| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 26 septembre 2024, 22PA03708

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société My Love Affair Limited a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 19 avril 2011 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 2006293/1-2 du 7 juin 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 5 août 2022, la société My Love Affair Limited, représentée par Me Cortyl, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 7 juin 2022 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions ;

3°) de lui rembourser les sommes consignées auprès du Trésor public à titre de constitution de garanties ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- elle n'est pas imposable en France dès lors qu'elle n'y dispose d'aucun établissement stable ;

- la procédure de taxation d'office a été irrégulièrement mise en œuvre ;

- elle a été privée de la faculté de saisir le supérieur hiérarchique, l'interlocuteur départemental et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors que l'administration fiscale s'y était formellement engagée ;

- les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 étaient prescrits, le délai de reprise spécial en cas d'exercice d'une activité occulte ne lui étant pas opposable ;

- elle pouvait bénéficier des énonciations du second alinéa du paragraphe 80 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70 ;

- à supposer qu'elle aurait disposé d'un établissement stable en France, elle n'est qu'un intermédiaire transparent entre les artistes et les annonceurs, elle ne participe pas à la réalisation des prestations qui sont l'objet des contrats, qui sont, pour la plupart, exécutées à l'étranger par des personnes résidant à l'étranger, et, à titre subsidiaire, seules les prestations réalisées en France y seraient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 5 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

- si la Cour ne devait pas confirmer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts appliquée aux impositions en litige, il sollicite, à titre subsidiaire, une substitution de base légale tendant à appliquer à ces impositions la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte prévue au c du 1 de l'article 1728 du même code.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 19 juin 2008 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt C-168/84 de la Cour de justice des Communautés européennes du 4 juillet 1985 ;

- l'arrêt C-190/95 de la Cour de justice des Communautés européennes du 17 juillet 1997 ;

- l'arrêt C-605/12 de la Cour de justice de l'Union européenne du 16 octobre 2014 ;

- l'arrêt C-111/14 de la Cour de justice de l'Union européenne du 23 avril 2015 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, les agents de la direction nationale d'enquêtes fiscales ont saisi, le 17 novembre 2015, divers documents et pièces concernant la société de droit anglais My Love Affair Limited (dénommée Be My Guest Communication Limited jusqu'au 7 novembre 2011) dans les locaux des sociétés BMCG Services France et Dayclic, filiales françaises détenues par la société My Love Affair Limited à hauteur de respectivement 100 % et 50 %, et au domicile de M. A..., actionnaire majoritaire et directeur général de la société My Love Affair Limited et gérant de la société BMCG Services France. L'administration fiscale, estimant qu'il existait des indices sérieux que la société My Love Affair Limited fût passible de l'impôt sur les sociétés et redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France, lui a adressé le 21 mars 2016 un avis de vérification de comptabilité. A l'issue de cette vérification, clôturée par une proposition de rectification du 4 août 2017, l'administration fiscale, après avoir considéré que cette société, agence spécialisée dans l'industrie du divertissement, exploitait en France de manière occulte une entreprise à partir d'un établissement stable, situé dans les locaux de la société BMCG Services France, puis procédé à la détermination des résultats de l'établissement stable de la société My Love Affair Limited en France, a mis à sa charge, selon la procédure de taxation d'office prévue au 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011, 2012, 2013 et 2014 et, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° du même article, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 19 avril 2011 au 31 décembre 2014. La société My Love Affair Limited fait appel du jugement du 7 juin 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions.

Sur le fond :

En ce qui concerne le principe de l'imposition de la société My Love Affair Limited à l'impôt sur les sociétés en France :

2. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, dispose : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions / (...) ". Il résulte de ces dispositions que ne sont passibles de l'impôt sur les sociétés que les seuls bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France ou dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. Le paragraphe 1 de l'article 7 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 stipule, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable ". Aux termes de l'article 5 de cette convention, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction / b) une succursale / c) un bureau / (...) / 4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas " établissement stable " si : / (...) / e) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire / f) une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux alinéas a) à e) du présent paragraphe, à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire / 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe / (...) ". Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations précitées, une société résidente du Royaume-Uni doit, soit disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres.

En ce qui concerne l'existence d'un établissement stable en France au regard des règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée :

3. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (...) les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 259 de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège son activité économique (...) / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle / (...) ". Aux termes de l'article 283 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...) ".

4. Il résulte des dispositions des articles 259 et 283 du code général des impôts, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies au 1° de l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58), à savoir l'existence d'un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.

