| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 26 septembre 2024, 22PA05301

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... A... et Mme B... C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 2014659/1-2 du 18 octobre 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 14 décembre 2022, M. A... et Mme C..., représentés par Me Krief, demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 18 octobre 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la valeur de l'avantage en nature correspondant à l'utilisation privative de l'appartement loué par la société est de 30 %, et non de 70 % comme l'a retenue l'administration fiscale ;

- M. A... n'a jamais utilisé le véhicule de la société à titre personnel ;

- les dons à un parti politique ont été dûment justifiés ;

- l'application des pénalités et majorations n'est pas justifiée ;

- le taux de l'intérêt de retard appliqué aurait dû être limité au taux de l'intérêt légal.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 ;

- la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 ;

- le décret n° 90-606 du 9 juillet 1990 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Galerie D... A... Art 9, qui exerce une activité de galerie d'art et dont M. A... était alors le dirigeant, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, dans les suites de laquelle le dossier fiscal personnel de M. A... et Mme C... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a, au titre des années 2014 et 2015, réintégré aux revenus imposables des intéressés un avantage en nature né de la mise à la disposition de M. A... d'un véhicule appartenant à la société, rehaussé le montant de l'avantage en nature déclaré au titre de la mise à leur disposition d'un appartement loué par la société et remis en cause la réduction d'impôt dont ils s'étaient prévalus sur le fondement des dispositions du 3. de l'article 200 du code général des impôts. M. A... et Mme C... font appel du jugement du 18 octobre 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en ont découlé. Toutefois, par la présente requête, les intéressés ne contestent pas le seul chef de rectification ayant donné lieu à un supplément de contributions sociales.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

S'agissant des avantages en nature :

2. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu / (...) ". Aux termes de l'article 82 de ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits (...) ". Il résulte de ces dispositions que les avantages en argent ou en nature accordés par les employeurs à leurs salariés en sus de leurs émoluments et salaires ont en principe le caractère de salaires et sont imposables en tant que tels, sauf lorsqu'ils n'ont pas été inscrits explicitement dans la comptabilité de l'employeur ou sont manifestement dépourvus de tout lien avec les fonctions salariées.

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Galerie D... A... Art 9, qui a pris en charge, en 2014 et 2015, les loyers et les charges locatives d'un appartement de 199 m2 qu'elle loue à Paris (1er arrondissement) pour un montant annuel de 96 000 euros, a mis cet appartement à la disposition de M. A... et Mme C... au cours de ces années et a inscrit en comptabilité, au titre de chacune de ces années, un avantage en nature déclaré de 12 000 euros. Après avoir admis que l'appartement pouvait être utilisé pour recevoir certains acheteurs et vendeurs, le service a évalué le taux d'utilisation professionnelle de l'appartement à hauteur de 30 % de sa valeur locative réelle et a, par conséquent, réintégré aux revenus imposables des requérants, dans la catégorie des traitements et salaires, un complément d'avantage en nature de 55 200 euros au titre de chacune des années 2014 et 2015. Si, par les pièces produites en appel comme en première instance, M. A... et Mme C..., qui soutiennent que la proportion dans laquelle ils ont utilisé l'appartement pour des raisons professionnelles devrait être fixée à 70 % de sa valeur locative réelle, établissent qu'ils y ont organisé, au titre de chaque année d'imposition en litige, des déjeuners ou dîners dans le cadre d'expositions organisées par la société Galerie D... A... Art 9, ces éléments ne sont toutefois pas de nature à démontrer que le taux d'utilisation professionnelle de 30 % retenu par le service serait insuffisant dès lors qu'il résulte de l'instruction que seul l'organisation d'une dizaine de repas professionnels par an est établie pour les années 2014 et 2015. Il en va également des circonstances invoquées par les requérants qu'une partie de l'appartement constitue un showroom et que la garantie de l'assurance contre le vol des œuvres d'art qui y sont exposés est passée de 200 000 euros en 2014 à 1 000 000 euros en 2015, dès lors que ces circonstances n'établissent pas par elles-mêmes que des clients de la société se seraient rendus dans l'appartement en dehors des repas professionnels qui viennent d'être mentionnés. Enfin, il est constant que la société Galerie D... A... Art 9 n'a déclaré aucune cotisation foncière des entreprises pour cet appartement et que M. A... et Mme C... ont été soumis à la taxe d'habitation pour la totalité de la surface de celui-ci. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la proportion dans laquelle ils utilisaient l'appartement pour des besoins professionnels excédait celle de 30 % admise par le service.

