Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales correspondantes pour les années 2007 à 2011 et 2013.
Par un jugement n° 2019222, 2019239 du 1er avril 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 1er juin 2022, M. A..., représenté par Me Planchat, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 2019222, 2019239 du 1er avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à prononcer la décharge, d'une part, des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales correspondantes pour les années 2007 à 2011 et 2013, d'autre part, des amendes fiscales prononcées au titre de l'article 1736 IV du code général des impôts et afférentes aux années 2012 à 2014 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A... soutient que :
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne disposait pas d'un délai de reprise de dix ans ;
- l'obligation de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'a pas été respectée ; aucun rapprochement ne peut être effectué entre les redressements notifiés et les bases imposées ;
- l'administration ne démontre pas disposer d'un délai de reprise spécifique lui permettant de prendre en compte les déclarations d'impôt déposées, d'une part, au titre des années 2007 à 2011 et, d'autre part, au titre de l'année 2013 ; en particulier, le délai de prescription de dix ans prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne saurait s'appliquer ; n'étant pas titulaire des comptes ouverts au nom de diverses sociétés étrangères, aucune prolongation du délai de reprise ne pouvait être retenue, ainsi que l'a précisé la réponse ministérielle C... du 29 décembre 2015 ;
- l'administration devait se fonder sur les revenus réels des structures et non les distributions opérées par celles-ci ;
- les déficits constatés au titre des années 2011 à 2013 doivent pouvoir s'imputer sur ses autres revenus de capitaux mobiliers ;
- le montant des taux d'intérêts excédant 2,40 % doit être qualifié de sanction et est de plus manifestement excessif ;
- l'administration ne pouvait l'exclure du dispositif de régularisation prévu par la circulaire Cazeneuve et les majorations de 40 % doivent être ramenées à 15 % ; cette circulaire est opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
- aucun élément de fait est évoqué dans les actes de procédure de nature à démontrer qu'il aurait ouvert, fermé ou utilisé au cours des années 2007 à 2014 des comptes bancaires à l'étranger non déclarés ; il est dès lors, fondé à contester les amendes fiscales mises à sa charge au titre de l'article 1736 IV du code général des impôts et afférentes aux années 2012 à 2014 ;
- les amendes fiscales mises à sa charge sont insuffisamment motivées en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
- l'amende fiscale relative à l'année 2012 était prescrite lors de l'envoi le 22 décembre 2017 de la correspondance d'information de l'administration fiscale.
Par un mémoire en défense enregistré le 20 septembre 2022 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot ;
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Les époux A... ont déposé le 17 novembre 2015 auprès de la direction nationale de vérification des situations fiscales (DNVSF) un dossier ayant pour objet de régulariser leur situation fiscale et comprenant notamment des déclarations rectificatives de revenus au titre des années 2006 à 2013. En application des décisions du Conseil Constitutionnel n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, intervenues postérieurement à ce dépôt, et susceptibles de modifier la situation fiscale des intéressés, la DNVSF leur a demandé, par courriels des 15 mars 2017, 20 mars 2017 et 25 avril 2017, de modifier leurs déclarations conformément aux règles d'assiette résultant de ces trois décisions avant le 17 mai 2017. Par courriel du 15 mai 2017, les requérants ont maintenu leurs déclarations initiales. L'administration a dès lors, d'une part, émis deux propositions de rectification les 22 décembre 2017 et 8 novembre 2018, au titre des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales afférentes respectivement à l'année 2007 et aux années 2008 à 2013, aucun supplément d'impôt n'étant notifié au titre de 2012, et, d'autre part, notifié le 22 décembre 2017 des amendes forfaitaires pour non déclaration de comptes bancaires détenus à l'étranger au titre des années 2012 à 2014. Les époux A... ont présenté des observations concernant les deux propositions de rectification par des courriers du 18 janvier 2018 et du 4 janvier 2019. Les amendes et les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales ont été mises en recouvrement respectivement les 31 mai 2019 et 30 juin 2019. Par courriers des 4 et 7 mai 2020, les requérants ont présenté des réclamations contentieuses respectivement contre cette amende et ces impositions supplémentaires. L'administration n'a pas répondu à ces réclamations dans un délai de six mois. Par un jugement n° 2019222, 2019239 du 1er avril 2022 dont M. A... interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à prononcer la décharge, d'une part, des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales correspondantes pour les années 2007 à 2011 et 2013, d'autre part, des amendes fiscales prononcées au titre de l'article 1736 IV du code général des impôts et afférentes aux années 2012 à 2014.
