| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 9ème chambre, 31 mai 2024, 22PA01553

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) SKB Sécurité a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2008712 en date du 3 février 2022 le tribunal administratif de Montreuil a réduit la base de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée due par la société SKB Sécurité à hauteur de la somme de 17 335,17 euros au titre de l'année 2016 et de la somme de 156 598,78 euros au titre de l'année 2017, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de ces réductions de base d'imposition et rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 5 avril 2022, 2 mars et 28 août 2023 et 20 mars 2024, la SAS SKB Sécurité, représentée par Me A..., avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2008712 du 3 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de prononcer la décharge de la totalité des impositions maintenues à sa charge ;

3°) de prononcer la décharge de toutes pénalités et intérêts de retard ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société soutient que :

- les premiers juges ont omis de motiver le jugement du 3 février 2022, relativement aux factures établies par le fournisseur Secu'Sur pour les mois d'avril à octobre 2016, ainsi qu'au nombre insuffisant des salariés du fournisseur Secu'Sur, et relativement aux factures établies par le fournisseur GBS Sécurité Privée avant le 31 juillet 2017 ; ils ont entaché leur jugement d'erreur dans l'appréciation de la réalité des prestations effectuées par cette société ;

- les premiers juges n'ont pas répondu au moyen, concernant les prestations de services facturées avant le 31 juillet 2017, selon lequel, en raison du fait que la validité d'une attestation URSSAF est d'une durée de six mois, le fournisseur GBS Sécurité Privée était susceptible d'avoir embauché du personnel entre la date de cette attestation et la date à laquelle une mission lui a été confiée ;

- le jugement est entaché d'une erreur dans la détermination de la réduction du rappel afférent aux prestations de services facturées après le 31 juillet 2017 par le fournisseur GBS Sécurité Privée ;

- la procédure de taxation d'office est irrégulière au regard des commentaires figurant aux paragraphes 1, 10 et 20 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-50-20120912 opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; l'administration fiscale a méconnu le principe général de loyauté de ses actions ;

- elle a été privée de l'ensemble des garanties afférentes à l'application de la procédure de rectification contradictoire ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif aux prestations réalisées par la société Secu'Sur pour les mois de juin et juillet 2016 est insuffisamment motivé ;

- la reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à laquelle a procédé l'administration est erronée ; les rétrocessions d'honoraires d'un montant total hors taxes de 232 855,65 euros consenties à la société Isopro pour le marché de surveillance de la Tour Eiffel au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, justifiées par le message du cabinet d'expertise comptable AGORA SEA du 5 avril 2022 et le compte 709600 Rétrocessions d'honoraires, ne doivent pas être comprises dans la base imposable de la taxe sur la valeur ajoutée ; les échanges survenus sur ce point au cours de la vérification de comptabilité ainsi que dans les observations du 6 septembre 2019 de la société doivent être regardés comme constituant une réclamation formée par la société tendant à la restitution de la taxe dont la déduction a été omise au cours de l'année faisant l'objet d'une reprise ou d'une rectification et qu'elle n'a pas fait figurer dans une déclaration déposée avant l'expiration du délai imparti par le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ; à supposer que le bien-fondé de rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée soit retenu par le juge, elle doit bénéficier au titre de son droit de compensation de la possibilité d'imputer ou de bénéficier d'un crédit à raison de la taxe relative aux sommes rétrocédées ;

- la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible est injustifiée, dès lors que les factures établies par ses trois entreprises sous-traitantes correspondent à des prestations réelles qu'elle a effectivement payées ;

- elle est fondée à se prévaloir des doctrines fiscales référencées13 L1327 n° 4 à 9 du 1er juillet 2002 et BOI-CF-PGR-30-50 n° 40, 60 et 70 du 12 septembre 2012 ; en ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : le service n'établit pas qu'elle aurait eu l'intention de se soustraire à l'impôt, alors que les factures qu'elle a acquittées correspondent à des prestations réelles ; la mauvaise foi doit être appréciée conformément aux précisions figurant dans l'instruction référencée 13 N-1223 n° 9 du 14 juin 1996.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 mai 2022 et 6 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boizot ;

- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public ;

- et les observations de M. A... pour la SAS SKB Sécurité.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS SKB Sécurité, qui exerce une activité dans le domaine de la surveillance humaine, la surveillance par des systèmes électroniques de sécurité et le gardiennage, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté notamment sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de cette procédure, l'administration lui a notifié, au titre de cette période, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée d'un montant de 51 486 euros et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 149 107 euros, assortis d'une majoration de 40 % calculée sur ces derniers rappels et d'intérêts correspondants, par une proposition de rectification du 8 juillet 2019. La SAS SKB Sécurité a contesté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée par une réclamation en date du 11 décembre 2019. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 22 juin 2020. Par un jugement n° 2008712 en date du 3 février 2022 dont elle interjette régulièrement appel, le tribunal administratif de Montreuil a réduit la base de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée due par la SAS SKB Sécurité à hauteur de la somme de 17 335,17 euros au titre de l'année 2016 et de la somme de 156 598,78 euros au titre de l'année 2017, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de cette réduction de la base d'imposition et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, la société requérante soutient que les premiers juges ont omis de motiver leur jugement relativement aux factures établies par le fournisseur Secu'Sur pour les mois d'avril à octobre 2016, notamment ceux de juin et juillet 2016, ainsi qu'au nombre insuffisant des salariés du fournisseur Secu'Sur, et relativement aux factures établies par le fournisseur GBS Sécurité Privée pour les mois d'août à octobre 2017.

3. Toutefois, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par la société requérante à l'appui de ses moyens, ont statué sur le moyen qui leur était soumis, tiré de ce que la remise en cause de la taxe sur la valeur ajoutée déductible était injustifiée, dès lors que les factures établies par ses trois entreprises sous-traitantes correspondent à des prestations réelles qu'elle a effectivement payées en indiquant au point 11 du jugement, s'agissant du fournisseur Secu'Sur, que " l'administration a remis en cause un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 46 507 euros se rapportant à des factures d'un montant total de 279 041,14 euros établies par la SARL Secu'sur. La société SKB Sécurité se prévaut de copies de chèques qu'elle a établis à l'ordre de cette société, qui ne suffisent pas à établir le versement effectif à cette société des sommes correspondantes. En outre, si la société requérante justifie avoir procédé le 26 avril 2016, depuis un compte bancaire dont elle est titulaire, au virement à la SARL Secu'sur d'une somme de 37 061,57 euros, qui correspond au montant d'une facture en date du 31 mars 2016, l'administration a relevé que cette facture correspondait à des prestations d'un volume de 2 086 heures, que cette société n'était pas en mesure de réaliser compte tenu de l'insuffisance de ses effectifs, ce que la société ne conteste pas sérieusement dès lors que les accusés de réception de déclarations préalables à l'embauche délivrés par l'URSSAF des Pays de la Loire qu'elle produit révèlent que la SARL Secu'sur disposait du personnel lui permettant d'effectuer, sur la base d'emplois occupés à temps plein, environ 1 500 heures au cours du mois de mars 2016. ", et, au point 12 du jugement, s'agissant du fournisseur GBS Sécurité Privée, que " L'administration a remis en cause un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 99 711 euros se rapportant à des factures établies du 12 mai 2017 au 30 octobre 2017 par la SASU GBS Sécurité Privée. La société requérante justifie que cette société et son dirigeant disposaient des autorisation et agrément requis par le code de la sécurité intérieure. Elle soutient, sans être contredite, qu'en réponse à la proposition de rectification elle a adressé à l'administration le contrat de sous-traitance qu'elle a conclu avec cette société. En ce qui concerne les prestations facturées du mois de mai au mois de juillet inclus, l'administration a relevé qu'elles portaient sur des volumes variant de 3 192 heures à 3 902 heures, que la SASU GBS Sécurité Privée n'était pas en mesure de réaliser compte tenu de l'insuffisance de ses effectifs, ce que la société SKB Sécurité ne conteste pas de manière probante par les pièces qu'elle produit. (...) ". Ils ont par suite répondu aux moyens qui leur étaient soumis alors même qu'ils n'ont pas, pour la société Secu'Sur, rappelé la période concernée par les rappels, ni rattaché à chaque période mensuelle de déduction l'ensemble des factures présentées, dès lors que les motifs des rappels étaient communs à l'ensemble des périodes vérifiées concernées. Par suite le moyen doit être écarté.

