| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 06 juin 2024, 22PA04259

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme Alstom a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer le rétablissement du déficit reportable du groupe fiscalement intégré dont elle est la mère à hauteur, respectivement, de 3 775 669 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 et de 3 487 456 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, ainsi que la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 2014.

Par un jugement n° 2003036 du 24 mai 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé le rétablissement du déficit reportable du groupe fiscalement intégré dont la société Alstom est la mère à concurrence des montants demandés, a prononcé une décharge partielle, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles cette société a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et, en réalité, 2014, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la Cour :

I°) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 22PA03344, les 20 juillet 2022, 21 juillet 2023 et 20 septembre 2023, la société Alstom, représentée par Me Riou et Me Sanvelian, puis par Me Ménard et Me Ville, demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 4 du jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt restant à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la prise en charge par la société Alstom Transport SA (ATSA) des surcoûts supportés par la société ATD, qui s'inscrit dans un cadre complètement différent des subventions d'équilibre par ailleurs versées à la société ATD entre 2008 et 2012, est conforme à l'intérêt de son exploitation, et correspond à une charge effective, appuyée de justifications plus que suffisantes ;

- la société ATSA a pris en charge les surcoûts qui lui incombaient, conformément à ce que prévoit la politique de prix de transfert du groupe Alstom ;

- le contrat de sous-traitance conclu entre la société ATD et la société ATSA prévoit expressément que la société ATSA est responsable de tout surcoût ne résultant pas de la prestation de sous-traitance confiée à la société ATD ;

- l'accord conclu entre la société ATD et la société ATSA le 15 mars 2013 indique explicitement que les surcoûts pris en charge par la société ATSA sont liés à des défauts de conception constatés par le client lors de la réception provisoire des trains et dont la prise en charge était contractuellement prévue par le contrat de sous-traitance ;

- les surcoûts pris en charge par la société ATSA ont été appuyés de justifications suffisantes, en conformité avec les dispositions de l'article 39 du code général des impôts ;

- malgré les pertes supportées dans le cadre du projet, la société ATSA a pu tirer de nombreuses contreparties du contrat de fourniture des trains Coradia en Suède ;

- la prise en charge par la société ATSA des surcoûts supportés par la société ATD n'a aucun lien avec les subventions d'équilibre versées entre 2008 et 2012 ; à supposer que tel soit le cas, cette prise en charge constituerait alors une subvention commerciale visant à préserver les débouchés de la société ATSA, le service ayant admis dans son rescrit du 4 mars 2010 le caractère déductible de ces subventions qui sont pleinement conformes à l'intérêt social de la société ATSA ;

- la société ATSA était partie au contrat de modernisation du métro de Sao Paulo conclue entre la société ABET et la société exploitant ce métro en tant que sous-traitante agréée ;

- les dysfonctionnements nés de l'exécution de ce contrat relèvent pour partie des domaines dont la société ATSA était en charge ;

- les surcoûts constatés relevant de ces domaines lui incombent contractuellement ;

- l'allocation des surcoûts a été effectuée en conformité avec les accords de répartition des coûts ;

- la demande de substitution de base légale présentée par le ministre est irrégulière dès lors que, s'il devait y être fait droit, la société requérante serait privée de la possibilité de produire les éléments justifiant de la déductibilité des charges en litige, alors que l'obligation de conserver des documents comptables ne saurait s'étendre au-delà de la durée déterminée par l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales fixée à six années ;

- s'il devait être fait droit à la demande de substitution de base légale, la charge de la preuve incombe alors à l'administration dès lors que la commission des impôts compétente n'a pu se prononcer sur les éléments de fait à l'appui des rehaussements.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 juin 2023 et 13 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement partiel accordé à hauteur d'une somme globale de 3 018 035 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt mises à la charge de la société Alstom, en droits et intérêts de retard, au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013, et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par une décision du 13 septembre 2023, il a accordé un dégrèvement partiel des impositions mises à la charge de la société Alstom au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 correspondant, au titre de l'impôt sur les sociétés, à une somme de 2 497 075 euros en droits et à une somme de 289 661 euros en intérêts de retard, au titre de la contribution sociale additionnelle à l'impôt sur les sociétés, à une somme de 82 403 euros en droits et à une somme de 9 559 euros en intérêts de retard, et, au titre de la contribution exceptionnelle additionnelle à l'impôt sur les sociétés, à une somme de 124 854 euros en droits et à une somme de 14 483 euros en intérêts de retard ;

