Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme A... B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que de la contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014.
Par un jugement n° 1921827 du 31 janvier 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 mars 2023 et le 19 octobre 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, Mme B..., représentée par Me Royaï, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que de la contribution sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- les propositions de rectification du 30 janvier 2017 et du 24 mai 2018 sont insuffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- les rehaussements sont prescrits dès lors que la proposition de rectification du 30 janvier 2017 ne lui a pas été régulièrement notifiée et n'a donc pas eu pour effet d'interrompre le délai de prescription tel que fixé par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- la proposition de rectification du 30 janvier 2017 infligeant des majorations pour manquement délibéré n'est pas visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;
- les majorations pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées, par référence à des éléments étrangers à sa situation fiscale personnelle ;
- elle n'a perçu aucune rémunération occulte imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ; l'administration ne rapporte ni la preuve de l'appréhension effective de ce revenu, ni sa disponibilité au sens de l'article 12 du code général des impôts ;
- le système du quotient sur les revenus exceptionnels prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts doit être appliqué ;
- elle doit bénéficier du système de lissage de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, prévu par le 1 du II de l'article 223 sexies du code général des impôts et le montant de cette contribution doit être de 3 918 euros ;
- les manquements délibérés qui lui sont reprochés ne sont pas établis par l'administration fiscale ;
- conformément à la décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 Waldner, l'application de la majoration de 25% est contraire à l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Par un mémoire en défense enregistré le 19 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Lellig, rapporteure ;
- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Royai, pour Mme B....
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue de la vérification de comptabilité de la société Illimited Conseil, dont Mme B... était associée et gérante non salariée, l'administration fiscale a notifié à cette dernière des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'une contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2014. Mme B... relève appel du jugement du 31 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.
3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du 24 mai 2018, qui s'est substituée à celle du 30 janvier 2017, mentionne les impositions et les années en cause, les motifs de fait et de droit sur lesquels sont fondés les redressements ainsi que les modalités de calcul de ces derniers. Elle comporte en annexe les extraits de compte bancaire et des contrats de placement à l'origine des rehaussements proposés. Elle détaille également les éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Illimited Conseil sur lesquels l'administration fiscale s'est appuyée. Cette proposition n'avait par ailleurs pas à indiquer les motifs, sans lien avec les rectifications en litige, pour lesquels le service a rejeté la comptabilité de cette société. Dans ces conditions, Mme B... disposait des éléments suffisants lui permettant de formuler utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait le 23 juillet 2018. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écartée.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...) le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". L'article L. 189 de ce livre dispose que : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ". Il incombe à l'administration d'établir que le contribuable a reçu notification régulière de l'acte de procédure visé par ces dispositions. En cas de retour à l'administration du pli contenant la proposition de rectification, cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal, conformément à la réglementation en vigueur, d'un avis d'instance prévenant le destinataire de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste.
5. En l'espèce, la copie de l'avis de réception du pli contenant la proposition de rectification du 30 janvier 2017, expédié à l'adresse exacte de Mme B... à Biarritz (Pyrénées-Atlantiques) et retourné à l'administration, est revêtu des mentions " pli avisé et non réclamé " et " avisé le 01/02/2017 ". En se bornant à soutenir qu'elle n'a jamais reçu cette proposition de rectification, Mme B... ne conteste pas ces mentions précises, claires et concordantes qui établissent dès lors la notification régulière de cette proposition de rectification, laquelle a ainsi valablement interrompu le délai de prescription en faisant courir un nouveau délai de même durée. Par suite, le moyen tiré de la prescription du délai de reprise à la date de la deuxième proposition de rectification du 24 mai 2018 manque en fait et doit être écarté.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ".
7. Il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité de la société Illimited Conseil, le service a constaté que cette dernière avait mis à disposition de
Mme B... une somme de 420 000 euros afin de lui permettre de souscrire quatre contrats de placements à long terme. Il a estimé que cette somme constituait un revenu distribué au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, taxable à l'impôt sur le revenu entre les mains de Mme B... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Aucune des pièces versées au dossier ne permet d'établir, ainsi que le soutient Mme B..., que ces placements auraient été effectués pour le compte de la société et que cette dernière en serait la réelle bénéficiaire. A cet égard, l'administration produit un courrier de la société Fairvesta du 24 janvier 2019 attestant que la requérante était toujours, à cette date, détentrice de ces contrats. Le libellé du virement à l'origine de la souscription de ces contrats et les modalités de l'inscription en comptabilité de cette opération ne permettent pas remettre en cause le bénéficiaire de ces placements, à savoir Mme B... en son nom personnel. Si cette dernière soutient que c'est par erreur qu'elle a été désignée bénéficiaire en lieu et place de la société, elle ne verse en tout état de cause aucun élément au dossier corroborant ses dires ou attestant de tentatives de rectification de cette supposée erreur.
