Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société D'un été à l'autre a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.
Par un jugement n° 1902155 du 30 septembre 2021, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'un montant de 15 844 euros prononcé en cours d'instance par le directeur départemental des finances publiques du Gard, déchargé la société D'un été à l'autre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de la somme de 562 euros, et rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 10 novembre 2021 sous le n° 21MA04412 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL04412 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, la société D'un été à l'autre, représentée par Me Gasquet, demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les factures de la société B... et de la société D..., qu'elle a elle-même émises sur la base d'un mandat tacite de ces fournisseurs, ne sont pas des factures de complaisance ;
- la doctrine administrative admet, d'une part, les mandats tacites de facturation et d'autre part, que les factures émises par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques ou en leur nom et pour leur compte, remises à des clients assujettis, ne mentionnent pas distinctement la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux opérations relevant du régime spécifique ;
- l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts ne lui est pas applicable dès lors qu'elle n'a pas travesti sciemment l'identité de ses fournisseurs ;
- l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts ne lui est pas applicable dès lors, d'une part, que son résultat imposable à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet n'est pas bénéficiaire et, d'autre part, que l'administration ne lui a pas demandé de désigner le bénéficiaire d'une distribution.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé par le directeur départemental des finances publiques du Gard et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que :
- il n'y a pas lieu de statuer sur l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts qui fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance ;
- les autres moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu le jugement attaqué.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société D'un été à l'autre, qui exerce une activité d'hébergement touristique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. La société D'un été à l'autre s'est aussi vu infliger, au titre de l'année 2014, l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts et, au titre de l'année 2015, l'amende prévue à l'article 1759 du même code. Par un jugement du 30 septembre 2021, le tribunal administratif de Nîmes a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur la demande de la société requérante en matière de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence du dégrèvement d'un montant de 15 844 euros prononcé en cours d'instance par le directeur départemental des finances publiques du Gard, a réduit les montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui étaient réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 à concurrence de la somme de 562 euros, et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. La société requérante relève appel de l'article 4 de ce jugement qui a rejeté ses conclusions tendant à la décharge de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 15 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques du Gard a prononcé le dégrèvement, à concurrence d'une somme de 10 681 euros, correspondant à l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts qui avait été infligée à la société D'un été à l'autre au titre de l'année 2015. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
3. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l'ignorer. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.
4. D'autre part, aux termes du 2 du I de l'article 289 du code général des impôts : " Les factures peuvent être matériellement émises par le client ou par un tiers lorsque l'assujetti leur donne mandat à cet effet. Sous réserve de son acceptation par l'assujetti, chaque facture est alors émise en son nom et pour son compte. (...) ".
5. Enfin, aux termes de l'article 266 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. La base d'imposition est constituée : (...) / e. Pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transports, les hôteliers, les restaurateurs, les entrepreneurs de spectacles et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par le client (...) ".
6. Il résulte de l'instruction que la société requérante a déduit la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix total hors taxes de prestations d'hébergement en Tunisie et en Espagne fournies respectivement par la société B... et la société D.... Dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de ces sociétés, qui relevaient du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévu aux dispositions précitées de l'article 266 du code général des impôts, l'administration a découvert qu'elles n'étaient pas les auteurs des deux factures présentées comme pièces justificatives par la société requérante et qu'elles ne comptaient pas cette dernière parmi leurs clients. En outre, l'examen des documents transmis à la suite de l'exercice du droit de communication, tels que des copies des factures, listes des participants des voyages, échanges de courriels sur l'organisation des prestations d'hébergement a révélé que ces prestations d'hébergement ont en réalité été fournies par la société C..., à qui le paiement des prestations a d'ailleurs été réglé. Si la société requérante soutient que la société