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, le ministre sollicite une substitution de base légale tendant à ce que les rehaussements en litige soient fondés sur les dispositions de l'article 39 du code général des impôts en lieu et place de celles de l'article 57 du même code ;

- à titre subsidiaire, le ministre propose de substituer au motif initial d'imposition des provisions en litige tenant à leur caractère non déductible celui tiré de leur caractère éventuel.

Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été enregistré le 6 décembre 2023.

II°) Par une requête et des mémoires, enregistrés sous le n° 22PA04259, les 20 septembre 2022, 4 janvier 2023 et 12 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour :

1°) de rectifier pour erreur matérielle le jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;

2°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;

3°) de diminuer le déficit reportable du groupe fiscalement intégré dont la société Alstom est la mère à concurrence, respectivement, de 2 027 991 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 et de 2 030 251 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012 compte tenu du désistement partiel de la société Alstom à la suite de l'accord amiable intervenu entre les autorités françaises et italiennes le 14 décembre 2021, et de remettre à la charge de la société Alstom SA les impositions, en droits et intérêts de retard, dont elle a été déchargée en première instance.

Il soutient que :

- le jugement attaqué est entaché d'une erreur matérielle ;

- les premiers juges ont omis de donner acte d'un désistement partiel de la société Alstom ;

- les conditions d'application d'un accord de répartition des coûts ne sont pas réunies ;

- les prestations réalisées, dans le cadre de cet accord, par la société ATSA au profit de ses filiales étrangères s'apparentent à des services intra-groupe ;

- les services ne peuvent être facturés à prix coûtant et une marge aurait dû être appliquée ;

- la facturation à prix coûtant relève d'une gestion anormale et l'absence de marge facturée constitue une renonciation à un profit ;

- la société Alstom n'apporte pas la preuve que la société ATSA justifie d'un intérêt propre à facturer ses prestations à prix coûtant ;

- il y a lieu d'appliquer une marge bénéficiaire de 5 % sur les services refacturés par la société ATSA.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2022, la société Alstom, représentée par Me Riou et Me Sanvelian, demande à la Cour :

1°) de rejeter la requête ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, l'impossibilité de facturer à prix coûtant des prestations de services rendues à ses filiales situées sur le territoire de l'Union européenne est constitutive d'une atteinte à la liberté d'établissement garantie par les articles 49 à 55 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique,

- les observations de Me Sanvelian, avocat de la société Alstom dans l'instance n° 22PA04259,

- et les observations de Me Ménard, avocat de la société Alstom dans l'instance n° 22PA03344.

Une note en délibéré, présentée pour la société Alstom dans l'instance n° 22PA03344, a été enregistrée le 22 mai 2024.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes n° 22PA03344 et n° 22PA04259 étant dirigées contre le même jugement, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