4. En second lieu, il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté que la société Galerie D... A... Art 9 avait inscrit le 1er janvier 2014 à l'actif de son bilan un véhicule de collection de marque Triumph, dont elle est propriétaire depuis le 3 juillet 2007, l'administration fiscale a considéré qu'au cours des années 2014 et 2015, ce véhicule avait fait l'objet de la part de M. A..., qui était alors le président salarié de cette société, d'une utilisation personnelle qui peut être évaluée à 70 % des frais d'assurance et d'entretien de la voiture prises en charge par la société, puis a réintégré, dans cette mesure, aux revenus imposables des requérants, dans la catégorie des traitements et salaires, l'avantage en nature constitué par la mise à disposition, à des fins personnelles, de ce véhicule au profit de M. A.... Toutefois, si l'administration fiscale a relevé qu'aucun avantage en nature né de l'utilisation de cette voiture n'a été inscrit dans les écritures comptables de la société en 2014 et 2015, elle n'établit pas par cette seule constatation que le véhicule de la société aurait été utilisé en partie à des fins personnelles. Dans ces conditions, c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré dans les bases d'imposition des requérants la somme de 2 858 euros au titre de l'année 2014 ainsi que la somme de 4 234 euros au titre de l'année 2015.

S'agissant des cotisations versées à un parti politique :

5. Aux termes de l'article 200 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " (...) / 3. Ouvrent (...) droit à la réduction d'impôt (...) [les] cotisations versées aux partis et groupements politiques par l'intermédiaire de leur mandataire / (...) / 5. Les versements ouvrent droit au bénéfice de la réduction d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l'administration attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l'identité des bénéficiaires / Toutefois, pour l'application du 3, les reçus délivrés pour (...) les cotisations d'un montant égal ou inférieur à 3 000 [euros] ne mentionnent pas la dénomination du bénéficiaire. Un décret en Conseil d'Etat détermine les modalités d'application de cette disposition ". Aux termes du I de l'article 11 du décret n° 90-606 du 9 juillet 1990 pris pour l'application de la loi n° 90-55 du 15 janvier 1990 relative à la limitation des dépenses électorales et à la clarification du financement des activités politiques, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le mandataire prévu à l'article 11 de la [loi n° 88-227 du 11 mars 1988 relative à la transparence financière de la vie politique] (...) délivre à chaque donateur ou cotisant, quel que soit le montant du don consenti ou de la cotisation versée, un reçu détaché d'une formule numérotée, éditée par la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques / (...) / Pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu prévue au 3 de l'article 200 du code général des impôts, le contribuable doit être en mesure de présenter à la demande de l'administration fiscale le reçu délivré par le mandataire / La souche et le reçu indiquent s'il s'agit d'un don ou d'une cotisation ; ils mentionnent le montant, la date et le mode de règlement par chèque, espèces, carte bancaire, virement ou prélèvement automatique ainsi que l'identité et l'adresse du domicile fiscal du donateur ou du cotisant. Le reçu est signé par le donateur ou le cotisant / Le reçu ne comporte le nom et l'adresse du mandataire prévu à l'article 11 de la loi du 11 mars 1988 précitée que lorsque le don consenti ou la cotisation versée excède 3 000 euros ".