B... était mandataire de la société C..., que c'est à la demande de la société B... qu'elle aurait réglé les prestations fournies par cette dernière à la société C... et que ce serait la carence des sociétés B... et D... à établir leurs factures qui l'aurait conduite à émettre elle-même, au nom et pour leur compte, les deux factures litigieuses sur la base d'un mandat tacite de facturation, elle ne justifie d'aucune de ces circonstances alors même, en tout état de cause, que le fait, pour un assujetti, de manquer à son obligation de délivrance d'une facture au client ne saurait être regardé comme valant mandat tacite de facturation à ce dernier. L'administration justifie ainsi que la société requérante ne pouvait ignorer que la dissimulation de la véritable identité de son fournisseur lui a permis de majorer le montant de sa taxe sur la valeur ajoutée déductible et qu'elle a ainsi mis en place et bénéficié, en toute connaissance de cause, d'un système de facturation de complaisance. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
7. La société requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de l'article 289 du code général des impôts énoncée aux paragraphes 350 et 360 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-SECT-60, selon lesquels " En application du I-a de l'article 289 du CGI, les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques doivent s'assurer qu'une facture est émise par eux-mêmes ou en leur nom et pour leur compte lorsque leur client est un autre assujetti " et " En principe, cette facture devrait mentionner distinctement la TVA. Cependant, comme il est indiqué ci-dessus au E-1, les bases d'imposition ne sont pas déterminées opération par opération, mais par période d'imposition. Dans ces conditions, il est admis que les factures émises par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques ou en leur nom et pour leur compte, remises à des clients assujettis, ne mentionnent pas distinctement la TVA afférente aux opérations relevant du régime spécifique. Lorsque la TVA est mentionnée, le client assujetti peut exercer les droits à déduction y afférents ". Elle se prévaut également des paragraphes nos 390 et 400 des commentaires administratifs, publiés au bulletin officiel des finances publiques le 13 janvier 2014 sous la référence BOI-TVA-DECLA-30-20-10, selon lesquels : " La conclusion d'un mandat de facturation n'est soumise à aucun formalisme en particulier. Le mandat de facturation peut donc indifféremment être matérialisé par la conclusion d'un accord écrit, ou prendre la forme d'un mandat tacite " et " En tout état de cause, les parties doivent être en mesure de démontrer l'existence du mandat de facturation si l'administration fiscale leur en fait la demande. Dès lors, à des fins de sécurité juridique, il est recommandé de conserver une preuve écrite de l'accord ainsi conclu ". Toutefois, la société requérante, qui n'a pas démontré, ainsi qu'il a été dit au point 6, l'existence de mandats de facturation qui lui auraient été donnés par la société B... et la société D... n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir de ces énonciations, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.
En ce qui concerne les pénalités :
8. Aux termes du I de l'article 1737 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ; (...) ". Il appartient à l'administration, lorsqu'elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions du I de l'article 1737 du code général des impôts, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de ces dispositions. Il lui appartient à ce titre d'établir soit que le contribuable a sciemment dissimulé ou travesti l'identité de ses clients, soit que les omissions constatées sur des factures avaient pour objet, de la part du contribuable concerné, de travestir ou dissimuler l'identité véritable de ses clients et ne résultaient pas d'une simple négligence. Ces principes ne s'appliquent pas aux ventes au détail et aux prestations de services faites ou fournies à des particuliers.
9. Lors du contrôle, l'administration a relevé que la société requérante avait, dans un premier temps, comptabilisé les factures relatives aux prestations d'hébergement en cause, au nom du véritable fournisseur, à savoir la société C..., ainsi que dans le compte 6256 " Missions ", avant que ces achats ne soient annulés dans ces deux comptes, puis de nouveau enregistrés, cette fois-ci au nom des fournisseurs B... et D... ainsi qu'au compte 604 " Achat de prestations de services ". En outre, pour pallier l'absence de factures de la part de ces sociétés, elle a émis elle-même des factures à leur nom et pour leur compte. Ce faisant, l'administration établit que la société requérante a sciemment travesti l'identité du fournisseur réel des prestations d'hébergement, afin de majorer le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible.
10. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à se soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté le surplus de sa demande.
En ce qui concerne les frais liés au litige :
11. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société D'un été à l'autre à concurrence du dégrèvement de 10 681 euros prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société D'un été à l'autre est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société D'un été à l'autre et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 9 juin 2022, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- Mme Restino, première conseillère,
- Mme Lasserre, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2022.
La rapporteure,
V. A...Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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