Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 2110067 du 30 novembre 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 22 janvier 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Bovis, avocat, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 2110067 du 30 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est entaché d'une erreur manifeste d'appréciation ;
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;
- les recettes locatives reconstituées au titre des années 2014 et 2015 s'élèvent à 212 830 euros et 206 996 euros ;
- les crédits non identifiés correspondant aux remises d'espèce à l'encaissement au titre des années 2014 et 2015 pour un montant de 94 110 euros et 86 060 euros ont été réintégrés d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée alors même que ces derniers correspondent à des recettes locatives ;
- les charges locatives supportées ont généré un déficit foncier au titre des années 2014 et 2015 ;
- la charge des intérêts d'emprunt de leur habitation principale doit être prise en compte ;
- les charges de copropriété, les primes d'assurance et les taxes foncières justifiées au titre des années 2014 et 2015 doivent être regardées comme déductibles du revenu foncier ;
- ils disposent de déficits fonciers antérieurs reportables ;
- ils sont en droit de bénéficier de la déduction de leur revenu global des années 2014 et 2015, de la somme de 9 760 euros au titre des pensions alimentaires versées au profit de leurs ascendants sans ressources.
En ce qui concerne les pénalités :
- la majoration qui leur a été appliquée conformément à l'article 1729 a. du code général des impôts n'est pas justifiée.
Par un mémoire en défense enregistré le 3 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot ;
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 2013 à 2015 au titre duquel ils ont reçu un avis de vérification du 20 juillet 2016. En l'absence de présentation des relevés bancaires par les requérants à l'issue de cet avis de vérification, le service vérificateur a obtenu la communication desdits relevés en exerçant son droit de communication prévu aux articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales. L'examen des crédits bancaires du foyer fiscal par l'administration fiscale, au titre des années 2014 et 2015, a révélé un montant de crédits excédant le montant des revenus déclarés. L'administration fiscale a formulé une demande de justification portant sur la composition de leur foyer fiscal et la réalité des dépenses de famille, des revenus fonciers et la nature et l'origine des crédits bancaires et espèces dans le cadre de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales le 25 janvier 2017, complétée par une deuxième lettre du 12 juin 2017 concernant l'utilisation en 2015 d'un compte ouvert au CIC. En l'absence de réponse des contribuables à cette demande, une proposition de rectification du 21 juin 2017 leur a notifié des impositions selon les procédures d'imposition d'office prévues aux articles L. 69 et L. 73-3° du livre des procédures fiscales s'agissant des revenus fonciers, des rehaussements en revenus d'origine indéterminée, de la composition du foyer fiscal et des charges familiales. Les rectifications portant sur les dépenses afférentes à leur résidence principale ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Par une proposition de rectification du 21 juin 2017, l'administration a mis à la charge des requérants des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités pour manquement délibéré. Par un jugement n° 2110067 du 30 novembre 2022 dont M. et Mme A... interjettent régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, au titre des années 2014 et 2015.
Sur la régularité du jugement :
2. Hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative attaquée dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. M. et Mme A... ne peuvent ainsi utilement soutenir, pour demander l'annulation du jugement attaqué, que les premiers juges auraient entaché ce jugement d'une erreur manifeste d'appréciation.
Sur la régularité de la procédure :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
4. M. et Mme A... font valoir que la proposition de rectification du 21 juin 2017, en tant qu'elle concerne les rectifications poursuivies sous couvert de la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, n'est pas suffisamment motivée au motif que le service n'a pas indiqué de façon claire les motifs de fait et de droit des rehaussements ainsi que le fondement légal sur lequel reposent les vérifications.
5. Pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition, la base d'imposition, et énoncer les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En l'espèce, s'agissant de la reprise des crédits d'impôt, la proposition de rectification indique page 15 dans le paragraphe
" V - rectifications envisagées au titre des années 2014 et 2015, point D " les années sur lesquelles la reprise est effectuée (2014 et 2015) et précise, sous forme de tableau, la nature des dépenses concernées et leur montant. Elle indique, d'une part que ces dépenses n'ont pas pu être discutées au cours du contrôle - la proposition de rectification rappelle en effet page 5 dans le paragraphe
" II - C. Déroulement des opérations de contrôle " que les requérants n'ont jamais donné suite aux différentes propositions d'entretien adressées par courriers simples ou en AR mais également par courriels - et, d'autre part que " l'examen des documents bancaires n'a pas davantage permis de s'assurer de la réalité des dépenses déduites susvisées (point D rectifications poursuivies sous couvert de la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales) ". S'agissant de la question des intérêts de l'emprunt contracté auprès du CIC pour l'acquisition de l'habitation principale 40 rue Désiré Clément à Conflans-Sainte-Honorine, le service a rappelé au paragraphe " II - B. Domiciliation fiscale " les différentes adresses de domicile données par les requérants et constaté qu'aucune des adresses indiquées par M. et Mme A... ne correspondait à celle de Conflans-Sainte-Honorine. Au cours des années en litige, les intéressés ont uniquement mentionné le 4 rue Ordener à Paris 18ème. En l'espèce, la proposition de rectification, qui permet d'identifier précisément l'année d'imposition, la nature des rectifications et le motif des reprises pour défaut de justification, ne peut être regardée comme insuffisamment motivée. En outre, M. et Mme A... ne remettent pas en cause utilement la régularité de la proposition de rectification, s'agissant des revenus fonciers taxés d'office, en contestant le bien-fondé de ses motifs. Par suite, le moyen doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
S'agissant de la charge de la preuve :
6. En vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. L'article R. 193-1 du même livre précise que, dans ces cas, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. En outre, s'agissant des impositions en litige établies selon la procédure de rectification contradictoire, la charge de l'exagération des redressements notifiés leur incombe également en l'absence d'observations présentées dans le délai de trente jours de la notification de la proposition de rectification, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne la requalification des revenus d'origine indéterminée en recettes locatives :
7. Les requérants font valoir qu'au cours des années 2014 et 2015, ils étaient propriétaires de trente-deux biens immobiliers intégralement financés par des emprunts bancaires, précisent que ces biens étaient loués et qu'ils ont généré des revenus qu'ils évaluent à 212 830 euros en 2014 et 206 996 euros en 2015. S'ils soutiennent que les crédits non identifiés relevés par l'administration fiscale d'un montant, selon eux, de 94 110 euros en 2014 et 86 060 euros en 2015 ne constituaient pas des revenus d'origine indéterminée mais des recettes locatives des biens mis en location, ils n'apportent aucun élément au soutient de leurs allégations, alors au demeurant que le montant des revenus d'origine indéterminée par l'administration n'a pas été contesté.
En ce qui concerne les charges déductibles des revenus fonciers :
8. Par ailleurs, en se bornant à avancer, à hauteur d'appel, des montants de charges déductibles non justifiées par aucune pièce nouvelle, et à indiquer que les justificatifs complémentaires seront fournis, les requérants, qui n'ont produit aucun justificatif annoncé avant la clôture de l'instruction et supportent la charge de la preuve, ne remettent pas en cause l'appréciation portée à bon droit par les premiers juges quant à la déductibilité des dépenses en litige de leurs revenus fonciers taxés d'office, et auxquels l'administration a en outre appliqué un montant de déduction forfaitaire à titre de réalisme économique. En tout état de cause, les intéressés ne démontrent pas qu'ils auraient dû bénéficier de la déduction de différentes charges de leurs revenus fonciers.
9. M. et Mme A... considèrent que les intérêts d'emprunt, les dépenses de travaux, les charges de copropriété et les sommes correspondant aux primes d'assurance et taxes foncière sont justifiés et donnent droit à une déduction au titre des revenus fonciers. Ils évaluent ces montants à 253 492 euros en 2014 et 133 375,44 euros en 2015. Les intéressés font également valoir que les charges locatives qu'ils ont supportées sont supérieures aux gains réalisés ce qui a généré un déficit foncier au titre des années en litige.
10. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes du 3° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales " peuvent être évalués d'office (...) les revenus fonciers des contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes de justifications mentionnées au deuxième alinéa de l'article 16 ". Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; (...) a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 et au I de l'article 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code ; (...) e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; (...) ". Il résulte de ces dispositions que les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire et avoir été réellement payées au cours de l'année d'imposition. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui peuvent être constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité des charges supportées. Par ailleurs, seuls peuvent être admis en déduction les intérêts des dettes directement engagées pour les finalités qu'elles prévoient.
S'agissant des dépenses de réparation et d'entretien :
11. Tout d'abord, en se bornant à produire plusieurs centaines de tickets de caisse émis par les enseignes Castorama, Brico Dépôt, Leroy Merlin et Truffaut pour l'achat de fournitures diverses, de petits matériels ou matériaux, parfois uniquement identifiés par des références peu explicites, dont la grande majorité ne fait état d'aucune adresse de chantier ou de livraison et n'établissent ni la nature des travaux en vue desquels les dépenses ont été engagées, ni le bien au titre duquel elles ont été exposées, M. et Mme A... n'établissent pas avec précision la réalité des charges qu'ils auraient supportées en vue de la réparation et de l'entretien de l'un des trente-deux logements dont il assure la gestion. Si, sur certains tickets de caisse a été apposé un tampon mentionnant le nom du requérant ainsi qu'une adresse située au 40 rue Désiré Clément à Conflans-Sainte-Honorine, aucun élément ne permet d'attester que ledit tampon a été apposé par le vendeur. De même, ne peuvent être prise en compte les factures adressées à des tiers ou à l'adresse de leur résidence principale. Enfin, si M. et Mme A... produisent également des factures délivrées par des professionnels du bâtiment comme Montillo, Leroy Merlin, DM Electricité, Sarl Metal Essor ou Point P ou G. Babin libellées à leur nom, ils ne démontrent pas que ces dépenses ont été effectivement réalisées, aucun paiement n'a été constaté au débit des comptes bancaires des intéressés pour les dépenses en litige dont au demeurant les intéressés ont contesté pour certaines des entreprises concernées la réalité des factures présentées lors de l'examen des relevés bancaires.