Sur la régularité du jugement :
2. Le requérant soutient que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne disposait pas d'un délai de reprise de dix ans. Toutefois, en indiquant au point 7 du jugement, que " les requérants ont déposé, le 17 novembre 2015, dans le cadre de leur dossier de régularisation, des déclarations rectificatives à l'impôt sur le revenu des années 2006 à 2013 et de déclarations n° 3916 de détention de comptes bancaires à l'étranger. Ces déclarations mentionnaient, accompagnés d'une déclaration sur l'honneur, des revenus générés par les avoirs détenus sur le compte bancaire n° 28626 ouvert dans les livres de la banque Crédit suisse à Bâle et sur les comptes n° 4652, n° 96312, n° 94333, n° 94334 et n° 94335 ouverts dans les livres de la banque Dreyfus à Bâle et détenus, s'agissant des quatre derniers comptes, par l'intermédiaire des structures interposées installées au Panama. Si les requérants contestent aujourd'hui être les titulaires de ces comptes, ils n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause les mentions de leur déclaration sur l'honneur. Ils doivent par suite être regardés comme titulaires ou ayants droit économique des comptes litigieux ". De même, au point 8 du jugement, en indiquant " il résulte par ailleurs des mêmes déclarations et des relevés de comptes des comptes bancaires litigieux que les requérants y ont effectué des prélèvements ou y ont procédé à des opérations de débit et de crédit au cours des années retenues par l'administration pour chacun de ces comptes. En conséquence, lesdits comptes étaient soumis à déclaration soit au titre des dispositions précitées de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts soit au titre de l'article 123 bis du même code, la nature de régime privilégié du régime fiscal panaméen n'étant pas contesté. Par suite, (...) les requérants ont déposé tardivement leurs déclarations rectificatives, le droit de reprise de dix ans prévu par le quatrième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était applicable ", le tribunal a répondu au jugement précité. Le jugement attaqué n'est donc pas entaché d'omission à statuer sur ce point.
Sur la procédure :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation / (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Si l'administration doit, pour chaque chef de redressement particulier, préciser les critères ou méthodes de détermination du revenu imposable modifié en conséquence, et mentionner le redressement en cause, elle n'est pas tenue d'indiquer, antérieurement à la notification des conséquences financières, un montant d'impôt rehaussé correspondant à chaque chef de redressement.
4. Il résulte de l'instruction que les propositions de redressement adressées les 22 décembre et 6 novembre 2018 à M. et Mme A..., qui mentionnaient les impositions redressées, que les années concernées et les motifs retenus par l'administration pour fonder ces redressements, ainsi que les circonstances de droit et de fait qui les fondent, ont permis au requérant de présenter utilement ses observations, comme il l'a d'ailleurs fait les 18 janvier 2018 et 6 novembre 2018. Elles comportaient en outre, pour chaque chef de redressement, l'indication de la méthode de détermination du revenu imposable rehaussé en conséquence, ainsi que le montant de redressement en résultant. Si M. A... souligne les discordances entre les montants des redressements notifiés et les bases imposées en comparant les chiffres correspondant aux rehaussements en base à l'impôt sur le revenu et le montant des revenus de capitaux mobiliers et observent que l'existence de ces divergences ne permet pas d'opérer des rapprochements entre les rehaussements des bases imposables à l'impôt sur le revenu et les revenus de capitaux mobiliers eux-mêmes, il résulte de l'instruction que les divergences apparentes entre les rehaussements et les revenus de capitaux mobiliers résultent, d'une part, de ce que l'administration, pour déterminer les montants de revenus de capitaux mobiliers taxés sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts, n'a retenu, s'agissant des revenus prélevés sur les comptes ouverts au nom de sociétés étrangères, taxés par ailleurs sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts, que la fraction des revenus effectivement distribués par ces sociétés, excédant le revenu reconstitué sur le fondement de l'article 123 bis, lui-même affecté du coefficient de 1,25 prévu par l'article 158-7, 2° du code général des impôts, et, d'autre part, le cas échéant, de la prise en compte de l'abattement de 40 % sur les dividendes, des abattements forfaitaires dont ont bénéficié les requérants et de la déduction des frais de garde retenus par les banques. Ainsi, les propositions de rectification sont suffisamment motivées au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que les propositions de rectification seraient insuffisamment motivées doit être écarté.