5. S'il est constant que la société My Love Affair Limited, immatriculée au registre des sociétés de l'Angleterre et du Pays de Galles le 19 avril 2011, possède son siège social à Londres (Royaume-Uni) à la même adresse au cours de la période vérifiée, l'administration fiscale établit toutefois que cette adresse correspond en réalité à un espace de 18 m2 destiné à recevoir un simple poste informatique comptable, que cet espace est situé dans des locaux loués par le cabinet comptable britannique de la société requérante, qu'il a été mis à la disposition de la société à titre précaire pour un prix symbolique d'environ 2,39 euros par m2 et que le contrat de travail de la seule salariée de la société My Love Affair Limited, qui a travaillé en son sein entre juin 2012 et mars 2013 en qualité de " Head Of Business Development UK ", stipulait que son lieu de travail était situé à son domicile jusqu'à ce que la société acquière un bureau physique au Royaume-Uni, ce qui fut d'ailleurs fait en juillet 2015, soit après la période vérifiée. Il est également établi que les contrats, les documents comptables, les déclarations fiscales souscrites auprès des autorités britanniques et la quasi-totalité des relevés des trois comptes bancaires ouverts par la société My Love Affair Limited à la banque HSBC à Londres ont été saisis en France dans les locaux de la société BMCG Services France, filiale française détenue à 100 % par la société requérante, M. A... étant à la fois actionnaire majoritaire et directeur général de la société My Love Affair Limited et gérant de la société BMCG Services France. A ce dernier égard, si la société requérante fait valoir que M. A... s'est rendu à de multiples reprises à Londres au cours de la période vérifiée, les éléments de sa présence au Royaume-Uni ne sont pas suffisants pour démontrer que les décisions stratégiques concernant la société My Love Affair Limited y ont été prises, alors que l'administration fiscale établit que M. A... résidait fiscalement en France, qu'il était le gérant de la société BMCG Services France située en France et que la majorité des clients de la société requérante sont établis en France. Au surplus, si la société My Love Affair Limited soutient que neuf conseils d'administration se sont tenus à Londres entre le 15 juin 2011 et le 31 décembre 2014 et que la réunion du conseil d'administration prévue à Paris le 30 novembre 2011 a été annulée, il résulte de l'instruction que les dates de déplacement de M. A... ne coïncident pas en totalité avec celles des conseils d'administration évoquées, que les copies de quelques procès-verbaux de conseils d'administration ne comportent qu'une seule page et que ces documents ne font pas apparaître la présence des autres membres du conseil d'administration. En revanche, l'administration fiscale a constaté que, alors que la société BMCG Services France était supposée constituer seulement un bureau de liaison fournissant à la société My Love Affair Limited des prestations de services administratifs et d'études de marché, en vertu d'une convention de services conclue le 1er août 2011, les salariés de la société BMCG Services France ont été en réalité recrutés, au cours de la période vérifiée, pour développer l'activité de la société requérante dès lors qu'il est établi, notamment au vu de l'analyse des contrats de travail et d'échanges de courriels entre M. A... et les salariés, que la part variable de leurs rémunérations était déterminée en fonction d'objectifs visant à développer le chiffre d'affaires de la société My Love Affair Limited. L'administration fiscale établit du reste que la société BMCG Services France a conclu, en 2011 et 2012, deux contrats d'apporteurs d'affaires au profit de la société requérante, alors que la convention de services du 1er août 2011 limitait l'activité de la société BMCG Services France à la simple fourniture de prestations de services administratifs et d'études de marché, la société BMCG Services France se présentant d'ailleurs comme étant la société My Love Affair Limited dans le contrat conclu en 2012.

6. Dans ces conditions, et alors même que la société BMCG Services France, immatriculée au registre des commerces et des sociétés le 29 juillet 2011 au greffe du tribunal de commerce de Paris, disposait d'une simple adresse de domiciliation jusqu'au 27 novembre 2011, la société My Love Affair Limited doit être regardée comme ayant exploité une entreprise en France pour l'application de l'article 209 du code général des impôts. Elle doit être également regardée comme ayant disposé d'une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle elle a exercé une activité en France ou comme ayant eu recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres, caractérisant l'existence d'un établissement stable pour l'application des stipulations du 2 de l'article 5 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008, dont les stipulations du 1 de l'article 7 permettent, comme en l'espèce, l'imposition des bénéfices en France. Enfin, il résulte également des éléments analysés au point précédent que la société My Love Affair Limited doit être regardée comme ayant disposé en France d'un établissement stable présentant un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées, justifiant son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée dans cet Etat dans les conditions prévues au 1° de l'article 259 et au 1 de l'article 283 du code général des impôts.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Sont taxés d'office : / (...) / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes / (...) ". Aux termes de l'article L. 68 de ce livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La procédure de taxation d'office prévue [au] 2° (...) de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 / (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 169 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et (...) n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ".

