France, Cour administrative d'appel de PARIS, 9ème chambre, 24 janvier 2025, 24PA00538

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Galerie D... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des rappels de taxe sur les bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 2103390 du 7 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la SAS Galerie D....

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 5 février 2024, la SAS Galerie D..., représentée par Me Krief, avocat, demande à la Cour :

1°) d' annuler le jugement n° 2103390 du tribunal administratif de Paris en date du 7 décembre 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des rappels de taxe sur les bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 ;

3°) d'ordonner à l'administration de prononcer le dégrèvement d'une somme de 198 000 euros relative aux provisions insuffisamment constituées lors de l'exercice clos en 2013 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 12 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les entiers dépens.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière, en l'absence de saisine pour avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- elle peut prétendre au bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison de ses exportations de biens expédiés ou transportés par l'acheteur non établi en France ou pour son compte hors de la Communauté européenne ;

- elle a insuffisamment provisionné la dépréciation de ses stocks à la clôture de l'exercice 2013 à concurrence d'un montant de 198 000 euros ;

- le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal a omis de répondre aux conclusions relatives à l'insuffisance des provisions constituées à la clôture de l'exercice 2013 à raison de la dépréciation des stocks ;

- en application de l'article 150 VL du code général des impôts, elle n'est redevable ni de la taxe sur les objets d'art et de collection prévue par l'article 150 VI de ce code, ni de la contribution au remboursement de la dette sociale à raison des biens qui étaient détenus depuis plus de vingt-deux ans par Mmes F..., E..., C... et G... et par M. D... ;

- elle n'est pas redevable de la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts à raison des sommes versées à la société M+A..., à Mme B..., à MM. Haddouk et H... et à la société Dechart Associates, qui sont respectivement résidents fiscaux suisse, canadien, israélien, chinois et américain, les revenus correspondants étant imposables dans leurs Etats de résidence conformément aux conventions fiscales conclues avec ces Etats ;

- la différence entre, d'une part, le taux de l'intérêt de retard réclamé à raison des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de retenue à la source, de taxe sur les objets d'art, de collection et d'antiquité et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et, d'autre part, le taux de l'intérêt légal pour les années en litige n'est pas motivée ;

- les pénalités de 10 % infligées sur le fondement du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et ayant assorti les rappels de taxe sur les objets d'art et de collection et de retenue à la source, et l'amende de 25 % infligée sur le fondement du 2° de l'article 1761 de ce code sont dépourvues de fondement.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les cotisations d'impôt sur les sociétés mises en recouvrement à l'issue du contrôle au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 ayant été mises à la charge de la société Holding D..., société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société requérante, celle-ci n'est pas recevable à en demander la décharge dès lors que ces impositions ont été acquittées en totalité et qu'elle ne dispose d'aucun mandat régulier ;

- les moyens soulevés par la SAS Galerie D... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention signée le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ;

- la convention signée le 2 mai 1975 entre la France et le Canada tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- l'accord conclu le 30 mai 1984 entre la France et la Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu ;

- la convention signée le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- la convention signée le 31 juillet 1995 entre la France et Israël en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lemaire,

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Galerie D..., qui exploite une galerie d'art à Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a notamment été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les années 2013 et 2014, majorés des intérêts de retard, à des rappels de taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de contribution pour le remboursement de la dette sociale au titre de l'année 2014, majorés des intérêts de retard, de pénalités de 10 % sur le fondement du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et d'une amende de 25 % sur le fondement du 2° de l'article 1761 de ce code, et à des rappels de retenue à la source de l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014, majorés des intérêts de retard et de pénalités de 10 % sur le fondement du a du 1 dudit article 1728. Par ailleurs, en conséquence de ce contrôle, la société Holding D..., société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la SAS Galerie D..., a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014.

2. La SAS Galerie D... relève appel du jugement en date du 7 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions auxquelles elle avait été assujettie mentionnées au point 1, ainsi que des majorations correspondantes. La société requérante demandant également qu'une somme de 198 000 euros soit admise en déduction de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, elle doit être regardée comme demandant, en outre, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Holding D... a été assujettie au titre de cet exercice.