6. Il résulte de l'instruction que M. A... et Mme C... ont déclaré le versement, en 2014 et 2015, d'une cotisation de 470 euros à un parti politique. Pour en justifier, les requérants ont présenté, en appel comme en première instance, conformément aux dispositions combinées des 3. et 5. de l'article 200 du code général des impôts et de l'article 11 du décret du 9 juillet 1990, des reçus détachés de formules numérotées, éditées par la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques, et délivrés par un mandataire d'un parti politique, desquels il ressort que M. A..., en qualité d'adhérent d'un parti politique, a versé à ce mandataire une cotisation de 470 euros le 27 novembre 2014 puis le 21 juillet 2015. Si ces reçus indiquent seulement le montant et la date des versements en litige, il résulte des dispositions citées au point précédent que les contribuables n'ont pas à justifier de l'identité du mandataire bénéficiaire d'un don ou, comme en l'espèce, d'une cotisation d'un montant égal ou inférieur à 3 000 euros. Par ailleurs, la circonstance que le reçu délivré en 2014 mentionne comme domicile fiscal de M. A... le siège de la société Galerie D... A... Art 9, dont il était alors le dirigeant, est sans incidence dès lors qu'il résulte de l'instruction que cette société n'est pas mentionnée sur le reçu et que, par suite, le cotisant est bien M. A... à titre personnel. Dans ces conditions, c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que M. A... et Mme C... ne pouvaient légalement bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions du 3. de l'article 200 du code général des impôts au motif qu'ils ne justifiaient pas de l'identité du bénéficiaire des cotisations en litige et que l'adresse personnelle de M. A... ne figurait pas sur les reçus.

En ce qui concerne les pénalités :

7. En premier lieu, aux termes du I de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue / (...) ".

8. Il résulte de l'instruction, et notamment de ce qui est jugé plus haut, que l'administration fiscale a constaté dans la proposition de rectification du 13 juin 2017 que les déclarations de revenus souscrites par M. A... et Mme C... au titre des années 2014 et 2015 étaient entachées d'inexactitudes ou d'omissions. Par suite, contrairement à ce que soutiennent les requérants, c'est à bon droit que l'administration fiscale a appliqué la majoration de 10 % prévue au I de l'article 1758 A précité sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige résultant de ces inexactitudes ou omissions déclaratives.

9. En second lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code / (...) / IV. - 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement / Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu (...), le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie / (...) ". Le taux de l'intérêt de retard, fixé à 0,40 % par mois par le III de cet article entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2017, a été ramené à 0,20 % par mois depuis le 1er janvier 2018.

10. Par sa décision n° 438849 du 22 juillet 2020, le Conseil d'Etat a rappelé, en premier lieu, que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Il a jugé, en second lieu, que si, ainsi qu'il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires à l'adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 contestées devant lui, l'évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers et en particulier aux taux pratiqués lors de la souscription des emprunts de l'Etat, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Il suit de là que l'application des intérêts n'avait pas à faire l'objet d'une motivation spécifique et que, ne constituant pas une sanction, M. A... et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir qu'il incomberait au juge de l'impôt de moduler le taux de l'intérêt de retard ou, à tout le moins, de le ramener au niveau de l'intérêt légal.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... et Mme C... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris ne leur a pas accordé une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, à raison, pour chacune de ces années, d'une somme de 470 euros pour les motifs exposés au point 6, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants, d'une part, et que le même tribunal ne leur a pas accordé la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, à raison des sommes respectives de 2 858 euros et 4 234 euros imposées dans la catégorie des traitements et salaires pour les motifs exposés au point 4, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants, d'autre part.

Sur les frais liés au litige :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme globale de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A... et Mme C... et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à M. A... et à Mme C... la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 à concurrence, pour chacune de ces années, d'une somme de 470 euros, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants.

Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. A... et à Mme C... est réduite d'une somme de 2 858 euros au titre de l'année 2014 et d'une somme de 4 234 euros au titre de l'année 2015.

Article 3 : M. A... et Mme C... sont déchargés, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant aux réductions de base fixées à l'article 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le jugement n° 2014659/1-2 du Tribunal administratif de Paris du 18 octobre 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'Etat versera à M. A... et à Mme C... une somme globale de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. A... et de Mme C... est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... A..., à Mme B... C..., au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22PA05301