8. L'administration fiscale ayant établi, ainsi qu'il a été dit plus haut, que la société My Love Affair Limited avait un établissement stable ou un établissement suffisamment permanent et autonome en France, cette dernière était tenue de déposer dans le délai légal les déclarations fiscales correspondant à son activité exercée en France au titre de la période en litige. Si la société requérante, qui ne conteste pas ne pas avoir respecté en France ses obligations déclaratives en matière d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires, soutient que la procédure de taxation d'office en matière de taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulière dès lors que l'administration fiscale ne l'a pas mise en demeure de régulariser sa situation, il résulte des dispositions citées au point précédent que la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, l'administration fiscale établit, en matière d'impôt sur les sociétés, que la société My Love Affair Limited avait exercé, au cours de la période d'imposition en litige, une activité occulte au sens des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales faute d'avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, de sorte qu'elle n'était pas tenue, avant de mettre en œuvre la procédure de taxation d'office en matière d'impôt sur les sociétés, d'adresser à la société requérante une mise en demeure préalable. Enfin, si la société My Love Affair Limited indique qu'elle a satisfait au Royaume-Uni à ses obligations déclaratives et contributives en matière d'impôt sur les sociétés, elle ne peut toutefois pas être regardée comme n'ayant pas exercé une activité occulte en France dès lors, ainsi qu'il sera dit au point 12, qu'il existe une différence notable entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles l'administration fiscale française a entendu l'assujettir et celui auquel elle a été assujettie au Royaume-Uni.

9. En second lieu, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / (...) / 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ". Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Le premier alinéa de l'article L. 80 A de ce livre dispose : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".

10. S'il est exact que l'administration fiscale a répondu, le 20 décembre 2017, aux observations de la société My Love Affair Limited formulées le 6 septembre 2017 sur la proposition de rectification du 4 août 2017, alors que cette dernière indiquait que le service faisait application de la procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, cette circonstance invoquée par la société requérante est toutefois, compte tenu des termes mêmes des dispositions précitées de l'article L. 56 du même livre, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, la procédure de taxation d'office ayant été régulièrement suivie ainsi qu'il a été dit au point 8. Par ailleurs, si la société requérante soutient que le service n'a pas respecté ses engagements écrits tendant à ce que le vérificateur et l'interlocuteur départemental reçoivent son représentant légal après la notification de la proposition de rectification et à ce qu'elle puisse bénéficier de la prorogation du délai de trente jours pour répondre à la proposition de rectification, elle ne peut pas, en tout état de cause, s'en prévaloir, sur le fondement implicite de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, comme d'une prise de position formelle de l'administration fiscale dès lors que celle-ci ne constitue pas une appréciation de la situation de fait de la société contribuable au regard d'un texte fiscal. Dans ces conditions, la société My Love Affair Limited n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité faute d'avoir bénéficié des garanties s'attachant à la procédure de rectification contradictoire, et notamment de la faculté de saisir le supérieur hiérarchique, l'interlocuteur départemental et la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions supplémentaires :

S'agissant de l'exercice du droit de reprise spécial en cas d'exercice d'une activité occulte :

11. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

12. Ainsi qu'il a été jugé plus haut, le ministre établit que la société My Love Affair Limited avait un établissement stable ou un établissement suffisamment permanent et autonome en France et qu'elle y a exercé une activité occulte faute d'avoir déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire et de ne pas avoir fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Pour justifier ne pas s'être acquittée de ses obligations déclaratives en France, la société My Love Affair Limited soutient qu'elle a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales au Royaume-Uni et que la méconnaissance de ses obligations en France procédait d'une erreur. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, il existe une différence notable entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles l'administration fiscale française a entendu l'assujettir et celui auquel elle a été assujettie au Royaume-Uni, où elle avait déposé ses déclarations fiscales. En outre, la société requérante n'établit pas qu'elle aurait acquitté de la taxe sur la valeur ajoutée à raison d'opérations imposables au Royaume-Uni. Dans ces conditions, et alors même que l'article 27 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 contient une clause d'assistance administrative pour lutter contre l'évasion fiscale, l'administration fiscale était légalement fondée à regarder l'activité de l'établissement stable ou de l'établissement suffisamment permanent et autonome de la société My Love Affair Limited comme ayant été exercée en France de manière occulte, au sens des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, et à se prévaloir du délai de reprise spécial prévu, en cas de découverte d'une telle activité, par ces dispositions au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013.

13. Par ailleurs, selon l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts du 4 février 2015 sous la référence BOI-CF-PGR-10-70 : " (...) / 60. Seules sont concernées les activités illicites et les activités soumises à déclaration auprès des centres de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. En sont donc exclues, notamment, les activités salariées / (...) / 80. Le délai spécial de reprise ne peut concerner que les seuls revenus ou bases qui n'ont pas été portés, même sous une rubrique catégorielle erronée, dans l'une quelconque des déclarations souscrites dans le délai légal et afférentes aux activités concernées (cf. I-A-2 § 60) / Compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité / (...) ".