S'agissant des charges de copropriété :
12. M. et Mme A... se bornent à produire des copies des appels de charges de copropriété émis par les gestionnaires de leurs différents biens au cours des années 2014 et 2015, lesquels font apparaître une situation essentiellement débitrice des intéressés. Les comptes de copropriété font, toutefois, apparaître des règlements partiels que le service a accepté de prendre en compte au stade de la réclamation. Les intéressés, qui ne versent aux débats aucune autre pièce de nature à établir le versement effectif des sommes appelées à ce titre au cours des années vérifiées, ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que des charges supplémentaires de copropriété devraient venir en déduction de leur revenu foncier imposable.
S'agissant des assurances et taxes foncières :
13. Tout d'abord, M. et Mme A... invoquent la déduction des primes d'assurances payées au cours des années 2014 et 2015 et produisent des documents de l'assureur MAAF avec des montants en euros pour justifier de primes d'assurance. Toutefois, ces documents, qui ne font pas l'objet de signatures ou de cachet faisant foi, ne sauraient à eux-seuls apporter la preuve de la réalité de ces charges alors même que les intéressés n'apportent dans la présente instance aucun élément susceptible de démontrer qu'ils ont effectivement dépensé lesdites sommes.
14. Par ailleurs, ils ne sont pas fondés à revendiquer la prise en compte, comme charge déductible des revenus fonciers perçus en 2014 et 2015 le montant de la taxe foncière à laquelle les différents biens mis en location ont été assujettis au titre de ces mêmes années, dès lors que ces taxes, payables au plus tard avant la fin de l'année au titre de laquelle elles ont été appelées, n'ont pas été payées.
S'agissant des intérêts des emprunts :
15. Les requérants soutiennent que l'administration fiscale aurait dû déduire de leurs revenus fonciers, les intérêts des emprunts souscrits pour l'achat des trente-deux immeubles. Toutefois, ils ne produisent à l'appui de leur demande aucun justificatif permettant d'établir que les époux A... ont effectivement acquitté, au cours des deux années en litige les intérêts des emprunts dont ils demandent la déduction. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne justifient pas de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible des dépenses alléguées.
S'agissant des déficits fonciers antérieurs reportables :
16. Les requérants se limitent à invoquer un déficit antérieur sans en justifier alors que la preuve leur incombe.
En ce qui concerne les charges déductibles du revenu global :
17. Si les appelants demandent la déduction de leur revenu global des années 2014 et 2015, de la somme de 9 760 euros au titre des pensions alimentaires versées au profit de leurs ascendants sans ressources, il ne résulte pas de l'instruction qu'une telle déduction ait été remise en cause par l'administration au titre de la procédure de redressement en litige. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.
Sur les pénalités :
18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Il résulte des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales que la charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré repose sur l'administration.
19. Les requérants font valoir qu'étant profanes de l'immobilier et ne disposant que de revenus modestes, ils ne disposaient pas des compétences techniques et financières pour gérer leur trente-deux biens immobiliers et qu'ils " se sont vite retrouvés en état de détresse psychologique, incapables de faire face à la fois à leurs échéances financières, mais également incapables d'effectuer en temps et en heure leurs différentes déclarations fiscales " et par suite en situation de surendettement.
20. Il résulte de l'instruction que les intéressés se sont constitués depuis 2005, un patrimoine immobilier comportant trente-deux biens destinés à la location et qu'ils ont effectué les démarches afin de s'enregistrer auprès des Caisses d'allocations familiales de Paris, de la Haute-Marne, des Yvelines, du Calvados et de l'Essonne en tant que propriétaires-bailleurs pour treize de leurs biens, ce qui établit leur pleine et entière connaissance et conscience de la nature des revenus qu'ils escomptaient en tirer. Ces différents éléments permettent d'établir l'intention des requérants de soustraire à l'impôt une partie substantielle de leurs revenus. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du manquement délibéré des requérants à leurs obligations fiscales et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts.
21. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par suite, leurs conclusions aux fins d'annulation et de décharge doivent être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. et Mme A... et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M.et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD).
Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Soyez, président assesseur,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 27 juin 2024.
La rapporteure,
S. BOIZOTLe président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23PA00310 2