Sur les conclusions à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise en recouvrement au titre de l'exercice clos en 2013 :

3. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'exercice d'imposition en litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables du groupe. (...) / (...) / Chaque société du groupe est tenue solidairement au paiement de l'impôt sur les sociétés (...) et, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes, dont la société mère est redevable, à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus par la société si celle-ci n'était pas membre du groupe ". Il résulte de ces dispositions que lorsqu'une imposition supplémentaire a été acquittée par la société mère d'un groupe fiscalement intégré, la société filiale n'est plus susceptible de se voir réclamer le paiement de cette imposition en sa qualité de débiteur solidaire et qu'à défaut d'un mandat que lui aurait régulièrement confié la société mère, elle n'est par suite pas recevable à contester l'imposition dont il s'agit.

4. La SAS Galerie D... ne conteste pas que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Holding D... a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et de la rectification de son résultat imposable a été totalement acquittée par sa société mère. En outre, elle n'a pas justifié, avant l'expiration du délai de recours, d'un mandat que lui aurait confié cette société pour contester cette imposition. Les conclusions, qui sont au demeurant nouvelles en appel, présentées par la société requérante et tendant à la décharge de cette imposition sont, par suite, irrecevables. La fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique doit dès lors être accueillie.

Sur le surplus des conclusions de la requête de la SAS Galerie D... :

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

5. A l'appui de sa demande, la SAS Galerie D... soutenait notamment qu'elle avait sous-évalué les provisions déductibles de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés initialement comptabilisées au titre de l'exercice clos en 2013. Ce moyen était toutefois inopérant au soutien des conclusions de sa demande, qui ne tendaient qu'à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu auxquels elle avait été assujettie, ainsi que des majorations correspondantes, l'insuffisance alléguée des provisions comptabilisées et déclarées par la société requérante étant sans incidence sur la base d'imposition de ces taxes. Le tribunal, qui a visé ce moyen, doit être regardé comme l'ayant implicitement écarté.

6. En outre, et alors même que la SAS Galerie D... n'avait pas demandé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle sa société mère avait été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 à la suite de la rectification de son résultat imposable, le tribunal a jugé, de façon suffisamment motivée, aux points 2 à 4 du jugement attaqué, qu'elle n'était pas recevable, en l'absence de mandat, à contester cette imposition, qui n'avait pas été mise à sa charge et dont elle n'était plus susceptible de se voir réclamer le paiement.

7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 que la SAS Galerie D... n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement attaqué :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

8. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A de ce livre, dans sa rédaction applicable la procédure d'imposition en litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ".

9. La SAS Galerie D... soutient que la procédure de rectification dont elle a fait l'objet est irrégulière dès lors qu'en dépit des demandes qu'elle a présentées les 4 août 2016 et 27 septembre 2016, le service vérificateur n'a pas saisi pour avis la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du désaccord qui les opposait.

10. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse aux observations du contribuable du 5 septembre 2016 et des courriers envoyés les 28 septembre 2016 et 23 novembre 2016 par le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental, que le désaccord opposant la SAS Galerie D... au service vérificateur portait, d'abord, sur l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de ventes d'objets d'art, que la société requérante présentait comme des exportations exonérées en application du 1° du I de l'article 262 du code général des impôts. Le désaccord portait ensuite sur l'assujettissement à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité de la cession à la SAS Galerie D... d'objets d'art, qu'elles présentaient comme ayant été détenus plus de vingt-deux ans par les vendeurs, dont elle faisait valoir qu'ils pouvaient opter pour le régime prévu à l'article 150 UA du code général des impôts, la taxe n'étant alors pas due, conformément à l'article 150 VL de ce code. Le désaccord portait également sur la question de savoir si les conventions fiscales conclues par la France avec la Suisse, le Canada, la Chine, les Etats-Unis d'Amérique et Israël faisaient obstacle à ce que la SAS Galerie D... soit redevable de la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts à raison de sommes qu'elle avait versées à titre de commissions. Toutefois, ces questions n'avaient pas trait au montant du résultat ou du chiffre d'affaires mentionnés à l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales et ne relevaient dès lors pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors même que leur résolution dépendait de l'appréciation de questions de fait.

11. En second lieu, il résulte de l'instruction que le désaccord entre la SAS Galerie D... et le service vérificateur portait, en outre, sur le montant des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 et sur le montant du chiffre d'affaires à retenir pour la liquidation de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe additionnelle à cette cotisation dues au titre de l'année 2013. Toutefois, la circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ait pas été saisie de ce désaccord est par elle-même sans incidence sur les impositions en litige, qui sont des impositions distinctes.