Sur la prescription :
5. M. A... soutient, sur le terrain de la loi fiscale, que pour que les déclarations rectificatives permettent d'interrompre la prescription, l'administration fiscale doit démontrer qu'elle disposait au moment de leur dépôt d'un délai de reprise spécifique autre que le délai de trois ans. Or en l'espèce, la prescription de dix ans prévu par les dispositions de l'article L. 169 alinéa 4 du livre des procédures fiscales, qui sont d'interprétation strictes, ne peut s'appliquer dès lors qu'il n'avait pas à déclarer les comptes bancaires n° 96312, 94333, 94334 et 94335 ouverts auprès de la Banque Dreyfus à Bâle (Suisse) appartenant à des sociétés panaméennes et les comptes n° 28626 et 4652 ouverts auprès des banques Crédit Suisse et Dreyfus dans le même pays. Il fait ainsi valoir qu'il ne bénéficiait d'aucune procuration sur comptes appartenant aux sociétés en cause, et que l'administration fiscale n'établit pas qu'il aurait effectué un mouvement de crédit ou de débit sur ces comptes. Par ailleurs, il soutient que la prescription était acquise, lors de la proposition de rectification, s'agissant des amendes infligées au titre de l'année 2012 sur le fondement de l'article 1736, IV du code général des impôts.
6. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.(...) Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n'ont pas été respectées. (...) Le droit de reprise de l'administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n'ont pas été respectées ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par (...) tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 188 du même livre : " Pour les autres amendes fiscales, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises ".
7. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger (...) ". Enfin, aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. (...) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. Un compte est réputé être détenu par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci en est titulaire, co-titulaire, bénéficiaire économique ou ayant droit économique. Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".
8. Par ailleurs, il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions précédemment citées de l'article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l'étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, s'agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité et d'opérations bancaires pour lesquelles l'administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l'objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.
9. Il résulte des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts et de l'article 344 A de l'annexe III à ce code que l'obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire mais également sur les comptes qu'il a utilisés.
10. Le requérant soutient que, si M. A... disposait de la qualité d'ayant droit économique des sociétés Talquito Financial SA, Numeari Productions SA, Sacaros Industrial SA et Ytrac Investment and Finance SA situées au Panama, ces sociétés, établies hors de France, n'étaient pas soumises à l'obligation de déclarer ces comptes conformément au droit français. Cependant, et en tout état de cause, il est constant que M. A... était le seul bénéficiaire des avoirs figurant dans les comptes n° 96312, n° 94333, n° 94334, n° 94335 ouverts au nom des sociétés mentionnées supra, et dont il est ainsi l'ayant droit ou le bénéficiaire économique, ce qu'il a expressément reconnu dans l'attestation sur l'honneur établi le 2 novembre 2015 qu'il a jointe au dossier de régularisation déposé le 17 novembre 2015. Par ailleurs, l'intéressé a produit les attestations de titularité par lesquelles les banques Crédit Suisse et Dreyfus ont indiqué que M. A... était le titulaire du compte non déclaré n° 28626 ouvert dans les livres de la banque Suisse Crédit Suisse à Bâle ainsi que des comptes n° 4652, n° 96312, n° 94333, n° 94334, n° 94335 ouverts dans les livres de la banque Dreyfus à Bâle, ces quatre derniers comptes étant détenus par l'intermédiaire des structures interposées précitées, ainsi que les états de revenus, de plus ou moins-values et de fortune des comptes susmentionnés. Il ressort de plus de l'instruction que les différents comptes ont été régulièrement utilisés.