14. Il résulte de l'instruction que la société My Love Affair Limited n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice des énonciations figurant au second alinéa du paragraphe 80 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70, qui doit d'ailleurs être nécessairement lu en combinaison avec les énonciations figurant au paragraphe 60 et au premier alinéa du paragraphe 80 de la même instruction, dès lors qu'elle n'établit pas, ni même n'allègue, avoir déclaré l'activité de son établissement stable ou de son établissement suffisamment stable et autonome en France au titre d'un impôt autre que les impositions en litige.

S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

15. La procédure de taxation d'office ayant été régulièrement appliquée à la société My Love Affair Limited, il lui incombe, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération de ses bases d'imposition.

16. La société requérante soutient, qu'à supposer qu'elle disposât effectivement d'un établissement suffisamment permanent et autonome en France, elle n'était qu'un intermédiaire transparent entre les artistes et les annonceurs, qu'elle ne participait pas à la réalisation des prestations qui sont l'objet des contrats, qui sont, pour la plupart, exécutées à l'étranger par des personnes résidant à l'étranger, et qu'en tout état de cause, seules les prestations réalisées en France y seraient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée.

17. Il résulte de l'instruction que la société My Love Affair Limited a pour mission la mise en relation entre des personnalités du monde de la musique et de l'industrie du divertissement, d'une part, et des annonceurs chargés de mieux promouvoir des marques commerciales, d'autre part. A cette fin, elle a conclu des contrats avec des annonceurs qu'elle a facturées pour le montant total des prestations, y compris la commission de mise en relation entre l'annonceur et la personnalité, puis elle a reversé aux personnalités, à l'exclusion des commissions qui rémunèrent ses prestations de mise en relation, les sommes rémunérant les prestations réalisées par les personnalités au profit des annonceurs. Ainsi, la société My Love Affair Limited est, contrairement à ce qu'elle soutient, réputée agir comme un intermédiaire opaque ou intermédiaire agissant en son nom propre. Si la société My Love Affair Limited indique qu'elle n'intervient pas dans la transaction commerciale entre les annonceurs et les personnalités, il résulte néanmoins de l'instruction qu'elle est à l'origine de l'initiative de la mise en relation entre ceux-ci conduisant à la réalisation de la transaction commerciale. Du reste, il résulte de l'instruction que la société requérante a comptabilisé en produits, sans passer par des comptes de tiers, la totalité des prestations facturées aux annonceurs, et non les seules commissions d'intermédiation. Dans ces conditions, l'administration fiscale ayant établi, ainsi qu'il est jugé plus haut, que la société My Love Affair Limited a elle-même réalisé en France, par l'intermédiaire d'un établissement suffisamment permanent et autonome, des prestations de services imposables dans cet Etat, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale l'a, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 259 du code général des impôts, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations qu'elle a facturées aux seuls annonceurs établis en France ainsi qu'il ressort des annexes XIV à XVII à la proposition de rectification du 4 août 2017, y compris les commissions de mise en relation, sur la base des montants hors taxes limités au stade de la réponse aux observations du contribuable, à, respectivement, 324 924 euros au titre de la période du 19 avril au 31 décembre 2011, 688 446 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, 363 224 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et 490 632 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014.

En ce qui concerne les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".

19. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration fiscale fait valoir, ainsi qu'elle l'a démontré plus haut, que la société My Love Affair Limited n'a souscrit en France aucune déclaration en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 2011, 2012, 2013 et 2014, alors qu'elle a exercé au cours de ces années des activités imposables en matière d'impôt sur les sociétés par l'intermédiaire d'un établissement stable situé en France ainsi que des activités imposables en matière de taxe sur la valeur ajoutée par l'intermédiaire d'un établissement suffisamment permanent et autonome situé dans le même Etat. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant la volonté délibérée de la société My Love Affair Limited d'éluder l'impôt. Par suite, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % en litige prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

20. Il résulte de tout ce qui précède que la société My Love Affair Limited n'est pas fondée à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur la demande de remboursement des frais de constitution de garanties :

21. Aux termes du second alinéa de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret ".

22. Compte tenu de ce qui est jugé plus haut, la demande de la société My Love Affair Limited tendant au remboursement, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, des sommes qu'elle a versées au Trésor public à titre de garanties doit être en tout état de cause rejetée.

Sur les frais liés au litige :

23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la société My Love Affair Limited à ce titre. Par ailleurs, la présente instance n'ayant donné lieu à aucuns dépens à la charge de la société My Love Affair Limited, les conclusions présentées par cette dernière, sur le fondement des dispositions de l'article R. 761-1 du même code, afin de condamner l'Etat au paiement des dépens ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société My Love Affair Limited est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société My Love Affair Limited et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22PA03708