12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 11 que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

S'agissant du bien-fondé des impositions en litige :

Quant à la taxe sur la valeur ajoutée :

13. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / (...) ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III à ce code : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : / a. que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du code général des impôts ; / (...) / c. que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 modifié établissant le code des douanes communautaires et les textes pris pour son application, il produit la certification de sortie délivrée par le bureau d'exportation. Toutefois, lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, ou lorsque des opérateurs interviennent dans une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou en cas de groupage, les assujettis exportateurs qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane mettent à l'appui de leur comptabilité ou du registre prévu au a un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotées des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante. / (...) / d. que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c (...) il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (...) : / 1° La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; 2° Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne (...) ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; / 3° Tout document douanier visé par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de la Communauté, lorsqu'il s'agit de biens soumis à des contrôles particuliers ; / 4° les documents mentionnés à l'article 302 M du code général des impôts, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système d'informatisation du suivi des mouvements de produits soumis à accises visés par le bureau des douanes du point de sortie de la Communauté ou de tout autre élément de preuve alternatif accepté par l'administration chargée de la surveillance des mouvements de produits soumis à accises ; / (...) ".

14. Il résulte de l'instruction que, s'agissant des ventes d'objets d'art pour des montants de 75 000 euros, 12 000 euros, 4 400 euros, 1 000 euros, 18 000 euros, 8 000 euros et 150 000 euros, qui correspondent respectivement à des factures établies les 18 juin 2013, 9 juillet 2013, 12 novembre 2013, 19 novembre 2013, 13 décembre 2013, 16 septembre 2014 et 18 novembre 2014, la SAS Galerie D... se borne à verser au dossier les factures, mentionnant des adresses de facturation en Russie, en Suisse, à Singapour et en Israël, ainsi que des justificatifs de paiements réalisés à partir de comptes détenus à l'étranger. S'agissant de la vente d'objets d'art pour un montant de 3 500 euros qui aurait été réalisée en 2013 à un ressortissant suisse, elle ne verse aucun document. En l'absence de production des pièces justificatives mentionnées au point précédent, la société requérante n'établit pas la réalité des opérations d'exportation correspondantes, qu'elle soutient avoir réalisées au cours des années 2013 et 2014. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que ces ventes sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées de l'article 262 du code général des impôts.

Quant à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale :

15. Aux termes de l'article 150 VI du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels, sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM les cessions à titre onéreux ou les exportations, autres que temporaires, hors du territoire des Etats membres de l'Union européenne : / (...) / 2° De bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. / (...) ". Aux termes de l'article 150 VK de ce code : " I. - La taxe est supportée par le vendeur ou l'exportateur. Elle est due, sous leur responsabilité, par l'intermédiaire établi fiscalement en France participant à la transaction ou, en l'absence d'intermédiaire, par l'acquéreur lorsque celui-ci est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée établi en France (...) / (...) / III. - La taxe est exigible au moment de la cession ou de l'exportation ". Aux termes de l'article 17 de l'ordonnance du 24 janvier 1996 susvisée, relative au remboursement de la dette sociale : " I.- Il est institué, à compter du 1er février 1996, une contribution à laquelle sont assujetties les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection et d'antiquité soumises à la taxe prévue par l'article VI du code général des impôts et réalisées par les personnes désignées au I de l'article 14. / II.- Cette contribution est assise, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues aux articles 150 VI à 150 VK et 150 VM du code général des impôts ". Aux termes de l'article 150 VL de ce code : " Le vendeur ou l'exportateur peut opter pour le régime défini à l'article 150 UA à la condition de justifier de la date et du prix d'acquisition du bien ou de justifier que le bien est détenu depuis plus de vingt-deux ans. Dans ce cas, la taxe forfaitaire prévue à l'article 150 VI n'est pas due ". Aux termes de l'article 150 UA du même code : " I. - Sous réserve des dispositions de l'article 150 VI et de celles qui sont propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France au sens de l'article 4 B, ou des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 quinquies dont le siège est situé en France, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas : / 1° Aux meubles meublants, aux appareils ménagers et aux voitures automobiles. Toutefois, cette disposition n'est pas applicable à ces biens lorsqu'ils constituent des objets d'art, de collection ou d'antiquité pour lesquels l'option prévue à l'article 150 VL a été exercée ; / (...) ".

