Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... et C... E... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 1903028 du 12 avril 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 juin 2021 sous le n° 21MA02340 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL02340 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. et Mme E..., représentés par Me Lime-Le Naour, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la proposition de rectification qui lui a été personnellement adressée le 27 juillet 2017 est insuffisamment motivée ;
- la motivation de la proposition de rectification de la société B... révèle une confusion avec la vérification de comptabilité concernant la société D..., qui entache la procédure d'irrégularité et qui est constitutive d'une erreur de droit ;
- les opérations de vérification de comptabilité sont irrégulières dès lors qu'elles ont été menées dans les locaux de l'administration et qu'il n'y a pas eu de vérification sur place ;
- la vérificatrice s'est livrée à un emport irrégulier de documents de la société B... et la remise des fichiers informatisés n'a donné lieu à aucune remise d'un contreseing de réception ;
- la société B... a été privée de débat oral et contradictoire avec la vérificatrice ;
- elle a été privée d'un recours hiérarchique dès lors que l'avis de vérification et la réponse aux observations du contribuable ne mentionnaient pas les noms et fonctions des personnes auprès desquelles il pouvait être exercé et que le supérieur hiérarchique de la vérificatrice était présent lors des opérations de contrôle ;
- elle a été également privée d'une saisine de l'interlocuteur départemental ;
- les recherches en milieu marin nécessitant le recours à des voiliers sont conformes à son objet social et ont un intérêt pour l'entreprise au sens du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;
- l'instruction référencée BOI-BIC-CHG-30-10 n° 60 admet la déductibilité de dépenses somptuaires lorsqu'il est justifié qu'elles sont nécessaires à l'activité de l'entreprise en raison de son objet ;
- le service ne pouvait réintégrer des déficits qui n'ont jamais constitué des charges ;
- les reports en avant de déficits ne peuvent servir de fondement aux rectifications opérées au titre de l'exercice clos en 2015, faute de bénéfice constaté à l'issue de l'exercice clos en 2014 ;
- en rapportant les charges antérieures à l'exercice clos en 2014, le service s'est affranchi du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévu au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ;
- les dispositions du e de l'article 111 du code général des impôts ne pouvaient fonder l'imposition des distributions contestées ;
- les revenus distribués, qui correspondent au surplus net fiscal de la société, ne s'élevaient qu'à 24 290 euros au titre de l'année 2015 ;
- la plus-value résultant de la cession d'un voilier en 2015 relève du taux réduit de l'impôt sur les sociétés ;
- le service n'a pas tenu compte d'un remboursement reçu en 2015 d'une cotisation d'assurance acquittée en 2014 pour un bateau.
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme E... font appel du jugement du 12 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. Ces suppléments procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de revenus regardés comme distribués par la société B..., qui exerce une activité d'études, recherches, conférences, formations, conseils relatifs à l'utilisation de la micro-nutrition dans différentes situations et différents milieux et dont ils sont associés, à l'issue de la vérification de comptabilité de cette dernière.
Sur le bien-fondé sur jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, M. et Mme E... soutiennent que la vérification de comptabilité de la société B... a été irrégulièrement menée dans les locaux de l'administration, sans débat oral et contradictoire avec la vérificatrice et qu'elle a été privée de l'effectivité de la garantie constituant à s'adresser à son supérieur hiérarchique, ainsi qu'à l'interlocuteur départemental. Ils font également valoir que des documents de la société ont été emportés de manière irrégulière et que la remise des fichiers informatisés de ses écritures comptables n'a pas fait l'objet d'un accusé de réception contresigné. Ils soutiennent par ailleurs que la motivation de la proposition de rectification adressée à la société B... révèle une confusion sur la société effectivement concernée par la vérification de comptabilité, constitutive d'une irrégularité. De tels moyens, qui tendent seulement à établir de prétendues irrégularités de la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société civile B..., société soumise au régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux, sont inopérants en ce qui concerne les impositions personnelles de M. et Mme E....
3. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
4. La proposition de rectification que le service a adressée le 27 juillet 2017 personnellement à M. et Mme E... faisait expressément référence aux rectifications issues de la vérification de comptabilité de la société B... et à la proposition de rectification adressée à cette dernière, dont les extraits pertinents étaient annexés. Elle précisait notamment que la vérificatrice a caractérisé, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société B..., des charges somptuaires relatives à la mise à disposition de voiliers et, sur le fondement du e de l'article 111 et des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39 du code général des impôts, que les dépenses en cause étaient considérées comme des revenus distribués et que les bénéficiaires de ces revenus de capitaux mobiliers étaient tenus de comprendre les avantages correspondants parmi leurs revenus imposables. Elle indiquait également le montant des dépenses relatives à ces charges qui ont été considérées comme distribuées, ainsi que celui des rectifications envisagées pour chacune des deux années en cause. Enfin, la proposition de rectification adressée à la société, dans les extraits joints, évoquait la mise à disposition gratuite des bateaux à M. et Mme E... et précisait qu'ils exerçaient le pouvoir exclusif de gestion de la société B..., dont ils détenaient directement ou indirectement la totalité du capital et dont M. E... était le gérant. Ainsi, les contribuables étaient informés des motifs de droit et de fait fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des rectifications :
5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) e. Les dépenses et charges dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés est interdite en vertu des dispositions du premier alinéa et du c du 4 de l'article 39 ". L'article 39 du même code, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation (...) 4. (...) sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (...) les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences (...) Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : (...) c) Aux dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien (...) ". L'administration a, en application des dispositions précitées du c du 4 de l'article 39 du code général des impôts, réintégré au résultat imposable de la société B... les charges correspondant aux dépenses exposées à raison de deux bateaux. L'administration a regardé ces charges comme constitutives de revenus distribués au sens du e de l'article 111 du même code, imposables entre les mains de M. et Mme E....
6. En premier lieu, la référence à la société D..., en page 6 de la proposition de rectification adressée à la société B..., constitue une simple erreur de plume. En se bornant à se prévaloir de cette erreur, M. et Mme E... n'établissent pas que les rectifications concernant les résultats de la société B... procèderaient de la vérification de comptabilité de la société D....
7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société B... a acquis, le 25 avril 2011, et inscrit à l'actif de son bilan jusqu'à sa cession, le 16 janvier 2015, un voilier de la marque Dufour modèle 485 et souscrit, le 30 janvier 2015, un contrat de location avec option d'achat pour un voilier de la marque Dufour modèle 500 Grand Large. Elle a déduit de ses exercices clos les 31 décembre 2014 et 2015, les charges et amortissements relatifs à ces deux bateaux. Toutefois, en se bornant à se prévaloir de ce que la société exerce une activité de recherche privée n'impliquant que des charges d'exploitation, les requérants n'apportent aucun élément permettant de justifier que ces dépenses ont été engagées dans le cadre de manifestations de caractère philanthropique, éducatif ou scientifique et exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. Par suite et en tout état de cause, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'elles entraient dans le champ d'application du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.
8. En troisième lieu, les dispositions précitées du c du 4 de l'article 39 du code général des impôts concernent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose, même pour une courte durée, d'un bateau de plaisance auquel elle conserve ce caractère et dont elle ne justifie pas qu'il serait indispensable à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à son activité.
9. D'une part, M. et Mme E..., qui ne contestent pas que les deux navires dont la société B... a déduit les charges et amortissements correspondants étaient des bateaux de plaisance auxquels elle avait conservé ce caractère, prétendent que ces derniers étaient utilisés dans le cadre de ses activités " non lucratives " de recherches privées sur les conséquences biologiques, physiologiques et psychiques lors de navigation en solitaire sur vingt-quatre heures et des conférences qu'elle organisait à bord. Il résulte toutefois de l'instruction que la société n'a effectué que vingt-cinq journées de conférences sur une année de sorties en mer, que ses recherches n'ont donné lieu à aucun écrit ou publication, que l'existence des conférences n'est pas établie et que son gérant a indiqué à la vérificatrice utiliser ces bateaux comme " résidence secondaire " des associés lors des périodes estivales. Dans ces conditions, les requérants n'apportent pas de justifications, requises au 4 de l'article 39 précité, permettant de considérer que l'acquisition et la location de ces bateaux de plaisance étaient indispensables à la satisfaction d'un besoin spécifique lié à l'activité de la société et que, en conséquence, les charges et amortissements en cause étaient déductibles. Par suite, c'est à bon droit, alors même que la société n'aurait jamais encaissé de produits tirés de l'exploitation de ces navires, que l'administration, qui ne s'est pas bornée à ne tenir compte que de l'existence de dépenses liées à des bateaux de plaisance, a réintégré les dépenses en cause dans les résultats de l'entreprise pour les deux exercices en litige.
