Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.
Par un jugement n° 1900700 du 16 avril 2021, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 14 juin 2021 sous le n° 21MA02310 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille puis sous le n° 21TL02310 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. C..., représenté par Me Palomares, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'omission à statuer, dès lors que les premiers juges n'ont pas analysé le moyen tiré de ce que les sommes versées par la société A... en remboursement de ses frais professionnels n'ont pas le caractère de rémunérations occultes mais qu'elles ont le caractère de compléments de salaires, quand bien même les frais seraient injustifiés ;
- les sommes reçues de la société A... en remboursement de frais n'ont pas de caractère occulte dès lors que les frais remboursés ont été comptabilisés et figurent sur les relevés de frais généraux et que ces remboursements n'ont pas pour effet de porter la rémunération de M. C... à un niveau excessif et ces sommes ont le caractère de compléments de rémunération ;
- les indemnités kilométriques correspondent à des déplacements professionnels réellement effectués ;
- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors qu'il n'a commis aucun manquement délibéré.
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par ordonnance du 8 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 décembre 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société par actions simplifiée A..., qui exerce une activité de holding et de marchand de biens, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause, pour la détermination de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013, la déduction de charges correspondant à des remboursements de frais divers et d'indemnités kilométriques à M. C..., son président et associé à hauteur de 99,92 %, au motif que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. M. C... a corrélativement été assujetti, au titre des années 2012 et 2013, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'inclusion dans ses revenus imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes correspondant aux charges ainsi réintégrées dans les résultats de la société, qui ont été regardées comme des avantages occultes sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. M. C... relève appel du jugement du 16 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité du jugement :
2. Contrairement à ce que soutient le requérant, les premiers juges ont répondu, aux points 5 et 6 du jugement, au moyen tiré de ce que les sommes portées au crédit de son compte-courant d'associé dans la société A... en remboursement des frais qu'il avait exposés n'ont pas le caractère de revenus occultes, mais ont le caractère de compléments de rémunération, quand bien même les frais seraient injustifiés. Le moyen tiré de l'omission de répondre à un moyen doit donc être écarté.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
3. D'une part, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article 82 de ce code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 (...) ".
5. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par le président d'une société par actions simplifiée pluripersonnelle constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 82 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.
6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C... a obtenu le remboursement, par la société A..., de dépenses qu'il a personnellement exposées pour des montants respectifs de 15 347 euros et 12 043 euros au titre de 2012 et 2013 et correspondant à des frais de restauration et d'hébergement en semaine ou en week-end, à des frais de voyage à Paris, Bruxelles, Bali, Barcelone et sur la Côte-d'Azur réalisés au cours de week-ends, à des frais d'aménagement d'un appartement situé à Orange (Vaucluse), à des achats de denrées alimentaires et à des achats divers d'articles de sport, de jouets, de produits de parfumerie, d'objets d'aménagement ou de petits équipements. La société A... les a comptabilisés comme des frais de voyages et déplacement, des frais de réception, des frais de fournitures d'entretien et de petit équipement et des frais de fournitures administratives. Toutefois, la comptabilisation de ces frais, dont il n'est pas justifié qu'ils auraient été réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle, ne répondait pas à l'exigence d'une comptabilisation explicite des avantages en nature, telle qu'elle résulte des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts, nonobstant la circonstance que les remboursements opérés au profit de M. C... étaient retracés au crédit de son compte-courant d'associé dès lors que les écritures comptables en masquaient le caractère d'avantages en nature. Il en va de même de la circonstance que ces sommes figuraient, au demeurant de manière indistincte, dans les relevés de frais généraux de la société A..., qui ne constituent pas des documents comptables au sens de l'article 54 bis. Par suite, l'administration établit que les avantages ainsi accordés à M. C... présentaient un caractère occulte au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et devaient être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
7. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. C... a obtenu le remboursement, par la société A..., d'indemnités kilométriques à hauteur de 26 265 euros en 2012 et 21 317 euros en 2013, correspondant respectivement à 51 000 kilomètres et 53 830 kilomètres. L'administration les a réintégrées dans les revenus imposables du foyer fiscal de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, aux motifs qu'il n'était justifié ni de la réalité ni du caractère professionnel de ces déplacements et que les remboursements n'avaient pas été explicitement comptabilisés par la société A.... Pour remettre en cause la réalité et le caractère professionnel des déplacements, l'administration s'est notamment fondée sur les informations obtenues auprès de l'organisme technique central du contrôle technique des véhicules dans le cadre du droit de communication, qui ont mis en évidence d'importantes incohérences à propos du nombre de kilomètres parcourus par deux des véhicules appartenant à M. C... et qu'il aurait utilisés pour ces déplacements.
8. M. C... soutient que la société A... ne mettait pas de véhicule à sa disposition, de sorte qu'il a dû utiliser ses véhicules personnels pour effectuer les déplacements nécessités par l'exercice de son activité entre son domicile, le siège de la société A... et les différents immeubles loués où il devait régulièrement intervenir. Toutefois, il ne justifie ni du nombre de kilomètres parcourus ni du caractère professionnel des déplacements effectués en faisant valoir que l'administration n'aurait pas remis en cause la déduction en charges des frais de télépéage pour la détermination des résultats de la société A... et en se bornant à arguer qu'on ne saurait attendre de lui qu'il établisse le caractère professionnel de chaque déplacement. Il en résulte que ces frais ne correspondent pas à des frais réellement exposés pour les besoins de l'activité professionnelle de l'intéressé. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le versement de ces indemnités kilométriques constituerait le remboursement de frais réels exonérés d'impôt sur le revenu.
9. Il résulte toutefois de l'instruction que les frais remboursés à M. C..., alors que l'administration ne démontre pas le caractère personnel des déplacements correspondants, ont été comptabilisés explicitement comme tels dans la comptabilité de la société A.... Par ailleurs, leur prise en compte dans la rémunération du requérant n'a pas pour effet de porter celle-ci à un niveau excessif. Ainsi, quand bien-même les remboursements de frais étaient injustifiés, ils ne constituent pas des rémunérations occultes au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts et doivent être regardés comme des éléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires. En l'absence de demande de l'administration, le juge fiscal ne peut modifier la qualification de la somme en litige.
10. Il résulte de ce qui précède que M. C... est fondé à demander la décharge des impositions assises du chef de la prise en compte de la somme de 26 265 euros dans les revenus de l'année 2012 et de la somme de 21 317 euros dans les revenus de l'année 2013.
En ce qui concerne les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
12. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. C... a été assujetti, l'administration a notamment relevé qu'il avait demandé sciemment et obtenu le remboursement de frais de mission et de réception alors que ces frais, pour la plupart engagés le week-end, ne revêtent pas de caractère professionnel. Elle a également relevé le caractère répétitif de ces infractions et l'importance des montants obtenus. Dans ces conditions, l'administration établit la volonté de M. C... d'éluder les impositions dont il était redevable, justifiant l'application de la majoration en litige.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 du chef de la prise en compte dans ses revenus imposables des sommes de 26 265 euros et 21 317 euros, et des pénalités correspondantes.
Sur les frais liés au litige :
14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à M. C..., au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : M. C... est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 du chef de la prise en compte dans ses revenus imposables de sommes de 26 265 euros et 21 317 euros, et des pénalités correspondantes.
Article 2 : Le jugement n° 1900700 du 16 avril 2021 du tribunal administratif de Nîmes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023.
La rapporteure,
V. D...Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°21TL02310 2