16. La SAS Galerie D... soutient que les objets d'art qu'elle a acquis en 2014 auprès de Mme F... pour un montant de 180 000 euros, de Mme E... pour un montant de 100 000 euros, de Mme C... pour un montant de 100 000 euros, de Mme G... pour un montant de 12 000 euros et de M. D... pour un montant de 30 000 euros étaient détenus par les vendeurs depuis plus de vingt-deux ans à la date des cessions. Toutefois, elle n'apporte aucun élément de nature à établir, ni même n'allègue que ces cédants ont opté pour le régime d'imposition prévu à l'article 150 UA du code général des impôts. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que la taxe forfaitaire prévue par l'article 150 VI, 2° de ce code n'était pas due à raison de ces cessions, conformément aux dispositions précitées de l'article 150 VL du même code. Pour les mêmes motifs, elle n'est pas fondée à demander la décharge de la contribution pour le remboursement de la dette sociale afférente à ces ventes.

Quant à la retenue à la source :

17. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

18. En premier lieu, aux termes de l'article 182 B du code général des impôts :

" I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / (...) / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. / (...) ".

19. Il résulte des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France.

20. Il est constant que les cotisations litigieuses de retenue à la source ont été établies à raison de sommes payées par la SAS Galerie D..., qui exerce son activité en France, aux sociétés M+A... et Dechart Associés, respectivement de droits suisse et américain, ainsi qu'à Mme B... et MM. Haddouk et H..., respectivement ressortissants canadien, israélien et chinois, qui ne disposent en France d'aucune installation professionnelle permanente et qui relèvent de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, en rémunération de prestations de services effectivement utilisées en France. C'est dès lors à bon droit que le service a assujetti la SAS Galerie D... à ces cotisations sur le fondement des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts.

21. En second lieu, aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. / (...) ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé (...) ".

22. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue entre la France et les Etats-Unis d'Amérique le 31 août 1994 susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident n'exerce de telles activités dans l'autre Etat contractant et qu'il n'y dispose de façon habituelle d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. Dans ce cas, les revenus sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe, et selon les principes contenus dans l'article 7 (Bénéfices des entreprises). / (...) ".

23. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-canadienne du 2 mai 1975 susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne : / a) Toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (...) ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe. / (...) ".

24. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-israélienne du 31 juillet 1995 susvisée : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. (...) ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat ; toutefois, ces revenus sont aussi imposables dans l'autre Etat contractant dans les cas suivants : / a) Lorsque ce résident dispose de façon habituelle, dans cet autre Etat, d'une base fixe pour l'exercice de ses activités ; dans ce cas, seule la fraction des revenus imputable à cette base fixe est imposable dans cet autre Etat ; ou / b) Lorsque son séjour dans cet autre Etat s'étend sur une période ou des périodes d'une durée totale égale ou supérieure à 183 jours pendant l'année fiscale considérée ; dans ce cas, seule la fraction des revenus qui est tirée des activités exercées dans cet autre Etat y est imposable. / (...) ".

25. Aux termes de l'article 4 de l'accord fiscal franco-chinois conclu le 30 mai 1984 susvisé : " 1. Au sens du présent Accord, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction générale ou de tout autre critère de nature analogue. / (...) ". Aux termes de l'article 13 de cet accord : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat contractant ; toutefois, ces revenus sont aussi imposables dans l'autre Etat contractant dans les cas suivants : / a) Si ce résident dispose de façon habituelle, dans l'autre Etat contractant, d'une base fixe pour l'exercice de ses activités ; en ce cas, seule la fraction des revenus qui est imputable à ladite base fixe est imposable dans l'autre Etat contractant ; ou / b) Si son séjour dans l'autre Etat contractant s'étend sur une période ou des périodes d'une durée totale supérieure à 183 jours pendant l'année civile considérée ; en ce cas, seule la fraction des revenus qui est tirée des activités exercées dans cet autre Etat contractant est imposable dans cet autre Etat. / (...) ".