2. La société Alstom (ou également ci-après la société requérante) est la société mère d'un groupe fiscalement intégré comprenant la société Alstom Transport SA (ci-après la société ATSA). A l'issue d'une vérification de la comptabilité de la société ATSA portant sur la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2014, l'administration fiscale a rectifié le déficit déclaré par cette société en le diminuant d'une somme de, respectivement, 6 004 791 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 et 6 394 351 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, et a mis à la charge de la même société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, en droits et intérêts de retard, au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 2014. Par une lettre du 4 décembre 2017, l'administration fiscale a informé la société Alstom, en tant que société mère de ce groupe fiscalement intégré, des conséquences financières du contrôle fiscal diligenté à l'encontre de sa filiale, la société ATSA. Un avis de mise en recouvrement de ces impositions, émis le 12 janvier 2018, a été notifié à la société Alstom en tant que seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe fiscalement intégré. L'administration fiscale ayant implicitement rejeté la réclamation préalable, en date du 25 janvier 2018, de la société Alstom, cette dernière a porté le litige devant le Tribunal administratif de Montreuil qui, par un jugement du 24 mai 2022, a prononcé le rétablissement du déficit reportable du groupe fiscalement intégré à concurrence, respectivement, de 3 755 669 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 et de 3 487 456 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, a prononcé une décharge partielle, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt auxquelles la société ATSA a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et, en réalité, 2014, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. La société Alstom fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique faisant appel du même jugement en tant qu'il a prononcé une rectification partielle du déficit reportable du groupe fiscalement intégré au titre des exercices clos les 31 mars 2011 et 2012 ainsi qu'une décharge partielle des impositions en litige.

Sur l'appel de la société Alstom :

En ce qui concerne l'étendue du litige en appel :

3. D'une part, il résulte de l'instruction que, par une décision du 13 septembre 2023 postérieure à l'introduction de la requête n° 22PA03344 de la société Alstom, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales a prononcé le dégrèvement partiel des impositions mises à la charge de cette société au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 à hauteur, en droits et intérêts de retard, d'une somme globale de 3 018 035 euros, correspondant à la réintégration en base d'une charge de 14 982 449 euros exposée par la société ATSA dans le cadre d'un contrat de livraison de trains Coradia en Suède. Les conclusions de la requête n° 22PA03344 de la société Alstom relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

4. D'autre part, il résulte de l'instruction qu'à la suite d'un accord amiable intervenu le 14 décembre 2021 entre les administrations fiscales française et italienne, en application de l'article 6 de la convention relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990 (dite convention européenne d'arbitrage) et du courrier du 1er juillet 2022 du bureau SJCF 4B de la direction générale des finances publiques, l'administration fiscale française a renoncé à imposer la société Alstom à raison des rectifications correspondant à l'application d'une marge de 5 % aux coûts refacturés par la société ATSA à des filiales italiennes au titre des exercices clos les 31 mars 2011, 2012, 2013 et 2014, et, par un courrier du 27 avril 2022, la société Alstom a acquiescé à cet accord amiable. Dans ces conditions, et comme le soutiennent les parties, ces rectifications à concurrence, respectivement, de 906 659 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011, de 870 918 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012, de 892 244 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 et de 1 121 478 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, ne sont plus en litige devant la Cour.

En ce qui concerne la réintégration d'une charge de 15 millions d'euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 :

5. Aux termes du premier alinéa de l'article 57 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités (...) ". Ces dispositions instituent, dès lors que l'administration établit l'existence d'un lien de dépendance et d'une pratique entrant dans les prévisions de l'article 57 du code général des impôts, une présomption de transfert indirect de bénéfices qui ne peut utilement être combattue par l'entreprise imposable en France que si celle-ci apporte la preuve que les avantages qu'elle a consentis ont été justifiés par l'obtention de contreparties. Constitue une telle pratique l'existence d'échanges, entre une entreprise établie en France, et une entreprise établie hors de France, à des prix, soit majorés, soit diminués par rapport à ceux pratiqués par des entreprises similaires dépourvues de liens de dépendance, sauf pour l'entreprise établie en France à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. Le cas échéant, ces transferts indirects de bénéfices à l'étranger peuvent prendre la forme d'une renonciation par l'entreprise française à facturer les dépenses exposées au profit d'une entreprise située hors de France et à percevoir une marge sur les services rendus à cette dernière.

