Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu émis à son encontre au titre des périodes d'imposition du 1er janvier au 31 décembre 2011.
Par un jugement n° 2000801 du 6 avril 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté les demandes de l'intéressé.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 12 juin 2023 et 28 août 2024, M. B...,, représenté par Me Zrari, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 2000801 du 6 avril 2023 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu émis à son encontre au titre des périodes d'imposition du 1er janvier au 31 décembre 2011 ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens.
Il soutient que :
- le tribunal n'a pas statué sur sa demande d'abandon des rappels de TVA et des redressements BIC au regard de leur faible montant ;
- la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, l'administration s'étant abstenue de désigner nommément les entreprises comparables mais s'étant contentée de fournir leur numéro Siren ;
- la seconde méthode de reconstitution des recettes revêt un caractère sommaire et radicalement vicié en ce qu'elle ne tient pas compte des données réelles de l'entreprise pour déterminer le temps effectivement consacré à une prestation de shampoing, coupe et brushing d'un enfant, d'un homme ou d'une femme ;
- il y a lieu de retenir une méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires alternative plus représentative de son activité, en prenant en compte pour les temps de prestation par client de temps de pause supplémentaires nécessaire pour l'organisation du salon, pour les exercices liés aux troubles musculo-squelettiques, pour s'alimenter ou boire ou accompagner les clients ;
- se situant en dessous des seuils du régime micro BIC pour l'année 2010, il bénéficie de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée ; s'agissant de l'année 2011, au vu du faible montant de la taxe sur la valeur ajoutée éludé et de sa bonne foi, il est demandé l'abandon total des rectifications ; c'est à tort qu'aucun abattement de 50 % sur les recettes ne lui a été accordé ;
- eu égard à son propre calcul des recettes reconstituées, il n'était pas astreint à l'obligation de déclarer une quelconque taxe sur la valeur ajoutée ni de déposer une déclaration n° 2031 au titre de l'année 2010 ; eu égard à la faiblesse des montants en jeu et à sa bonne foi au titre de l'année 2011, les pénalités doivent être abandonnées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont irrecevables pour tardiveté et que les moyens développés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot ;
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., qui exerçait une activité de coiffeur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, à la suite de laquelle il a été rendu destinataire d'une proposition de rectification le 22 juillet 2013. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période vérifiée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 et 2011, assortis des pénalités pour défaut ou omission de déclaration de 10%, ont été mis en recouvrement respectivement les 13 août 2014 et 31 juillet 2016. Des réclamations d'assiette ont été déposées les 30 décembre 2017 et 22 mars 2018 et rejetées par décision du 26 novembre 2019. Par un jugement n° 2000801 du 6 avril 2023 dont il interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu émis à son encontre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011.
Sur l'étendue du litige :
2. Selon l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexées à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; b. Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; c. De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...). ". Par ailleurs, selon l'article R. 196-3 du livre précité : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Au regard des dispositions de l'article R. 196-1, le délai général de réclamation à l'encontre de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'impôt sur le revenu, énoncé par l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales, expire au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement de l'avis de mise en recouvrement, tandis que le délai spécial offert par l'article R. 196-3 du même livre au contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de rectification pour présenter ses propres réclamations est égal au délai ouvert à l'administration. En l'espèce, le délai spécial de réclamation, qui courait à compter de la proposition de rectification, expirait au 31 décembre de la troisième année suivant celle où les redressements ont été notifiés, soit en l'espèce au 31 décembre 2016, la proposition de rectification n° 3924 datant du 22 juillet 2013, le délai général courant à compter de la mise en recouvrement, intervenue en l'espèce le 13 août 2014 s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, expirant le 31 décembre 2016. Compte tenu des délais qui étaient impartis à Monsieur B..., c'est à bon droit que le tribunal administratif de Melun a rejeté les conclusions du requérant tendant à la décharge à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée émis à son encontre des périodes d'imposition du 1er janvier au 31 décembre 2011, motif pris de la tardiveté de la réclamation préalable du 30 décembre 2017. M. B... ne contestant pas cette irrecevabilité, ses conclusions en matière d'assiette ne peuvent dès lors qu'être rejetées.
Sur la régularité du jugement :
3. M. B... fait valoir que le tribunal administratif de Melun n'a pas statué sur sa demande d'abandon des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des redressements à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au regard de leur faible montant. Il ressort du jugement attaqué que l'administration fiscale a opposé en première instance une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et que les premiers juges ont estimé qu'il convenait l'accueillir au motif que la réclamation du 30 décembre 2017 a été présentée après le délai de prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, lequel expirait le 31 décembre 2016. En conséquence, les demandes de l'intéressé relatives à la demande d'abandon des rappels de TVA et des redressements BIC étaient sans objet. Le jugement n'est donc entaché d'aucune omission à statuer.
Sur la régularité de la procédure :
4. En premier lieu, M. B... soutient que la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière au motif que, relevant du régime de micro-entreprise, il n'est pas astreint à la tenue d'une comptabilité, et qu'en conséquence l'administration aurait dû engager à son encontre une procédure d'examen de situation fiscale personnelle et non pas une vérification de comptabilité.
5. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Les agents de l'administration peuvent, sans que le contribuable puisse s'y opposer, prendre copie des documents dont ils ont connaissance dans le cadre des procédures de contrôle prévues aux articles L. 12 et L. 13 (...) ". Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts : " (...) 5. Les entreprises qui n'ont pas exercé l'option visée au 4 doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Elles doivent également, lorsque leur commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats ".
6. Il résulte des dispositions précitées de l'article 50-0 du code général des impôts que si les entreprises relevant du régime micro-entreprise ont des obligations comptables réduites, il n'en demeure pas moins qu'elles doivent tenir un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats et un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives. A ce titre, les contribuables placés sous le régime de la micro-entreprise peuvent faire l'objet d'une vérification de comptabilité au même titre que les autres entreprises conformément aux dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Dès lors, c'est à bon droit que le service a engagé une procédure de vérification de comptabilité à l'encontre de M. B..., initiée par l'envoi régulier d'un avis de vérification de comptabilité en date du 18 mars 2013. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité, motif pris de ce qu'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aurait dû lui être adressé, doit être écarté.
7. En second lieu, M. B... soutient que la première méthode de reconstitution des recettes doit être écartée dès lors que sa motivation est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Il relève à ce titre que les entreprises utilisées comme éléments de comparaison ne sont pas désignées nommément dans la proposition de rectification par la vérificatrice, qui a seulement mentionné leur numéro Siren.
8. Lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait.
9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a indiqué dans les termes de la proposition de rectification en date du 22 juillet 2013 que, compte tenu de l'insuffisance des pièces justificatives présentées, le chiffre d'affaires serait reconstitué notamment en comparant notamment les chiffres d'affaires de quatre salons de coiffure dont les numéros SIREN sont : 345 036 834, 497 974 691, 509 377 321 et 503 245 854 exerçant la même d'activité (salons de coiffure, visagiste) dans le même secteur géographique et dans les mêmes conditions de personnel. Si le nom des entreprises ne figure pas expressément dans la proposition de rectification, les éléments communiqués étaient suffisamment précis et explicites pour permettre à M. B..., comme il l'a d'ailleurs fait, de formuler utilement ses observations, par lesquelles il a contesté la pertinence de chacune des entreprises retenues comme élément de comparaison qu'il a parfaitement pu déterminer à partir du numéro SIREN indiqué. Par suite, le moyen tiré de ce que la première méthode de reconstitution des recettes doit être écartée dès lors que sa motivation est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lesquelles au demeurant ne peuvent être invoquées s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre d'une procédure de taxation d'office, doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
10. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " (...) la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge (...) ". Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une procédure a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
11. Il résulte de l'instruction que la comptabilité présentée par M. B..., exploitant d'un salon de coiffure sous l'enseigne " MDS Coiffure Pro ", était entachée de graves irrégularités et a été écartée car dépourvue de valeur probante. Lors du contrôle, la vérificatrice a relevé une absence de tenue d'un cahier de recettes avec le détail journalier des recettes, auquel le requérant était astreinte en application de l'article 50-0 précité du code général des impôts, étant précisé qu'il ne disposait ni de caisse enregistreuse, ni de terminal de paiement mais également de justificatifs des recettes. Il a également relevé une discordance entre les recettes encaissées sur les comptes bancaires de l'entreprise et celles portées sur les déclarations souscrites par le contribuable. Par ailleurs, les rectifications, notifiées au titre de l'impôt sur le revenu dans le cadre de la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ont été établies sur des bases conformes à l'avis émis par la commission départementale dans sa séance du 3 juillet 2014. Par conséquent, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à M. B..., en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, dont les rappels ont été notifiés en application de l'article L. 193 du même livre, faute pour le requérant d'avoir déposé des déclarations au titre des périodes d'imposition en litige, la charge de cette preuve lui incombe également.
En ce qui concerne le caractère vicié de la méthode de reconstitution :
12. Dans le cadre de ses écritures, M. B... observe que la seconde méthode de reconstitution utilisée par l'administration est radicalement viciée dans son principe, en faisant valoir qu'elle ne prend pas en compte les données réelles de l'entreprise. Il considère que si l'administration a procédé à la reconstitution des recettes au regard du nombre potentiel de prestations réalisées par jour, par lui et sa salariée, à partir d'éléments réels issus de l'entreprise, notamment le relevé de prix établi contradictoirement avec lui, les indications fournies concernant le temps nécessaire pour exécuter les différentes prestations de base (shampoing, coupe, brushing) proposées par type de client (homme, femme, enfant), ainsi que les jours et les horaires d'ouverture du salon, elle n'a pas pris en compte par client les temps de pause supplémentaires liés à l'organisation du salon, à la prévention des troubles musculo-squelettiques, à l'hydratation, à la prise de boissons énergisantes, à l'alimentation et aux prestations non techniques (accompagnement de la clientèle). Il en conclut que les temps de prestation définies par le service pour une prestation de shampoing, coupe et brushing, soit 25 minutes pour un enfant ou un homme et 35 minutes pour une femme, doivent être majorés d'environ 20% et que, par voie de conséquence, le nombre de clients jour et le chiffre d'affaires réalisé par le salon de coiffure doit être recalculé en prenant en compte les paramètres précités. Au regard de ces éléments, il considère que la méthode retenue est radicalement viciée au motif que l'administration n'a pas pris en compte les conditions réelles d'exploitation, ce qui aboutit, selon lui, à des résultats irréalistes et incohérents.
13. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération d'une reconstitution de ses recettes peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivi, en vue de démontrer que cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. A l'appui de sa démonstration, il peut, en cours d'instance, non seulement apporter tous éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude.
14. Après avoir écarté la comptabilité de la société comme non probante, le service a utilisé deux méthodes différentes de reconstitution de recettes. S'agissant de la première méthode qui n'est pas contestée par le requérant, le chiffre d'affaires a été reconstitué par comparaison avec le chiffre d'affaires moyen réalisé par quatre salons de coiffure situés dans le même secteur géographique et dont les conditions d'exploitation sont similaires. Concernant la seconde méthode remise en cause par M. B..., le service a procédé à la reconstitution des recettes en se fondant sur le nombre potentiel de prestations réalisées par jour à partir d'éléments réels issus de l'entreprise, notamment du relevé de prix établi contradictoirement avec le requérant et les indications fournies par celui-ci concernant le temps nécessaire pour exécuter les différentes prestations de base (shampoing, coupe, brushing) proposées, les jours et les horaires d'ouverture du salon, le nombre de salariés et la nature de la clientèle. La vérificatrice a alors considéré que les chiffres d'affaires constitués par la moyenne entre les chiffres d'affaires reconstitués par les deux méthodes mentionnées s'élevaient à 46 939 euros en 2010 et 57 886 euros en 2011, lesquels, comparés aux chiffres d'affaires déclarés, mettaient en évidence des minorations de 34 439 euros en 2010 et 40 886 euros en 2011. Si, pour contester la méthode utilisée par le service, M. B... soutient que l'administration a exagéré le chiffre d'affaires en ne tenant pas compte des temps de pause supplémentaires mentionnés ci-dessus, il ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, alors que le temps défini pour la prestation " coiffure " a été établi de manière contradictoire avec M. B... qui n'a pas fait état de temps supplémentaires au titre des différents événements mentionnés, et que ces temps doivent, dès lors, être regardés comme étant implicitement compris dans les temps retenus pour la prestation " coiffure ", qui n'apparaissent pas comme étant manifestement sous-estimés. Par suite, le moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution serait radicalement viciée ou excessivement sommaire, au motif qu'elle ne prendrait pas suffisamment en compte les conditions réelles d'exploitation de son activité, doit être écarté.
En ce qui concerne la détermination des recettes taxables :
15. En premier lieu, Si M. B... soutient qu'il pouvait bénéficier de l'abattement sur recettes de 50 % prévu au troisième alinéa du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts, il résulte de ce qui précède que, faute d'avoir rempli la condition de présentation des documents comptables prévue au 5 de cet article, le moyen soulevé ne peut qu'être écarté.
16. En second lieu, et en tout état de cause, si M. B... soutient que la révision à la baisse du chiffre d'affaires reconstitué aurait dû conduire à le faire bénéficier de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 293 B du code général des impôts, il résulte de ce qui a été dit au point 15 du présent arrêt que le moyen soulevé ne peut qu'être écarté.
Sur les pénalités :
17. M. B... soutient qu'eu égard à son propre calcul des recettes reconstituées, il n'était pas astreint à l'obligation de déclarer une quelconque taxe sur la valeur ajoutée ni à déposer une déclaration n° 2031 au titre de l'année 2010 et que vu la faiblesse des montants en jeu et de sa bonne foi au titre de l'année 2011, les pénalités doivent être abandonnées.
18. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (...) ". Il résulte de ces dispositions que toute inexactitude ou omission dans une déclaration peut générer l'application de la pénalité de 10 % sur les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu.
19. Il résulte de l'instruction qu'en application du I de l'article 1758 du code général des impôts, le service a appliqué une majoration de 10 % concernant le chef de rehaussement dans la catégorie de l'impôt sur le revenu, pour défaut de déclaration. Ainsi, qu'il a été énoncé précédemment, les impositions supplémentaires litigieuses auxquelles M. B... a été assujetti ont été régulièrement établies et sont justifiées. En outre, il est constant que ses déclarations d'impôt sur le revenu ont été minorées à raison des insuffisances de bénéfices taxables mentionnées. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il doit être déchargé des pénalités qui lui ont été appliquées, les arguments tirés de la faiblesse des montants en jeu et de sa bonne foi étant sans incidence au regard du régime de pénalités appliqué.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celles tendant à ce que l'Etat soit condamné aux dépens doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l'audience du 8 novembre 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Soyez, président assesseur,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 29 novembre 2024.
La rapporteure,
S. BOIZOTLe président,
S. CARRERE
La greffière,
E. LUCE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 23PA02575
