| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 20 juillet 2023, 21TL00908

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 avril 2013.

Par un jugement n° 1806475, 1901594 du 28 décembre 2020, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements d'un montant total de 791 619 euros prononcé en cours d'instance par le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées et rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 5 mars 2021 sous le n° 21MA00908 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL00908 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 2 septembre 2021, M. A..., représenté par Me Jouanin, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 avril 2013 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- ses réclamations n'étaient pas tardives dès lors que les avis de mise en recouvrement et les avis d'imposition ne comprenaient pas la mention des voies et délais de recours ;

- les avis d'imposition relatifs à l'impôt sur le revenu établi au titre des années 2007, 2009, 2010, 2011 et 2012 ne lui ont pas été notifiés car ils ont été envoyés à une adresse erronée ;

- la doctrine référencée BOI-CTX-PREA-10-30 n° 20 du 25 juin 2014 précise que dans le cas où le contribuable n'a pas reçu l'avis d'imposition, le délai de réclamation ne commence à courir qu'à compter du jour où il a eu connaissance de la mise en recouvrement du rôle ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée concernant la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2008 et les suppléments d'impôt sur le revenu concernant les années 2007 et 2008 ont été précédés d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal irrégulière ;

- les bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2009 ont été évalués d'office alors que cette procédure n'a pas été précédée de l'envoi d'une mise en demeure de déposer les déclarations manquantes ;

- il a été privé de la garantie de saisir le supérieur hiérarchique concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2009 et les suppléments d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2009 ;

- l'avis de mise en recouvrement émis le 16 octobre 2013, qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2010 au 30 avril 2013, est irrégulier dès lors qu'il vise à tort la proposition de rectification du 18 juin 2013 pour les rappels de la période du 1er janvier au 30 avril 2013, qui ne procèdent d'aucun contrôle fiscal ;

- les dégrèvements partiels des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établies au titre de l'année 2012, par lesquels l'administration a admis que les revenus de capitaux mobiliers devaient faire l'objet de l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts et que les bénéfices industriels et commerciaux n'étaient pas soumis à la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 du même code, ne correspondent pas au dégrèvement auquel il était éligible.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 1er juillet 2021 et le 16 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. A....

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,

- et les observations de Me Jouanin pour M. A....

Considérant ce qui suit :

1. M. A... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 à 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 avril 2013. Par un jugement du 28 décembre 2020, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements de 568 635 euros, 105 190 euros et 117 794 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010, 2011 et 2012 prononcés en cours d'instance par le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées et rejeté le surplus de ses demandes. M. A... doit être regardé comme faisant appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ses demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008, 2009 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2006 au 30 avril 2013.

Sur les conclusions en décharge :

En ce qui concerne la recevabilité des demandes de première instance :

2. Pour rejeter comme irrecevables les demandes présentées par M. A..., le tribunal administratif de Montpellier a estimé, comme le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault, que les réclamations qu'il avait présentées à l'administration fiscale les 3, 12, 15 et 26 novembre 2017, 14 juin 2018, 1er et 2 août 2018, 18 décembre 2018, 16 janvier 2019 et 19 mars 2019, en ce qu'elles concernent l'ensemble des impositions en litige, à l'exception des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 2012, n'avaient pas été introduites dans le délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales.

3. En premier lieu, en application de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales le délai de réclamation court, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, de la date de la mise en recouvrement. Toutefois, lorsqu'il est établi que le contribuable n'a pas reçu l'avis d'imposition du fait d'une erreur de l'administration, le point de départ du délai de réclamation ne court qu'à compter de la date où il a connaissance de l'impôt.

4. M. A... affirme que les avis d'imposition relatifs à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales établis au titre des années 2007, 2009, 2010, 2011 et 2012 ont été envoyés à une adresse erronée. Il résulte toutefois des écritures des parties, d'une part, que le requérant ne présente aucune conclusion devant la cour, relative aux impositions des années 2010 et 2011, d'autre part, que l'administration fiscale n'a opposé aucune fin de non-recevoir aux conclusions dirigées contre les impositions établies au titre de l'année 2012. En revanche, il résulte de l'instruction que les avis d'imposition concernant les années 2007 et 2009 ont été envoyés à deux adresses différentes de celle que M. A... avait indiquée à l'administration par courrier du 11 mai 2010. Il est néanmoins constant que les impositions correspondantes ont été acquittées au moins partiellement par l'intéressé, respectivement, le 7 avril 2011 et le 27 juin 2013. M. A... doit être regardé comme ayant eu connaissance certaine de ces impositions au plus tard à ces dates, qui constituent en conséquence les points de départ du délai de réclamation correspondant.

5. En tout état de cause, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 20 de l'instruction référencée BOI-CTX-PREA-10-30 du 25 juin 2014, selon lequel le délai de réclamation ne commence à courir qu'à compter du jour où le contribuable, dans le cas où il n'a pas reçu l'avis d'imposition, a eu connaissance de la mise en recouvrement du rôle, qui ne peut être regardé comme comportant une interprétation différente du texte fiscal dont il a été fait application ci-dessus.