11. Ainsi s'agissant du compte n° 94334, il apparaît que M. A... a effectué des prélèvements au titre des années 2007, 2008 et 2009 pour un montant de 27 612 euros. Concernant le compte n° 96312, l'intéressé a effectué des prélèvements au titre des années 2008 à 2013 pour un montant total de 92 670 euros. S'agissant du compte n° 4652, il ressort des relevés de compte que le requérant a procédé au cours des années 2006 à 2015 à des achats de titres et de lingots d'or. Concernant le compte n° 28626, M. A... a effectué au cours de l'année 2009 de nombreux retraits ce qu'il a expressément reconnu dans un courrier du 11 juin 2016 en indiquant avoir utilisé ce compte au cours de la période ouverte par le contrôle soit en retirant des sommes soit en procédant à des transferts de comptes à comptes. Pour le compte n° 94333, les relevés bancaires démontrent que le requérant a effectué des opérations d'achat/vente d'actions, d'encaissements de dividendes ou d'intérêts mais également des prélèvements personnels ou virements. Enfin, s'agissant du compte 94335, il ressort du relevé de bénéfices et pertes réalisés au titre des années 2006 à 2009 que M. A... a procédé à l'achat et à la revente de plusieurs milliers d'actions de différentes sociétés. En outre, et au demeurant, eu égard à l'objet des dispositions mentionnées au point 7, qui visent à lutter contre l'évasion et la fraude fiscales, lorsque l'administration fiscale dispose d'éléments établissant l'utilisation de comptes non déclarés à l'étranger au titre d'une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l'obligation déclarative prévue par l'article 1649 A du code général des impôts. Ainsi, dès lors que M. A... n'a pas déclaré, en méconnaissance de l'obligation posée par l'article 1649 A, les comptes ouverts en Suisse, mentionnés ci-dessus, alors même qu'il ne serait pas titulaire, ou ne disposerait pas d'une procuration, sur la totalité d'entre eux, l'administration pouvait se prévaloir de la prescription décennale prévue par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.
12. Par ailleurs, si M. A... entend se prévaloir, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 82934 du 29 décembre 2015 à la question posée par M. C..., député, cette réponse, datée du 29 décembre 2015, est en tout état de cause postérieure à la date de ses obligations déclaratives au titre des années en litige et ne peut dès lors être invoquée sur le fondement des dispositions mentionnées.
13. Enfin, s'agissant des amendes pour non-déclaration des comptes à l'étranger mentionnés, au titre de l'année 2012, la prescription quadriennale résultant du deuxième alinéa de l'article L. 188 du livre des procédures fiscales précité a été interrompue, dans le délai mentionné, et dans les conditions mentionnées à l'article L. 189 précité, par la reconnaissance résultant de la déclaration sur l'honneur du 2 novembre 2015 mentionnée au point 10 du présent arrêt.
Sur le bien-fondé des revenus imposables :
14. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au I de l'article 206. (...) 4. Les revenus distribués ou payés à zone personne physique mentionnée au I par une entité juridique ne constituent pas des revenus imposables au sens de l'article 120, sauf pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3 (...) ". Aux termes de l'article 120 du même code : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ; / 2° Les intérêts, produits et bénéfices des parts d'intérêt et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises ayant leur siège social à l'étranger et dont le capital n'est pas divisé en actions (...) 6° Les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations des sociétés, compagnies et entre (...) prises désignées aux 1° et 2, et notamment les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies hors de France, lors du dénouement du contrat, et les gains de cessions de ces mêmes placements / 11° Les produits des fonds de placement ou d'investissement constitués à l'étranger, quelle que soit la nature ou l'origine des produits distribués ". Par ces dispositions, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l'étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %.