4. En deuxième lieu, la société soutient que le tribunal a omis de répondre au moyen concernant les prestations de services facturées avant le 31 juillet 2017, selon lequel, en raison du fait que la validité d'une attestation URSSAF est d'une durée de six mois, le fournisseur GBS Sécurité Privée était susceptible d'avoir embauché du personnel entre la date de cette attestation et la date à laquelle une mission lui a été confiée. Toutefois, il ressort du jugement attaqué que les juges de première instance ont relevé au point 11 du jugement que " l'administration a relevé que cette facture correspondait à des prestations d'un volume de 2 086 heures, que cette société n'était pas en mesure de réaliser compte tenu de l'insuffisance de ses effectifs, ce que la société ne conteste pas sérieusement dès lors que les accusés de réception de déclarations préalables à l'embauche délivrés par l'URSSAF des Pays de la Loire qu'elle produit révèlent que la SARL SECU'SUR disposait du personnel lui permettant d'effectuer, sur la base d'emplois occupés à temps plein, environ 1 500 heures au cours du mois de mars 2016 ". Ils doivent ainsi être regardés comme ayant implicitement mais nécessairement répondu au moyen précité. Par suite, ce moyen doit être écarté.

5. En dernier lieu, hormis le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s'imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d'une irrégularité, il appartient au juge d'appel, non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative contestée dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. La société requérante ne peut donc utilement se prévaloir d'erreur de fait ou d'appréciation commises par les premiers juges pour demander l'annulation du jugement attaqué.

Sur la régularité de la procédure :

6. En premier lieu, la SAS SKB Sécurité soutient qu'elle ne peut pas être regardée comme s'étant soustraite volontairement et en toute connaissance de cause à l'impôt dès lors qu'elle a souscrit les déclarations trimestrielles de taxe sur la valeur ajoutée prévues dans le cadre du régime simplifié d'imposition visé à l'article 302 septies A du code général des impôts et que l'administration n'a pris en compte les courriels adressés par le cabinet d'expertise comptable au service des impôts des entreprises de Saint-Denis les 8 novembre 2016 et 15 février 2017 pour l'informer qu'elle relèverait du régime réel normal à compter du 1er janvier 2017 pour la mise à jour de son dossier.

7. D'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ".

8. D'autre part, aux termes de l'article 287 du code général des impôts : " 1. Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration. / 2. Les redevables soumis au régime réel normal d'imposition déposent mensuellement la déclaration visée au 1 indiquant, d'une part, le montant total des opérations réalisées, d'autre part, le détail des opérations taxables. La taxe exigible est acquittée tous les mois. (...) / Lorsque la taxe exigible annuellement est inférieure à 4 000 euros, ils sont admis à déposer leurs déclarations par trimestre civil. / 3. Les redevables placés sous le régime simplifié d'imposition prévu à l'article 302 septies A, à l'exception de ceux mentionnés au 3 bis, déposent au titre de chaque exercice une déclaration qui détermine la taxe due au titre de la période et le montant des acomptes semestriels pour la période ultérieure. (...) ".

9. L'article 302 septies A du code général des impôts institue, en ce qui concerne les entreprises autres que celles dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes dont le chiffre d'affaires, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au titre de l'année civile précédente, n'excède pas un certain seuil, qui a été fixé, s'agissant des entreprises exerçant une activité de prestation de services, à 267 000 euros à compter du 1er janvier 2017.

10. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 8 juillet 2019 et n'est d'ailleurs pas contesté par la société requérante que, pour chacune des périodes vérifiées entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2017, la SAS SKB Sécurité a dégagé un chiffre d'affaires excédant le seuil prévu à l'article 302 septies A du code général des impôts. Relevant en conséquence du régime réel normal d'imposition, elle était tenue, en vertu du 2 de l'article 287 du même code, de remettre au service des impôts dont elle dépend les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée, ce qu'elle n'a pas fait. La société fait valoir qu'un salarié du cabinet d'expertise comptable a adressé les 8 novembre 2016 et 15 février 2017 des courriels au service des impôts des entreprises de Seine-Saint-Denis afin que celui-ci procède à la mise à jour de l'interface de télédéclaration de taxe sur la valeur ajoutée de la SAS SKB Sécurité en raison du dépassement des seuils du régime simplifié à compter du 1er janvier 2017. En cas de désaccord entre l'administration fiscale française et l'assujetti au sujet de la réception d'un échange électronique émanant de l'une ou de l'autre, et dans l'hypothèse où cet échange n'aurait pas emprunté une voie permettant de certifier les envois et réceptions de messages et documents, telle que notamment un portail électronique sécurisé de l'administration fiscale ou, à défaut, une lettre recommandée électronique, mais aurait pris la forme d'un simple courriel transitant entre l'adresse de contact par voie électronique mentionnée par l'assujetti dans sa demande et l'adresse de contact de l'administration fiscale, il y a lieu de considérer qu'un rapport de suivi de courriel émis par le serveur informatique hébergeant l'adresse de contact de l'envoyeur mentionnant la délivrance au serveur hébergeant l'adresse de contact du destinataire permet d'établir la réalité de l'envoi du courriel et de présumer sa réception par le destinataire. Il revient en effet au destinataire de s'assurer de la remise effective, par le serveur gérant sa boîte aux lettres électronique, des courriels qui lui sont adressés.

11. En l'espèce, si la société SKB Sécurité produit une copie des courriels précités, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que le serveur de messagerie hébergeant l'adresse de contact " m.djaemze@agora-sea.fr " a délivré les messages du 8 novembre 2016 et du 15 février 2017 de M. B..., salarié du cabinet d'expertise comptable AGORA SEA, au serveur de messagerie hébergeant l'adresse de contact du service des impôts des entreprises de Saint-Denis, nonobstant la circonstance que ce salarié était habilité à effectuer des démarches auprès des instances administratives pour le compte des clients du cabinet comptable. Au surplus, à supposer même que les courriels aient été effectivement réceptionnés par le service, cet élément est sans incidence sur l'absence de respect des obligations déclaratives résultant du régime réel normal d'imposition, dont relevait la société, au titre des périodes d'imposition en litige, cette dernière n'ayant au demeurant accompli aucun diligence, telle une demande de rendez-vous, pour régulariser sa situation fiscale. Ainsi, c'est à bon droit que la société requérante, qui n'a été privée d'aucune garantie prévue par la procédure de rectification contradictoire, a été taxée d'office par le service qui n'a pas méconnu un quelconque " devoir de loyauté ". Par suite, les moyens soulevés doivent être écartés.

12. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires figurant aux paragraphes 1, 10 et 20 de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-50-20120912, qui est relative à la procédure d'imposition et ne peut au demeurant être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Ce droit pour le contribuable de demander la copie des documents que l'administration a obtenus ne peut être mis en œuvre qu'avant la mise en recouvrement des impositions, laquelle correspond, s'agissant de l'émission d'un rôle, à la date de la décision d'homologation du rôle.

14. La SAS SKB Sécurité soutient que l'administration fiscale a méconnu l'obligation qui lui incombe de communication de documents obtenus auprès de tiers prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, en s'abstenant de lui transmettre les documents obtenus par le service lors de l'exercice de son droit de communication auprès de tiers notamment ceux en lien avec les fournisseurs Group KMS, Secu'Sur et GBS Sécurité Privée.

15. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification en date du 8 juillet 2019, dont procèdent les impositions en litige assignées à la société SKB Sécurité, l'administration a précisé l'origine et la teneur des documents utilisés pour établir la rectification litigieuse, en indiquant que le service a exercé son droit de communication auprès de la banque LCL afin d'obtenir une copie des relevés bancaires pour la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2018. Dans sa demande de recours hiérarchique en date du 13 novembre 2019, la société requérante a sollicité la production des documents obtenus par le service dans l'exercice de son droit de communication auprès de tiers, notamment ceux résultant des " investigations " que le service a indiqué avoir réalisées sur les sociétés SASU Group KMS, SARL Secu'Sur et SASU GBS Sécurité Privée. Or, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2016 et du 1er janvier au 31 décembre 2017 à concurrence des montants respectifs de 3 731 euros et de 47 755 euros ont été effectués par le service uniquement à partir des relevés bancaires du compte n° 000037532N ouvert au nom de la société appelante dans la comptabilité de l'établissement bancaire LCL, et d'informations figurant dans des attestations de l'URSSAF remises par la société requérante en cours de contrôle ou tirées de données concernant les fournisseurs détenues par l'administration ou figurant dans des sources d'information à caractère public. Dans un tel cas, l'administration n'était pas tenue de communiquer à la société ses propres relevés bancaires dès lors qu'elle en avait nécessairement connaissance. Par suite, le moyen doit être écarté.

16. En dernier lieu, si la SAS SKB Sécurité soutient que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif aux prestations réalisées par la société Secu'Sur pour les mois de juin et juillet 2016 est insuffisamment motivé, motif pris de ce que la proposition de rectification du 8 juillet 2019 ne mentionne pas d'anomalie concernant les factures émises par ce fournisseur pour ces périodes, il ressort de cette proposition qu'elle rappelle la taxe déduite au titre des factures émises entre mars et octobre 2016 inclus, en rapprochant les montants et heures de prestations facturées, figurant sur ces factures, et les données de la période relatives aux effectifs de la société Secu'Sur figurant sur les attestations de l'URSSAF présentées par la société requérante en cours de contrôle. Par suite, l'absence de mention d'une anomalie spécifique aux mois de juin et juillet 2016, alors que le redressement porte, eu égard à ses motifs, sur l'ensemble de la période comprise entre mars et octobre de cette année, est sans incidence sur la motivation des rappels en cause et n'a d'ailleurs pas privé la société requérante de faire valoir ses observations par courrier du 6 septembre 2019. Par suite, le moyen soulevé doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée collectée :

17. La SAS SKB Sécurité a été régulièrement placée en situation de taxation d'office au sens du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour la taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 2016 et du 1er janvier au 31 décembre 2017 ainsi qu'il a été dit aux points 9 et 10 précédents. Par suite, en application des dispositions combinées des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, il lui appartient d'établir le caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 et du 1er janvier au 31 décembre 2017.

18. La SAS SKB Sécurité soutient que les rétrocessions d'honoraires d'un montant total hors taxes de 232 855,65 euros consenties à la société Isopro pour le marché de surveillance de la Tour Eiffel au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, justifiées par le message du cabinet d'expertise comptable du 5 avril 2022 et le compte 709600 Rétrocessions d'honoraires, ne doivent pas être comprises dans la base imposable de la taxe sur la valeur ajoutée.

19. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...). Selon l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (...) ". Enfin, aux termes de l'article 267 du même code : " (...) II Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients (...) ".