6. Il résulte de l'instruction que la société Alstom Brésil Transport (ci-après ABET) a signé, le 3 juillet 2008, avec l'Etat de Sao Paulo et la Compagnie métropolitaine de Sao Paulo (CSMP) un contrat en vue notamment de moderniser, sans interruption de service, les systèmes de signalisation et de télécommunications du métro pour un montant initial de 220 millions d'euros, dont 40 millions d'euros au titre de l'installation de produits " Alstom ". Ce contrat a fait l'objet de trois avenants conclus successivement les 11 septembre 2009, 14 avril 2011 et 12 octobre 2012. La société ATSA a déduit de ses résultats au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 une charge de 15 millions d'euros correspondant au paiement d'une facture émise en décembre 2012 par la société ABET à raison de pénalités de retard et de surcoûts que celle-ci a supportés dans le cadre de l'exécution du contrat du 3 juillet 2008. L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de cette somme après avoir considéré, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, qu'elle était constitutive d'un transfert indirect de bénéfices au profit de la société ABET, et a réintégré le montant de cette somme dans les résultats imposables de la société ATSA au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013.

7. En premier lieu, il est constant que la société ATSA, entreprise établie en France, et la société ABET, entreprise étrangère, sont détenues directement ou indirectement à 100 % par la société Alstom Holdings et, par conséquent, présentent des liens de dépendance entre elles au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts.

8. En second lieu, pour établir la présomption d'un transfert indirect de bénéfices, le ministre soutient que la somme en litige représente une charge indue pour la société ATSA qui a ainsi accordé un avantage dénué de contreparties à la société ABET. Il fait valoir que la société ATSA n'était pas liée contractuellement avec la société ABET dès lors qu'elle n'était pas signataire du contrat du 3 juillet 2008 et qu'ainsi, la société ATSA ne pouvait pas être tenue pour responsable des dysfonctionnements liés à l'exécution de ce contrat. Si la société requérante indique que l'annexe 5 du contrat du 3 juillet 2008 désigne la société ATSA comme l'un des sous-traitants agréés, que les bons de commandes (" internal purchase orders ") adressés par la société ABET à la société ATSA, dans le cadre de ce contrat, en vue de fournir le système de signalisation incombant à la société ATSA, matérialisent l'existence d'un contrat de sous-traitance entre les deux sociétés et que les défaillances du système de signalisation fourni par la société ATSA sont à l'origine des surcoûts en litige, le ministre relève cependant, sans être sérieusement contredit, que la société ATSA n'était pas signataire du contrat principal du 3 juillet 2008 qui, outre la réalisation d'un logiciel de régulation, comprend l'extension d'une ligne de métro, la livraison de wagons et l'entretien, que si la politique du groupe en matière de prix de transfert prévoit que l'entité signataire d'un contrat peut contractuellement transférer, via un contrat de sous-traitance, l'ensemble des risques et gains au sous-contractant, les bons de commande adressés à la société ATSA par la société ABET n'ont pas formalisé un tel transfert des risques et gains, que ce n'est que lorsque la société ABET s'est trouvée en difficulté dans la réalisation du contrat principal, qui devait en principe s'achever en 2012, que la société ATSA et la société ABET ont signé le 10 décembre 2012 un accord (" settlement ") par lequel la société ATSA a indiqué a posteriori qu'elle fait partie, avec la société ABET, d'un consortium vis-à-vis du client final et qu'à ce titre, elle prend en charge 50 % des surcoûts supportés par la société ABET, qui, selon les termes mêmes de cet accord, incluent notamment des pénalités correspondant au retard pris dans l'exécution des travaux de génie civil liés à l'extension d'une ligne de métro, et qu'enfin, devant le tribunal d'arbitrage, institué devant la chambre de commerce internationale, afin de résoudre le différend opposant la société ABET à l'Etat de Sao Paulo et à la CMSP, la société ABET a affirmé que les retards dans l'exécution du contrat du 3 juillet 2008 sont le fait de la CMSP qui, par des demandes récurrentes tendant à modifier les fonctionnalités du logiciel de régulation, a conduit à la création de nouvelles versions du logiciel, et qu'ils résultent également du retard pris dans les travaux de génie civil. Du reste, les documents produits par la société requérante tant en appel qu'en première instance, et notamment le tableau, établi par ses propres soins, recensant des défaillances techniques constatées par la CMSP, ne font pas apparaître que ces défaillances seraient effectivement imputables à la société ATSA ni, en outre, que la somme de 15 millions d'euros en litige ne correspondrait pas à des surcoûts étrangers aux dysfonctionnements du système de signalisation fourni par la société ATSA, le ministre relevant au surplus que ce montant de 15 millions d'euros est disproportionné au regard de la part de marché revenant à la société ATSA, soit 10 millions d'euros.

9. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la somme en litige était constitutive d'un transfert indirect de bénéfices au sens et pour l'application de l'article 57 du code général des impôts, la société requérante n'établissant pas, ni d'ailleurs n'alléguant, que l'avantage consenti à la société ABET aurait eu une contrepartie au moins équivalente pour la société ATSA, et a réintégré le montant de la somme en cause dans les résultats imposables de la société ATSA au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013.

En ce qui concerne la réintégration d'une provision de 7 382 917 euros constituée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 et d'une provision de 31 976 162 euros constituée au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014 :

10. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise.

11. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

12. La société ATSA a constitué des provisions pour risque de perte pour des montants de 7 382 917 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 et 31 976 162 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, correspondant aux surcoûts résultant des pénalités de retard réclamées par la CSMP et des conclusions du tribunal d'arbitrage, institué devant la chambre de commerce internationale, appelé à résoudre le litige opposant la société ABET à l'Etat de Sao Paulo et la CSMP quant à l'exécution du contrat du 3 juillet 2008. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés plus haut, le ministre établit que les charges futures dont se prévaut la société requérante pour justifier la constitution des provisions en litige ne revêtent aucun caractère déductible dès lors que la société ATSA ne peut être regardée comme étant contractuellement responsable des difficultés d'exécution du contrat du 3 juillet 2008 qui sont reprochées, à tort ou à raison, à la société ABET. En outre, comme le soutient le ministre à titre subsidiaire, à la clôture des exercices 2013 et 2014, le risque, pour la société ATSA, d'avoir à engager les sommes en cause pour faire face aux surcoûts résultant des pénalités de retard réclamées et des conclusions de l'arbitrage, doit être regardé comme purement éventuel, dès lors qu'il n'existait, en 2013 et 2014, aucune réclamation écrite, aucune procédure ou action en justice impliquant la société ATSA. Dans ces conditions, dès lors que la société ATSA ne pouvait, au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 2014, constituer des provisions pour risque de perte à hauteur des montants en litige, c'est à bon droit que le service a remis en cause ces provisions sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code général des impôts et a réintégré leur montant dans les résultats imposables de la société ATSA au titre des mêmes exercices.

13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par le ministre, que la société Alstom n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur l'appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

En ce qui concerne la demande de rectification d'erreur matérielle :

14. Le jugement attaqué, après s'être référé à la proposition de rectification du 22 décembre 2015 qui a fixé à 6 723 091 euros le montant du rehaussement correspondant à l'application d'une marge de 5 % aux coûts refacturés par la société ATSA à diverses filiales situées à l'étranger au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014, a mentionné à tort, dans les motifs de ses points 8 et 18 et dans l'article 2 de son dispositif, que ce rehaussement concernait l'exercice clos le 31 mars 2013. Il y a lieu, dès lors, de faire droit à la demande présentée par le ministre et de réformer le jugement en rectifiant l'erreur matérielle dont il est entaché.

En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :

15. Aux termes de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative : " Le président de la formation de jugement (...) peut demander à l'une des parties de reprendre, dans un mémoire récapitulatif, les conclusions et moyens précédemment présentés dans le cadre de l'instance en cours, en l'informant que, si elle donne suite à cette invitation, les conclusions et moyens non repris seront réputés abandonnés (...) ". Aux termes de l'article R. 611-10 de ce code : " (...) / Le président de la formation de jugement peut déléguer au rapporteur les pouvoirs qui lui sont conférés par [l'article] (...) R. 611-8-1 (...) ".