8. Par ailleurs, il n'est pas contesté que le compte bancaire de la société Illimited Conseil a été débité de la somme de 420 000 euros le 7 août 2014 et que cette somme a été utilisée par Mme B... pour souscrire les quatre contrats litigieux. La somme en cause a donc bien été appréhendée par Mme B..., laquelle en a disposé à sa convenance, alors même que les fonds en cause, qui étaient placés, auraient été bloqués jusqu'à l'année 2024 et qu'ils auraient enregistré une perte de 20 % de leur valeur. Dans ces conditions, l'administration fiscale était fondée à regarder la somme en cause comme ayant été mise à la disposition de la requérante et distribuée à cette dernière à cette date. Dès lors, le moyen tiré de l'absence de perception d'une rémunération occulte par Mme B... doit être écarté.
9. En troisième lieu, aux termes du I de l'article 163-0 A du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (...) ".
10. Il résulte de l'instruction que les revenus litigieux, alors même que leur montant serait exceptionnel, constituent des recettes distribuées par la société à l'un de ses associés et sont, à ce titre, susceptibles d'être recueillies annuellement par Mme B.... Dans ces conditions, les sommes en litige ne peuvent être regardés comme un revenu exceptionnel au sens de l'article 163-0 A du code général des impôts.
11. Enfin, le moyen tiré de l'erreur dans le montant de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, qui ne serait pas de 4 808 euros mais seulement de 3 918 euros, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 11 du jugement attaqué, en l'absence de toute réplique ou argumentation nouvelle remettant en cause les calculs opérés par l'administration.
En ce qui concerne les pénalités :
12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " (...) La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l'article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées ". Aux termes des dispositions de l'article L. 80 E du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Enfin, l'article R. 80 E-1 du même livre dispose que : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ".
13. Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités visées par le second alinéa de l'article
L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document, signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.
14. Ainsi qu'il a été exposé au point 3 du présent arrêt, la proposition de rectification du 30 janvier 2017, qui mentionnait la possibilité d'appliquer une majoration pour manquement délibéré, a valablement interrompu le délai de prescription, alors même qu'elle n'était pas visée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Par ailleurs, la décision d'appliquer cette majoration contenue dans la proposition de rectification du 24 mai 2018 est quant à elle régulièrement visée par un inspecteur principal. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à invoquer la prescription de la sanction fiscale qui lui a été infligée.
15. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. (...) ".
16. D'une part, le moyen tiré de ce que les majorations pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées, par référence à des éléments étrangers à la situation fiscale personnelle de Mme B... doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 16 du jugement attaqué.
17. D'autre part, en relevant que Mme B... a appréhendé des fonds de la société dont elle était dirigeante pour souscrire à son nom des contrats de placements à long terme et a encaissé des loyers sans déclarer ces revenus, l'administration établit la volonté délibérée d'éluder une partie de l'impôt dû. Ainsi qu'il a été exposé au point 7, il ne résulte pas de l'instruction que la souscription des contrats litigieux en son nom propre résulterait d'une erreur indépendante de la volonté de Mme B.... Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée doit être écarté.
18. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ".
19. Mme B... se prévaut de l'arrêt Waldner contre France (n° 26604/16) du 7 décembre 2023, par lequel la Cour européenne des droits de l'homme a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d'un organisme de gestion agréé. Elle soutient que la majoration prévue au 2° du 7 du même article, appliquée aux revenus distribués, méconnaît également l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Toutefois, le législateur a entendu, en adoptant les dispositions contestées, soumettre à une imposition plus forte certains revenus de capitaux mobiliers distribués dans des conditions irrégulières ou occultes, afin de dissuader de telles opérations, et a ainsi poursuivi l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. La majoration en cause repose dès lors suffisamment sur une base raisonnable. Cette majoration, qui porte sur des revenus de capitaux mobiliers dissimulés, non spontanément déclarés, ne conduit pas à une charge excessive au regard des facultés contributives des contribuables et n'entraîne donc pas une surcharge financière disproportionnée à leur encontre. Dans ces conditions, la méthode retenue par le législateur, pour les revenus réputés distribués en application du c de l'article 111 du code général des impôts, n'a pas rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.
20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).
Délibéré après l'audience du 24 octobre 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Barthez, président de chambre,
- M. Delage, président assesseur,
- Mme Lellig, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 novembre 2024.
La rapporteure,
W. LELLIGLe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
A. MAIGNAN
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23PA01315 2