10. D'autre part, M. et Mme E... ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-30-10 n° 60, qui précise que " les frais et charges de caractère somptuaire ne peuvent être admis en déduction que s'il est justifié qu'ils sont nécessaires à l'activité de l'entreprise en raison même de son objet " et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.
11. En quatrième lieu, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis (...) / Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant (...) Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants (...) ".
12. Il résulte de l'instruction que la société B... a reporté sur la déclaration des résultats de l'exercice clos en 2014, pour la somme de 129 605 euros, les déficits subis pendant les exercices clos en 2011, 2012 et 2013, provenant de la constatation des amortissements, charges et intérêts d'emprunt se rapportant au voilier de la marque Dufour modèle 485. L'administration a remis en cause ce report, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 9 ci-dessus. Il résulte des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts que le report des déficits peut constituer une charge déductible du bénéfice imposable d'un exercice non prescrit et concourt, alors, à la détermination des résultats imposables de cet exercice non prescrit. Dans ces conditions, en permettant à une société de retrancher des bénéfices imposables d'un exercice non couvert par la prescription les déficits d'exercices précédents même couverts par la prescription, ces dispositions conduisent nécessairement à autoriser l'administration fiscale à vérifier l'existence et le montant de ces déficits et à remettre en cause, le cas échéant, les résultats prétendument déficitaires d'exercices prescrits. Par suite, c'est à bon droit que le service a remis en cause le report sur les résultats de l'exercice clos en 2014 et, par voie de conséquence, sur ceux de l'exercice 2015 des déficits des exercices 2011, 2012 et 2013. Alors d'ailleurs que l'administration n'a pas fondé les rectifications de la société B... sur des reports en avant de déficits antérieurs, le moyen correspondant doit être écarté.
13. En cinquième lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci (...) ".
14. Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit fait obstacle à la correction par l'administration du bilan de l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit à raison des erreurs ou omissions commises au cours des exercices précédents. Toutefois, les rectifications de la société B... ne procèdent pas de la correction d'une erreur ou d'une omission, mais du défaut de justification du déficit reporté au bilan d'ouverture de l'exercice clos en 2014. Les requérants ne sont donc pas fondés à se prévaloir d'une méconnaissance des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts.
16. En sixième lieu, M. et Mme E... n'apportent aucun justificatif de ce que la société B... aurait reçu, au cours de l'exercice clos en 2015, le remboursement d'une cotisation d'assurance acquittée au cours de l'exercice précédent et se rapportant à l'un des voiliers. Par suite, ils ne sont pas fondés, en tout état de cause, à demander à ce que le montant correspondant, de 2 169,38 euros, ne soit pas pris en compte dans le bénéfice imposable de l'exercice clos en 2015.
17. En septième lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que la plus-value résultant de la cession du voilier de la marque Dufour modèle 485, intervenue au cours de l'exercice clos en 2015, relevait du taux réduit de l'impôt sur les sociétés, dès lors que les suppléments qu'ils contestent ne procèdent de la prise en compte de cette plus-value.
18. En huitième lieu, il résulte des dispositions du e de l'article 111 du code général des impôts, citées au point 5, que le bénéfice résultant de la réintégration dans le résultat imposable, à la suite d'un redressement, de dépenses et charges afférentes aux bateaux de plaisance ou d'agrément, doit être regardé comme un revenu distribué, sans qu'il soit besoin, pour l'administration, d'établir que ces dépenses et ces charges, dont la déduction est, en tout état de cause, interdite en vertu d'une disposition législative spéciale, auraient réellement été distribuées. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé, sur le seul fondement de ces dispositions, les rectifications résultant de la réintégration dans les résultats de la société B... des dépenses et amortissements afférents aux deux bateaux évoqués précédemment comme des revenus distribués.
19. En dernier lieu, il résulte des dispositions précitées du e de l'article 111 du code général des impôts que les dépenses et charges engagées par la société B... à raison de bateaux de plaisance, dont la déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés était interdite en vertu du c du 4 de l'article 39 du même code, constituent des revenus distribués imposables. Par suite, le moyen tiré de ce que le montant des revenus distribués à retenir pour l'année 2015 aurait dû se limiter au bénéfice reconstitué de la société B... au titre de son exercice clos en 2015, déduction faite du montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés correspondante, doit être écarté.
20. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête présentée par M. et Mme E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et C... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°21TL02340 2