16. Il ressort des pièces du dossier de première instance que la société Alstom s'est désistée, par des mémoires enregistrés les 22 juin 2021 et 7 septembre 2021, des conclusions qu'elles avaient présentées devant le Tribunal administratif de Montreuil tendant à l'annulation des rectifications consistant à appliquer une marge de 5 % à des coûts refacturés par la société ATSA à une filiale espagnole et à des filiales américaines. Par une lettre du 8 septembre 2021, le magistrat rapporteur, par délégation de la présidente de la formation de jugement, a invité la société Alstom, en application des dispositions précitées de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, à présenter un mémoire récapitulatif et l'a informé de ce que les conclusions et les moyens qui ne seront pas repris dans ce mémoire seront réputés abandonnés et qu'il n'y sera pas statué. Dès lors que la société Alstom a indiqué à nouveau, dans son mémoire récapitulatif, enregistré le 27 septembre 2021, qu'elle renonce " à ses prétentions dans le cadre de l'instance en cours devant [le Tribunal administratif de Montreuil] s'agissant des seuls rehaussements liés aux transactions intervenues au cours des exercices 2011 à 2014 au titre [de l'accord de répartition des coûts] avec [une filiale espagnole et des filiales américaines de la société ATSA] ", rien ne s'opposait, comme le relèvent d'ailleurs les parties, à ce qu'il fût donné acte de ce désistement qui était pur et simple et il y a donc lieu d'annuler, dans cette mesure, le jugement attaqué et de donner acte du désistement partiel de la demande de la société Alstom devant le Tribunal administratif de Montreuil.

En ce qui concerne la réintégration d'une marge bénéficiaire de 5 % sur les prestations facturées à prix coûtant par la société ATSA à des filiales étrangères dans le cadre d'accords de répartition des coûts :

17. Il résulte de l'instruction que la société Alstom Holdings, société holding du groupe Alstom, a conclu, le 1er avril 2008, un accord de répartition des coûts (ci-après ARC de niveau 1) avec les trois sociétés holding de branches du groupe Alstom, dont la société ATSA, société holding de la branche transport de ce groupe. Cet ARC de niveau 1 a pour objet de mutualiser entre ces quatre sociétés les prestations de services de nature, principalement, comptable, informatique, financière, juridique et relative à la gestion du personnel, chacune des holdings agissant comme prestataire vis-à-vis des autres. Dans le cadre de l'ARC de niveau 1, chacune des sociétés holding de branches a conclu un ARC avec ses propres filiales (ci-après ARC de niveau 2), prévoyant que les trois sociétés holding de branches fournissent des services aux filiales concernées avec facturation à prix coûtant. Par ce schéma d'ARC de niveaux 1 et 2, chacune des sociétés holding met ainsi en commun au profit de ses propres filiales et de celles des autres holdings ses ressources pour rendre les prestations qu'elle maîtrise, les autres holdings effectuant des prestations pour lesquelles elles disposent des compétences requises.

18. L'administration fiscale a réintégré, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, dans les résultats imposables de la société ATSA des exercices clos les 31 mars 2011, 2012, 2013 et 2014, une marge de 5 % appliquée aux prestations de services facturées à prix coûtant par la société ATSA à ses filiales étrangères dans le cadre des ARC de niveau 2. Pour établir la présomption de transfert indirect de bénéfices qui peut être invoquée dans les conditions décrites au point 5 ci-dessus, il appartient à l'administration fiscale de démontrer que les prix facturés par la société ATSA aux filiales étrangères qui lui sont liées étaient insuffisants par rapport à ceux pratiqués entre des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance. Or, il résulte de l'instruction que celle-ci n'a pas eu recours à de telles comparaisons pour constater une minoration des prix pratiqués par la société ATSA sur les prestations de services en cause. Si, à défaut de produire des éléments de comparaison, le ministre soutient, en s'appuyant notamment sur les principes de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) applicables en matière de prix de transfert, que la facturation à prix coûtant relève d'une gestion anormale en ce que l'absence de marge facturée est constitutive d'une renonciation à un profit, une telle pratique n'est toutefois pas constitutive d'un avantage par nature dès lors que la facturation à prix coûtant ne revient pas économiquement à l'octroi d'un service à perte et qu'aucune disposition du code général des impôts n'impose à une société commerciale de faire des bénéfices ni n'interdit la vente à prix coûtant. Ainsi, l'administration fiscale n'établit pas davantage l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale des services rendus, étant de surcroît relevé que, dans le cadre du schéma d'ARC décrit au point précédent, s'il est exact que la société ATSA ne facture pas de marge aux autres sociétés qui en font partie, ces dernières ne lui en facturent pas non plus.