15. M. A... soutient que l'administration fiscale ne pouvait pas imposer les distributions opérées par les structures interposées sur le fondement de l'article 120 du code général des impôts précité mais qu'elle devait uniquement se fonder sur les revenus générés par les avoirs détenus via ces structures sur le fondement de l'article 123 bis du même code. Il estime, par ailleurs, que les déficits constatés au titre des années 2011 à 2013 doivent pouvoir s'imputer sur les autres revenus de capitaux mobiliers qu'il a perçus. Enfin, il fait état de la décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 par laquelle le Conseil Constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution l'article 123 bis du code général des impôts sous réserve que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique interposée est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions.
16. Il résulte des dispositions précitées que pour l'application de l'article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices ou les revenus positifs d'une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France.
17. Il résulte de l'instruction que les revenus issus des avoirs détenus par M. A... par l'intermédiaire de sociétés interposées mentionnées au point 10 du présent arrêt ont été taxés sur le fondement de l'article 123 bis et uniquement sur les revenus réels après analyse des relevés bancaires communiqués par le requérant lors de la constitution de son dossier de demande de régularisation, les montants relevés ayant été mentionnés dans les propositions de rectification adressées au requérant les 22 décembre 2017 et 6 novembre 2018 conformément aux dispositions de la décision du Conseil Constitutionnel. Par ailleurs, s'agissant des distributions consenties par ces structures interposées, celles-ci ont été imposées non sur le fondement des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts mais sur celui de l'article 120 du même code, et à hauteur de l'excédent de distribution effectivement perçu par M. A... sur les comptes ouverts au nom de ces structures, dont il était, ainsi qu'il a été mentionné au point 10, l'ayant droit économique. Ces distributions correspondent aux montants des prélèvements réalisés par M. A... selon les modalités et aux dates mentionnées dans les tableaux figurant dans la proposition de rectification. Enfin, les moins-values de source étrangère ont été imputées sur les plus-values de source française originellement imposées ou ont augmenté à due concurrence le montant des moins-values de source française initialement déclarées mais elles ne peuvent, contrairement à ce que soutient le requérant, s'imputer sur les autres revenus de capitaux mobiliers. Par suite, le moyen doit être écarté.
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les intérêts de retard :
18. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) / Le taux de l'intérêt de retard est de 0, 40 %par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé ".
19. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si, ainsi qu'il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l'adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017, l'évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction de 0,40 % à 0,20 % par mois, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, avec lequel le taux de l'intérêt de retard doit être comparé dès lors que cet intérêt ne compense pas exclusivement le coût d'emprunt pour l'Etat, au taux du marché, des sommes que les contribuables versent en retard et doit garder un caractère incitatif pour les contribuables. Le taux de l'intérêt de retard ne revêtant pas le caractère d'une sanction en tant qu'il dépasse un taux annuel de 2,4 % contrairement à ce que soutient M. A..., le principe selon lequel la loi pénale nouvelle doit, lorsqu'elle prononce des peines moins sévères que la loi ancienne, s'appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur lorsqu'elles n'ont pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée, n'est pas applicable aux intérêts de retard prévus par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts.
20. Par ailleurs, les taux d'émission des obligations assimilables du Trésor (OAT) et des bons du Trésor à taux fixe (BTF), appliqués aux créanciers de l'Etat dans le cadre d'un emprunt pour une durée déterminée, ne sauraient servir de terme de comparaison à la situation des contribuables ne s'étant pas acquittés dans le délai légal du versement d'une créance fiscale, pour laquelle l'Etat subit un délai incertain de remboursement. Ainsi, la comparaison du niveau du taux d'intérêt légal avec le taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, dont la durée d'emprunt n'est pas connue, est plus appropriée.
21. Enfin, si M. A... fait valoir que le caractère excessif d'un taux d'intérêt de retard mensuel de 0,5 % a été considéré comme contraire à la Loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne par la Cour Constitutionnelle fédérale allemande dans un arrêt du 8 juillet 2021, cette circonstance est sans incidence.
