. En outre, le requérant n'établit, ni même n'allègue, que son prétendu renoncement à l'imputation de déficits se serait traduit par des rehaussements de ses bases imposables. Enfin, le ministre fait valoir, sans être utilement contredit, que le dégrèvement prononcé en cours d'instance devant le tribunal administratif correspond notamment à la prise en compte, pour les années 2011, 2013 et 2014, de travaux de construction d'un montant de 48 528 euros pour la détermination du prix d'acquisition des lots cédés au cours de ces années. Par conséquent, le ministre démontre que l'administration était fondée à refuser la prise en compte de frais de construction supplémentaires pour la détermination du prix d'acquisition des lots susmentionnés. Par suite, le moyen doit être écarté.

24. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que, dans la décision d'admission partielle de la réclamation du 26 août 2019, l'administration a appliqué l'abattement de 1 000 euros prévu par l'article 150 VE du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, au lot n° 1 cédé en janvier 2011, et l'abattement de 25 % prévu par les dispositions du III de l'article 27 de la loi du 29 décembre 2013 aux lots nos 4 et 5, cédés respectivement en janvier 2014 et décembre 2013. Par suite, le moyen tiré de l'application de tels abattements est inopérant.

25. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que le dégrèvement prononcé en cours d'instance devant le tribunal administratif correspond, notamment, à l'application du taux de taxation globale de 31,30 %, en ce compris l'impôt sur le revenu et les contributions sociales, à la plus-value réalisée à l'occasion de la cession du lot n° 1 en 2011, en lieu et place du taux de 32,50 % qui avait été à tort appliqué par le vérificateur. Par suite, le moyen tiré de l'application du taux de taxation global de 31,30 % est inopérant.

En ce qui concerne les pénalités :

26. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le dégrèvement prononcé en cours d'instance devant le tribunal administratif correspond, notamment, au dégrèvement de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Par suite, les moyens présentés à l'appui des conclusions tendant à la décharge de cette majoration sont devenus sans objet.

27. En deuxième lieu, le requérant conteste l'application des intérêts de retard par voie de conséquence du caractère irrégulier de la procédure d'imposition et de l'absence de fondement des impositions en litige. Il résulte de ce qui précède que le moyen ne peut qu'être écarté.

28. En troisième lieu, les intérêts de retard prévus par le premier alinéa de l'article 1727 du code général des impôts s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction mais d'une réparation du préjudice subi par le Trésor, à raison du non-respect par le contribuable de ses obligations déclaratives même pour la part qui excèderait l'application du taux de l'intérêt légal. Ne constituant pas une sanction au sens de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration, la notification d'intérêts de retard mis à la charge d'un contribuable n'est dès lors pas au nombre des décisions qui doivent être motivées.

29. En quatrième lieu, aux termes du II de l'article 1727 du code général des impôts : " L'intérêt de retard n'est pas dû : (...) / 4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés ". Au sens de ces dispositions, la base d'imposition s'entend du total des bases imposables au titre d'une même année sans qu'il y ait lieu, s'agissant de plus-values immobilières, d'apprécier l'insuffisance des chiffres déclarés pour chaque bien pris isolément.

30. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. C... n'ont pas été assorties de pénalités exclusives de bonne foi. Par ailleurs, l'insuffisance des chiffres déclarés par M. C... au titre de l'année 2011, soit 2 372 euros, est inférieure au vingtième des bases imposables, à savoir 101 832 euros. En revanche, l'insuffisance des chiffres déclarés au titre des années 2013 et 2014, soit respectivement 15 223 euros et 5 480 euros, est supérieure au vingtième des bases imposables, à savoir respectivement 84 533 euros et 83 555 euros. Par suite, le requérant est seulement fondé à demander la décharge des intérêts de retard correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011.

31. En dernier lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction N 13-1-07 n° 39 publiée au bulletin officiel des finances publiques n° 29 du 19 février 2007, et de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-10-10-10 nos 230, 240 et 250, qui ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

32. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse ne lui a pas accordé la décharge des intérêts de retard correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011.

Sur les frais liés au litige :

33. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. C... est déchargé des intérêts de retard dus à raison des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011.

Article 2 : Le jugement n° 1906090 du 2 mars 2021 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de M. C... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°21TL21775 2