19. Il résulte de tout ce qui précède que, compte tenu des désistements partiels mentionnés aux points 4 et 16 à raison des accords intervenus entre les autorités françaises et espagnoles, françaises et américaines et françaises et italiennes, le ministre est seulement fondé à soutenir, d'une part, que le déficit de l'exercice clos le 31 mars 2011 doit être ramené de 3 755 669 euros à 2 027 990 euros et celui de l'exercice clos le 31 mars 2012 de 3 487 456 euros à 2 030 269 euros, d'autre part, que les réductions, en base, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt doivent être ramenées de 4 360 239 euros à 2 657 631 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2013 et de 6 723 091 euros à 4 197 331 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2014.

Sur les frais liés au litige :

20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros à la société Alstom au titre des frais qu'elle a exposés à l'occasion du présent litige et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Aux points 8 et 18 et à l'article 2 du jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil, les mots : " 6 723 091 euros au titre de l'année 2013 " sont remplacés par les mots : " 6 723 091 euros au titre de l' exercice clos le 31 mars 2014 ".

Article 2 : Le jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé en tant qu'il a omis de prendre acte des désistements partiels mentionnés au point 16 du présent arrêt.

Article 3 : Il est donné acte du désistement des conclusions de la société Alstom présentées devant le Tribunal administratif de Montreuil, qui tendaient à l'annulation des rectifications correspondant à l'application d'une marge de 5 % aux coûts refacturés par la société ATSA à une filiale espagnole et à des filiales américaines et italiennes au titre des exercices clos les 31 mars 2011, 2012, 2013 et 2014.

Article 4 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 22PA03344 de la société Alstom tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 à hauteur des montants dégrevés, le 13 septembre 2023, de 2 497 075 euros en droits et de 289 661 euros en intérêts de retard.

Article 5 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 22PA03344 de la société Alstom tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire de contribution sociale à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 à hauteur des montants dégrevés, le 13 septembre 2023, de 82 403 euros en droits et de 9 559 euros en intérêts de retard.

Article 6 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 22PA03344 de la société Alstom tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 à hauteur des montants dégrevés, le 13 septembre 2023, de 124 854 euros en droits et de 14 483 euros en intérêts de retard.

Article 7 : Les montants des déficits de la société Alstom rétablis par l'article 1er du jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil à 3 755 669 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2011 et à 3 487 456 euros au titre de l'exercice clos le 31 mars 2012 sont fixés, respectivement, à 2 027 990 euros et à 2 030 269 euros.

Article 8 : Les réductions en base, de 4 360 239 euros et de 6 723 091 euros, prononcées par le jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil en matière d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt respectivement au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 31 mars 2014 compte tenu de la rectification d'erreur matérielle mentionnée à l'article 1er du présent arrêt, sont ramenées respectivement à 2 657 631 euros et à 4 197 331 euros.

Article 9 : Sont remises à la charge de la société Alstom les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt correspondant à la différence entre les réductions de base prononcées par le jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil au titre des exercices clos les 31 mars 2013 et 2014 et celles prononcées par la Cour à l'article 8 du présent arrêt, ainsi que les intérêts de retard y afférents.

Article 10 : Le jugement n° 2003036 du 24 mai 2022 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 11 : L'Etat versera à la société Alstom une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 12 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 13 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Alstom et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N°s 22PA03344, 22PA04259