6. En second lieu, aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". Selon les termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable qui désire contester tout ou partie d'une imposition doit d'abord adresser une réclamation au service territorial de l'administration fiscale dont dépend le lieu d'imposition. En vertu de l'article R. 196-1 du même livre, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement du rôle ou la notification d'un avis de mise en recouvrement.

7. Il résulte de ces dispositions, d'une part, que l'avis d'imposition ou l'avis de mise en recouvrement par lequel l'administration porte les impositions à la connaissance du contribuable doit mentionner l'existence et le caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais de forclusion dans lesquels le contribuable doit présenter cette réclamation et, d'autre part, que le non-respect de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et les délais de recours ou l'absence de preuve qu'une telle information a été fournie est de nature à faire obstacle à ce que le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales lui soit opposable.

8. Toutefois le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l'effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d'une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d'un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l'être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d'un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l'année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l'existence de l'imposition.

9. D'une part, M. A... affirme que les avis de mise en recouvrement émis le 15 février 2013 et le 16 octobre 2013 pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2013 et les avis d'imposition concernant les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2008, mis en recouvrement le 31 décembre 2010, ne mentionnaient pas le caractère obligatoire de la réclamation préalable prévue à l'article R. 190-1 précité, ainsi que les délais dans lesquels le contribuable devait présenter cette réclamation. Toutefois, alors que le requérant se borne à verser au dossier les rectos de ces documents, l'administration produit la copie des avis de mise en recouvrement complets, dont il n'est pas sérieusement contesté qu'ils sont conformes aux originaux, reçus par l'intéressé, ainsi qu'un modèle d'avis d'imposition d'une année antérieure, lesquels comportent, au verso, toutes les mentions requises. Il en résulte que le délai de réclamation prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, qui était opposable, expirait le 31 décembre 2012 pour les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales de l'année 2008 et le 31 décembre 2015 pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 avril 2013.

10. D'autre part, aucune partie n'étant en mesure de produire l'avis de mise en recouvrement relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2008, il n'est pas établi que cet avis comprenait l'indication des voies et délais de recours. Il résulte de l'instruction que ces rappels ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2010 et que M. A..., qui ne conteste pas avoir reçu ces avis et qui a opéré un paiement partiel le 22 décembre 2010, en a eu connaissance au cours de l'année 2010. Il résulte par ailleurs de ce qui a été dit point 4 que M. A..., s'il doit être regardé comme n'ayant reçu ni les avis d'imposition concernant les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2007 et 2009, ni en conséquence les informations relatives aux délais et voies de recours, a eu connaissance de ces impositions respectivement, au plus tard, en 2011 et 2013. Il pouvait, compte tenu de ce qui a été dit aux points 7 et 8 ci-dessus et en l'absence de circonstances particulières, former sa réclamation dans un délai qui expirait le 31 décembre 2013 pour les rappels de la période du 1er avril 2006 au 31 décembre 2008, le 31 décembre 2014 pour les impositions de l'année 2007 et le 31 décembre 2016 pour les impositions de l'année 2009.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 10 que les réclamations adressées à l'administration par M. A..., dont la plus ancienne date du 3 novembre 2017, étaient tardives. Par suite, c'est à bon droit que le tribunal a rejeté les demandes en décharge des rappels et suppléments correspondants au motif qu'elles étaient irrecevables.

En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012 :

12. Aux termes du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige, les revenus de capitaux mobiliers " distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne (...) et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu (...) ". L'article 223 sexies du même code institue à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu et disposant de hauts revenus une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de l'article 1417. L'article 1728 du même code dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".

13. Par deux décisions de dégrèvement du 15 février 2019 et du 23 septembre 2019, le directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées a notamment admis que l'administration avait à tort, d'une part, omis de réduire les revenus distribués perçus par M. A... au cours de l'année 2012 de l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, d'autre part, appliqué aux bénéfices industriels et commerciaux de la même année la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l'article 1728 du même code. Il résulte des conséquences financières annexées à ces décisions que le revenu brut imposable de M. A... a été diminué de la somme de 387 090 euros, correspondant à l'exacte application d'un abattement de 40 % sur ses revenus de capitaux mobiliers d'un montant de 967 725 euros, que le supplément d'impôt sur le revenu a été en conséquence ramené à la somme de 526 984 euros et les pénalités correspondantes, après avoir prononcé un dégrèvement de 117 794 euros au titre de la majoration du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, à la somme totale de 38 288 euros. M. A... soutient que les mêmes décisions auraient dû conduire à un dégrèvement supplémentaire, d'un montant de 25 082 euros. Il résulte des éléments de calcul présentés dans la requête que cette différence procède de ce que le directeur n'a pas appliqué l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, à laquelle M. A... a été assujetti au titre de l'année 2012, le surplus concernant l'établissement des pénalités correspondant au supplément d'impôt sur le revenu. D'une part, il résulte de l'article 223 sexies du code général des impôts que l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 du même code ne s'applique pas à l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. D'autre part, M. A..., qui ne détaille pas ses calculs, ne justifie pas que la décision prise par le directeur impliquait que les pénalités qui lui étaient infligées devaient s'élever à un montant total de 35 071 euros. Dans ces conditions et comme l'ont retenu les premiers juges, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'un dégrèvement d'un montant supérieur aurait dû lui être accordé.

14. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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