En ce qui concerne la majoration de 40 % :
22. Aux termes de l'article L. 251 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une transaction est devenue définitive après accomplissement des obligations qu'elle prévoit et approbation de l'autorité compétente, aucune procédure contentieuse ne peut plus être engagée ou reprise pour remettre en cause les pénalités qui ont fait l'objet de la transaction ou les droits eux-mêmes ". S'il appartient au juge, saisi d'un litige relatif aux effets produits par des dispositions déclarées inconstitutionnelles, de les remettre en cause en écartant, pour la solution de ce litige, le cas échéant d'office, ces dispositions, dans les conditions et limites fixées par le Conseil Constitutionnel, il ne peut le faire que dans les limites des conclusions recevables dont il est saisi.
23. Il résulte de l'instruction que, conformément aux termes du contrat de transaction du 19 avril 2016, M. et Mme A... se sont acquittés de l'intégralité de la dette laissée à leur charge, après la prise en compte des remises transactionnelles qui leur ont été accordées. En vertu de l'article 2 de cette transaction, ils ont reconnu le bien-fondé et la régularité des impositions en litige et renoncé à engager toute action contentieuse les concernant. Par suite, eu égard au caractère définitif de cette transaction, laquelle avait été régulièrement approuvée par l'autorité administrative compétente et entièrement exécutée par les requérants, ces stipulations faisaient obstacle à la remise en cause, par la voie contentieuse, des droits et des pénalités objet de la transaction. Pour le même motif, en tant qu'elle définit une procédure de règlement de litiges à titre purement gracieux, M. A... n'est pas fondé à demander, sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la circulaire ministérielle du 21 juin 2013.
En ce qui concerne les amendes sur le fondement de l'article 1736, IV du livre des procédures fiscales :
24. En application du premier alinéa du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. / Si le total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, l'amende par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur de ce même compte (...) ".
25. En premier lieu, M. A... soutient que l'amende est insuffisamment motivée en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, l'administration ayant omis de démontrer que les comptes bancaires auraient été ouverts, utilisés ou clos au cours des années 2012 à 2014 et celle-ci se contentant d'affirmer que le contribuable a omis de déclarer ses comptes bancaires situés à l'étranger. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de la notification du 22 décembre 2017, mentionnée au point 1 du présent arrêt, que l'administration fiscale a établi que l'appelant était détenteur, notamment durant les années 2012 à 2014, de trois comptes bancaires non déclarés en Suisse auprès de la banque Dreyfus (comptes n° 4652, n° 96312 et 94333) dont deux détenus via des structures interposées, eu égard aux informations fournies spontanément par M. A... lui-même dans l'attestation sur l'honneur du 2 novembre 2015, mentionnée au point 10, qu'il a signée et dans les pièces justificatives qu'il a produites. Par suite, le moyen du défaut de motivation doit être écarté.
26. En second lieu, si l'amende proportionnelle prévue par le deuxième alinéa du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts a été déclarée contraire à la Constitution par la décision du Conseil Constitutionnel n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016, l'amende forfaitaire prévue par le premier alinéa du 2 du IV du même article, qui s'applique dans le présent litige, a elle-même été déclarée conforme à la Constitution par une décision n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015, et reconnue comme telle, implicitement mais nécessairement, par la décision n° 2017-692 QPC du 16 février 2018. Cette amende, qui s'applique indépendamment du montant du solde des comptes non déclarés en litige, était donc, contrairement à ce qui est soutenu, applicable. M. et Mme A... n'en contestent pas utilement l'application en faisant valoir que le Conseil Constitutionnel n'a jamais indiqué que l'amende forfaitaire était exigible lorsque le solde des comptes bancaires en cause était supérieur à 50 000 euros.
27. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Par suite, ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge ne peuvent qu'être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. A... et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à l'administratrice des finances publiques chargées de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF).
Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Soyez, président assesseur,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 27 juin 2024.
La rapporteure,
S. BOIZOTLe président,
S. CARRERE
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 22PA02511 2