20. En l'espèce, le message du cabinet d'expertise comptable du 5 avril 2022 et l'extrait du compte 709600 Rétrocessions d'honoraires mentionnés, produits pour la première fois au stade juridictionnel, soit après la clôture de l'exercice en cause, ne peuvent être regardés comme établissant l'existence des rétrocessions en cause, alors que l'administration fait valoir que la société n'a pas mentionné sur ses déclarations la taxe correspondante émise par le bénéficiaire des sommes rétrocédées dans le délai réglementaire autorisant la prise en compte d'une déduction à ce titre, soit avant le 31 décembre 2019. En outre, si la société requérante produit au stade juridictionnel les factures établies par la société Isopro à son attention, elle n'établit pas que la taxe sur la valeur ajoutée que cette dernière lui a facturée à raison de prestations de services était devenue exigible au sens des dispositions du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts et du 2 du I de l'article 271 du même code au cours de la période de janvier 2016 à décembre 2017 couverte par l'avis de mise en recouvrement. Au demeurant, il convient d'observer que la société requérante n'a pas inscrit en déduction cette taxe au titre des déclarations souscrites dans le délai prévu par les dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts, c'est-à-dire avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, à savoir l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible pour la société Isopro. Par ailleurs, la SAS SKB Sécurité ne peut prétendre que les échanges relatif aux rétrocessions au cours de la vérification de comptabilité et dans ses observations en date du 6 septembre 2019 en réponse à la proposition de rectification du 8 juillet 2019 constituent une réclamation et qu'elle aurait, par conséquent, disposé, en raison de la procédure d'imposition mise en œuvre à son égard, d'un délai supplémentaire pour obtenir la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle entend voir admise en déduction, ni invoquer, sur ce point, les dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, qui impartissent au contribuable faisant l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses réclamations, dispositions qui ne peuvent non plus être interprétées comme l'autorisant à introduire une réclamation tendant à la restitution de la taxe dont la déduction a été omise au cours de l'année faisant l'objet d'une reprise ou d'une rectification et qu'elle n'a pas fait figurer dans une déclaration déposée avant l'expiration du délai imparti par le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Enfin, la SAS SKB Sécurité ne peut, dès lors, et en tout état de cause alors que le bien-fondé du rappel serait retenu par le juge, obtenir une compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et la déduction ou le crédit de taxe dont elle soutient pouvoir se prévaloir pour avoir omis de déduire la taxe correspondant aux rétrocessions en cause. Il suit de là que les conclusions aux fins de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 3 731 euros et 47 755 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée des années 2016 et 2017 doivent être rejetées.

En ce qui concerne la doctrine fiscale :

21. Aux termes de l'article L 80 A du livre de procédure fiscale : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".

22. Tout d'abord, la société SKB Sécurité n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-30-50 n° 40, 60 et 70 du 12 septembre 2012 qui n'est plus en vigueur depuis le 2 septembre 2015.

23. Par ailleurs, pour contester le bien-fondé de l'imposition, la société requérante ne peut utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine administrative référencée 13 L. 1327 n° 4 à n° 9 du 1er juillet 1989 qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation contraire de la loi fiscale.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

24. Aux termes de l'article 272 du code général des impôts : " (...) 2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. (...) ". Aux termes de l'article 283 du même code : " (...) 4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée ".

Concernant les prestations facturées par la société GBS Sécurité Privée :

25. S'il n'est pas contesté que la société GBS Sécurité Privée était régulièrement inscrite au registre du commerce et des sociétés, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et se présentait comme telle à ses clients, l'administration relève qu'elle n'avait pas les moyens humains lui permettant d'effectuer les prestations sous-traitées, qu'elle était sans antécédant dans le secteur de la sécurité privée, qu'elle n'a pas déposé ses comptes auprès du greffe du tribunal de commerce et que le taux horaire appliqué était inférieur de plus de 2 euros à celui définie par le syndicat national des entreprises de sécurité. L'insuffisance des effectifs pour assurer l'exécution des prestations facturées est confirmée par les trois attestations URSSAF établies au nom de la société GBS Sécurité Privée et communiquées au cours de la procédure de contrôle qui mentionnent au 20 avril 2017 un effectif de 5 salariés pour une masse salariale de 5 514 euros, au 19 juillet 2017 un effectif de 9 salariés pour une masse salariale de 10 217 euros et enfin au 4 septembre 2017 un effectif de 12 salariés pour une masse salariale de 18 848 euros alors que les factures comptabilisées par la société GBS Sécurité Privée mentionnent un volume horaire de 3 902 heures pour la facture du 31 mai 2017, de 3 192 heures pour la facture du 30 juin 2017 et de 3 645 heures pour la facture du 31 juillet 2017. Par ailleurs, l'administration fiscale a relevé que les factures communiquées mentionnent des prestations de mise à disposition de personnel sans lien avec le contrat de sous-traitance en matière de prestations de gardiennage et de sécurité signé le 20 mars 2017 avec ce fournisseur ce que ne conteste pas la société GBS Sécurité Privée. Or, la société requérante qui supporte la charge de la preuve ne produit pas pour chacun des salariés mis à disposition conformément à l'article L. 8241-2 du code du travail la convention prévue par cet article qui doit comporter le nom, la qualification du salarié et le mode de détermination des salaires, charges sociales et frais professionnels à refacturer et leur acceptation de mise à disposition. Dans ces conditions, l'administration fiscale apportant des éléments suffisants permettant de penser que les factures en litige ne correspondent pas à une opération réelle, les justifications de la société contribuable n'étant pas de nature à établir l'inverse, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures.

Concernant les prestations facturées par la société Secu'Sur :

26. A l'issue des opérations de vérification, l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des factures émises entre mars et octobre 2016 par la société sous-traitante Secu'Sur à laquelle la SAS SKB Sécurité aurait fait appel pour réaliser des prestations de gardiennage. Pour regarder les factures litigieuses comme étant de complaisance, l'administration fait notamment valoir que la société prestataire ne disposait pas des moyens, en particulier en personnel, de fournir les services mentionnés sur les factures litigieuses. Si la SAS SKB Sécurité excipe de plusieurs déclarations uniques d'embauche de la société Secu'Sur, déposées le 3 septembre 2003 auprès de l'URSSAF, et de trois attestations de l'URSSAF, aux 4 mai 2016, 18 août 2016 et 16 novembre 2016, de versements de cotisations, elle ne justifie toutefois pas que la société Secu'Sur a disposé, avec sept personnes puis douze et enfin six, du personnel suffisant pour réaliser le volume horaire des prestations facturées, d'un montant mensuel compris entre 1 036 et 2 731 heures entre mars et octobre 2016, les taux horaires appliqués étant inférieurs de plus de trois euros à celui définie par le syndicat national des entreprises de sécurité. De même, si la société requérante communique une copie des chèques émis à l'ordre du sous-traitant Secu'Sur, d'un montant total de 241 979,57 euros, elle ne démontre pas leur réception effective par ledit sous-traitant et ne produit notamment pas les relevés de son compte bancaire mentionnant les débits correspondants. Par suite, l'administration était fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émises par la société Secu'Sur.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

27. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Aux termes de l'article 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

28. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, l'administration a constaté que les prestations ont été réalisées par des sociétés sous-traitantes qui ne disposaient pas des moyens humains et financiers pour réaliser les prestations facturées, que les taux horaires pratiqués étaient inférieurs aux taux pratiqués pour ce type de prestation, et que la société requérante ne pouvait ignorer que les sociétés émettrices des factures en cause ne disposaient pas des moyens financiers et humains nécessaires à la réalisation des prestations en cause. En retenant ces éléments, l'administration établit le caractère délibéré du manquement de la société requérante et sa volonté d'éluder l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le bien-fondé de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible relatifs aux factures de complaisance émises par les sociétés GBS Sécurité Privée et Secu'Sur n'est pas établi. Par suite le moyen doit être écarté.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS SKB Sécurité n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge doivent donc être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

30. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par la SAS SKB Sécurité en lien avec la présente instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS SKB Sécurité est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) SKB Sécurité et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Carrère, président,

- M. Mantz, premier conseiller,

- Mme Boizot, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 31 mai 2024.

La rapporteure,

S. BOIZOTLe président,

S. CARRERE

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 22PA01553 2