26. Les stipulations précitées des articles 4 des conventions fiscales conclues par la France avec la Suisse, les Etats-Unis d'Amérique, le Canada et Israël et de l'accord fiscal entre la France et la Chine doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, conformément à leur objet, qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui, n'étant pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité, ne peuvent être regardées comme assujetties à l'impôt dans cet Etat à raison de leur domicile, de leur résidence, de leur siège ou de tout autre critère de nature analogue, et, partant, revendiquer le bénéfice des stipulations conventionnelles en cause. Si les stipulations précitées de l'article 7 de la convention franco-suisse, des articles 14 des conventions conclues par la France avec les Etats-Unis d'Amérique, le Canada et Israël et de l'article 13 de l'accord franco-chinois font obstacle, dans les conditions qu'elles prévoient, à l'imposition de revenus soumis à l'imposition exclusive d'un Etat contractant par l'autre Etat contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent application que pour autant que les revenus en cause sont soumis à l'impôt par le premier Etat.

27. Si la SAS Galerie D... soutient que les stipulations précitées de l'article 7 de la convention franco-suisse, des articles 14 des conventions conclues par la France avec les Etats-Unis d'Amérique, le Canada et Israël et de l'article 13 de l'accord franco-chinois font obstacle à l'application d'une retenue à la source, sur le fondement de l'article 182 B du code général des impôts, à raison des commissions qu'elle a versées en 2013 et en 2014 aux sociétés M+A... et Dechart Associés, respectivement de droits suisse et américain, ainsi qu'à Mme B... et MM. Haddouk et H..., respectivement ressortissants canadien, israélien et chinois, elle se borne à verser au dossier des factures, des preuves de règlement, le contrat conclu avec M. H... et des preuves d'immatriculation de la société M+A... au registre du commerce de la Confédération suisse. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les sociétés M+A... et Dechart Associés et que Mme B... et MM. Haddouk et H... doivent être respectivement regardés comme des résidents fiscaux suisse, américain, canadien, israélien et chinois, au sens des stipulations précitées des conventions conclues par la France avec ces Etats. La SAS Galerie D... n'est dès lors pas fondée à soutenir que les stipulations de ces conventions font obstacle à l'application de l'article 182 B du code général des impôts.

S'agissant des majorations :

28. En premier lieu, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts, qui vise à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales, ne présente pas le caractère d'une sanction. La SAS Galerie D..., qui au demeurant n'assortit pas son moyen de précisions juridiques suffisantes, ne saurait dès lors utilement soutenir que la différence entre le taux de l'intérêt de retard prévu par les dispositions de cet article et le taux de l'intérêt légal constitue une sanction devant être motivée. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 7 juin 2016, le vérificateur a précisé les motifs de droit et de fait le conduisant à appliquer l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts.

29. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / 1. 10 % en l'absence de mise en demeure (...) ".

30. Il résulte de ce qui a été dit aux points 15 à 27 que la SAS Galerie D... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale l'a assujettie à des rappels de taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité et de contribution pour le remboursement de la dette sociale au titre de l'année 2014 et à des rappels de retenue à la source de l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014. En outre, il est constant que la SAS Galerie D..., à laquelle le service n'a adressé aucune mise en demeure, n'a pas souscrit les déclarations qu'elle était tenue de souscrire. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a assorti les rappels en litige de taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu, de pénalités de 10 % sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts.

31. En dernier lieu, aux termes de l'article 1761 du code général des impôts : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : / (...) / 2. Les infractions aux articles 150 VI à 150 VM ".

32. Il résulte de ce qui a été dit aux points 15 et 16 que la SAS Galerie D... a méconnu les dispositions de l'article 150 VI du code général des impôts à raison des cessions d'objets d'art réalisées en 2014 par Mme F... pour un montant de 180 000 euros, par Mme E... pour un montant de 100 000 euros, par Mme C... pour un montant de 100 000 euros, par Mme G... pour un montant de 12 000 euros et par M. D... pour un montant de 30 000 euros. Elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service lui a infligé à ce titre une amende sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1761 du code général des impôts.

33. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 32 que la SAS Galerie D... n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe forfaitaire sur les métaux précieux, bijoux, objets d'art, de collection ou d'antiquité, de contribution pour le remboursement de la dette sociale et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes. Le surplus de ses conclusions à fin de décharge et ses conclusions à fin d'annulation doivent dès lors être rejetés, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens de l'instance, en tout état de cause, et celles qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Galerie D... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Galerie D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 10 janvier 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Lemaire, président assesseur,

- Mme Boizot, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 24 janvier 2025.

Le rapporteur,

O. LEMAIRE

Le président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 24PA00538

| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 9ème chambre, 24 janvier 2025, 24PA00538

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision