| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 9ème chambre, 12 avril 2024, 22PA05032

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme (SA) BPIFRANCE a demandé au tribunal administratif de Montreuil la restitution partielle de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises acquittée au titre de l'année 2020, à hauteur d'un montant de 312 681 euros, de la taxe additionnelle et des frais de gestion pour les montants respectivement de 5 409 euros et de 3 181 euros.

Par un jugement n° 2202210 rendu le 6 octobre 2022, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés respectivement le 28 novembre 2022 et le 16 février 2024, la SA BPIFRANCE, représentée par Me Guerineau, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2202210 rendu le 6 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à prononcer la restitution partielle de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises acquittée au titre de l'année 2020, à hauteur d'un montant de 312 681 euros, de la taxe additionnelle et des frais de gestion pour les montants respectivement de 5 409 euros et de 3 181 euros.

2°) de prononcer la restitution sollicitée, assortie des intérêts moratoires au taux légal en vigueur ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Au regard du droit communautaire :

- ayant été pris au visa de l'article 114 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne qui exclut de son champ " les dispositions fiscales ", le mécanisme de règlement universel institué par la directive 2014/59 du 15 mai 2014 et le règlement n° 806/2014 du 15 juillet 2014 a mis à la charge des seuls établissements de crédit une contribution au fonds de résolution unique ;

- la contribution n'est pas destinée à couvrir des charges publiques, mais à contribuer à un mécanisme assurantiel couvrant le risque de défaillance et de résolution des établissements de crédit ;

- le montant de la contribution au fonds de résolution unique n'est pas exclusivement forfaitaire ;

- cette contribution n'est pas versée exclusivement à fonds perdus, ainsi qu'il résulte de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 septembre 2022 C-202/21, ABLV Bank ;

- le caractère assurantiel de cette contribution a été tranché par la décision de cette cour n° C- 584/20 P et C-621/20 P, Landesbank Baden-Württemberg, rendue le 15 juillet 2021 ;

Sur l'application de la loi nationale :

- les travaux préparatoires des lois relatives à ce mécanisme mentionnent qu'il est destiné à éviter le renflouement des banques par le contribuable ;

- la contribution n'est mentionnée dans le code général des impôts qu'en ce qui concerne sa non-déductibilité de l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;

- selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, une assurance reposant sur un prélèvement obligatoire ne s'apparente pas pour autant à un impôt ;

- une qualification d'impôt ou taxe de la contribution au fonds de résolution unique méconnaîtrait le principe de légalité de l'impôt tiré de l'ordre juridique communautaire comme de l'ordre juridique national ;

Sur l'interprétation de la loi fiscale :

- l'administration a méconnu l'interprétation de la loi exprimée par les paragraphes n° 150 et n° 170 du BOI-CVAE-BASE-30.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 mars 2023 et le 11 mars 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- il appartenait à la société requérante de poser dans les formes requises une question prioritaire de constitutionnalité, si elle estimait que la contribution litigieuse constitue un impôt établi en méconnaissance des règles constitutionnelles ;

- aucun des autres moyens invoqués n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne

- la directive n° 2014/59/UE du 15 mai 2014 établissant un cadre pour le redressement et la résolution des établissements de crédit et des entreprises d'investissement ;

- le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 ;

- le règlement d'exécution n° 2015/81 du Conseil et du Parlement européen du 19 décembre 2014 ;

- la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 29 septembre 2022, ABLV Bank AS, aff. C-202/21 ;

- la décision de la même Cour du 15 juillet 2021 Landesbank Baden-Württemberg,

n° C-584/20 P et C-621/20 P ;

- l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS,

aff. T-758/18 ;

- la loi n° 2013-672 du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ;

- le code général des impôts, et notamment ses dispositions issues de l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, et le livre des procédures fiscales ;

- le code monétaire et financier ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Soyez ;

- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Après avoir acquitté la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) relative à l'année 2020, la SA BPIFRANCE a présenté en vain le 10 décembre 2021 une réclamation tendant à la restitution partielle de ces cotisations pour un montant de 312 681 euros, de la taxe additionnelle et des frais de gestion pour les montants respectivement de 5 409 euros et de 3 181 euros, motif pris d'une exagération de la valeur ajoutée servant d'assiette à ces cotisations résultant de l'exclusion des contributions acquittées au fonds de résolution unique européen (FRU) des charges d'exploitation bancaire ou des charges diverses d'exploitation venant en déduction de l'assiette de la CVAE. Le refus de l'administration a été confirmé par le tribunal administratif de Montreuil, par un jugement n° 2202210 rendu le 6 octobre 2022, dont appel.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la qualification de la contribution au FRU :

2. D'une part, aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les personnes physiques ou morales (...) qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 euros sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II.- 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies. (...) ". Aux termes de ce dernier article :

" I - (...) 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1, majoré : (...) / - des subventions d'exploitation (...) ; III - Pour les établissements de crédit (...) : (...) 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : (...) b. et, d'autre part, les charges d'exploitation bancaire (...) ; les charges diverses d'exploitation, (...). ". Les dispositions de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. L'article 514-1 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 de l'autorité des normes comptables relatif au plan comptable général de banques, instituant le plan comptable général, concernant le compte 63 de ce plan intitulé " impôts, taxes et versements assimilés ", prévoit que : " Les impôts, taxes et versements assimilés sont des charges correspondant : d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 312-7 du code monétaire et financier : " I. - Les adhérents au fonds de garantie des dépôts et de résolution lui procurent les ressources financières nécessaires à l'accomplissement de ses missions mentionnées à l'article L. 312-4, tant pour les mécanismes dont il a la charge que pour son fonctionnement. Ces contributions sont annuelles. En cas de nécessité, le fonds de garantie des dépôts et de résolution peut également lever des contributions exceptionnelles. Les contributions sont dues par les adhérents au fonds agréés ou exerçant leur activité au 1er janvier de l'année au titre de laquelle les contributions sont appelées. Elles peuvent être acquittées par les adhérents en souscrivant des certificats d'associés propres à chaque mécanisme, émis par le fonds de garantie des dépôts et de résolution. (...). ". Aux termes de l'article L. 312-4 du même code : " (...). IV - Pour la mise en œuvre du mécanisme de résolution unique institué par le règlement (UE) n° 806/2014 du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014, le fonds de garantie des dépôts et de résolution mentionné au II est le fonds prévu au sein du système de garantie des dépôts pour la France. ".

4. Enfin, eu égard à son considérant 15, le règlement communautaire du 15 juillet 2014 visé ci-dessus a pour objet une politique de surveillance prudentielle des établissements de crédit afin de contribuer à leur sécurité et à leur solidité, et à la stabilité du système financier au sein de l'Union européenne. A cet effet, ce règlement institue un mécanisme de résolution unique permettant à la banque centrale européenne d'intervenir ponctuellement au soutien d'établissements bancaires peu solides ou défaillants, en vue d'assurer la continuité de leurs fonctions critiques, de protéger les intérêts des déposants et de limiter l'impact de leurs difficultés sur le système financier. Selon l'article 22 du règlement, les actions de résolution bancaire consistent en des cessations d'activité, des séparations d'actifs, des recours à des établissements-relais, ou en des mesures de renflouement interne des établissements concernés. Selon l'article 67 de ce règlement est institué un fonds de résolution unique (FRU), financé par les contributions obligatoires de chaque établissement, qui intervient, sous conditions, en cas de résolution bancaire d'un établissement placé en situation de défaillance avérée ou prévisible, décidée par le conseil de la résolution unique, afin d'éviter sa liquidation pour insolvabilité. Selon l'article 76 du règlement, l'intervention du fonds prend la forme de garantie d'actifs ou de passifs, d'acquisition d'actifs ou de contributions à des établissements-relais, ou de dédommagement des actionnaires ou des créanciers en cas de perte supérieure à celle subie si une liquidation était intervenue. Pour financer ce fonds, doté au terme d'une période de huit ans débutant en 2016, selon l'article 69 du règlement, d'un montant égal à au moins 1 % du total des dépôts des établissements de crédit, le règlement prévoit en son article 70 deux types de contribution à la charge de chaque banque : d'une part, une contribution dite " ex ante ", composée d'une part forfaitaire, déterminée chaque année à partir d'une projection, à l'horizon prévu pour la constitution du fonds, de la masse des dépôts bancaires de l'Union européenne au 31 décembre de l'année précédente à laquelle est appliquée un taux d'équilibre proche de 1 %, divisée par huitième, la contribution " ex ante " de chaque établissement étant déterminée proportionnellement au montant de son passif, hors fonds propres et dépôts couverts, rapporté au total du passif, hors fonds propres et dépôts couverts, de l'ensemble des établissements agréés sur le territoire des Etats membres participants, et d'une part variable selon le profil de risque de l'établissement dans des conditions déterminées à l'article 7 du règlement d'application 2015/81 du 19 décembre 2014 visé ci-dessus ; d'autre part, des " contributions ex post " extraordinaires lorsque les moyens financiers disponibles ne suffisent pas à couvrir les pertes, coûts ou autres frais liés au recours au fonds.

5. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la restitution partielle réclamée par la SA BPIFRANCE en vue de déduire de sa valeur ajoutée les contributions versées au FRU, pour le calcul des CVAE en litige, au motif que ces contributions constitueraient, non pas des charges d'exploitation bancaire ou des charges diverses d'exploitation, au sens des dispositions précitées du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts, mais des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social, au sens de l'article 514-1 du plan comptable général des établissements de crédit, soit des impositions, ou taxes ou versements assimilés.

6. En premier lieu, pour contester ce refus, la SA BPIFRANCE soutient que les contributions au FRU ne peuvent être qualifiées d'imposition en ce que le fonctionnement du fonds obéit à une logique assurantielle. Elle se prévaut des travaux préparatoires des règlements mentionnés ci-dessus selon lequel l'objet de ce fonds est d'éviter le financement par des fonds publics des actions de soutien aux banques. Elle se prévaut également des travaux préparatoires à l'article 26 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, dont il ressort que, pour éviter de faire supporter aux contribuables français, et dans une logique assurantielle, le financement du mécanisme européen de résolution bancaire, la contribution au fonds de résolution unique a été exclue de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Pour autant, le financement par des contributions des seules banques n'emporte la qualification ni de cette ressource, ni des fonds ainsi versés. A cet égard, il ressort des objectifs et dispositions mentionnés du règlement 806/2014 du 15 juillet 2014 que la contribution au FRU a pour objet, sur une période limitée dans le temps, de doter le fonds de moyens d'intervention destinés à alimenter des mécanismes d'intervention qui ne revêtent pas un caractère systématique en cas de faillite d'un établissement bancaire, mais dont la mise en œuvre, aux termes de l'article 18 du règlement du Parlement européen et du Conseil du 15 juillet 2014 visé ci-dessus, est subordonnée au caractère d'intérêt public de l'intervention et à la circonstance qu'aucune mesure similaire ne peut être adoptée par les actionnaires ou créanciers de l'établissement en cause. En particulier, il ressort de l'article 76 du règlement mentionné que les mesures de recapitalisation ou d'annulation de pertes (renflouement) sont subordonnées à une contribution des actionnaires de la banque concernée égale à au moins 8 % du total des passifs, fonds propres compris, la contribution du fonds ne pouvant alors excéder 5 % de ce total. Enfin, ainsi qu'il ressort des points 68 à 72 de l'arrêt du tribunal de l'Union européenne du 20 janvier 2021, ABLV Bank AS, aff. T-758/18, dont la Cour de justice de l'Union européenne, dans son arrêt sur pourvoi du 29 septembre 2022, aff. C-202/21, au point 65, a retenu le caractère pertinent, le montant de la contribution due annuellement par chaque établissement dépend en définitive d'un niveau de fonds propres devant être atteint au terme de la période de constitution du fonds et ne dépend qu'accessoirement du profil de risque de l'établissement. Par suite, il résulte du caractère limité dans le temps du versement des contributions au FRU, d'ailleurs non appelées pour la première fois en 2024, des caractéristiques susmentionnées de leur calcul, qui reposent principalement sur la prise en compte de données macro-économiques en vue d'atteindre un objectif économique d'intérêt public au niveau communautaire à l'horizon 2024, et des modalités d'intervention du fonds, qui ne prévoient ni le déclenchement automatique de mécanismes de résolution, ni l'indemnisation systématique des établissements de crédit contributeurs en difficulté en rapport même indirect avec l'ampleur de leur contribution, même en cas de perte subie, que les contributions en litige ne peuvent pas être assimilées à des charges courantes d'exploitation, telles des cotisations d'assurance, acquittées au titre d'une année et de manière pérenne, et déterminées selon des paramètres techniques tenant compte de l'exposition à un facteur de risque constaté afin de garantir une indemnisation en cas de survenance d'un dommage.

7. A cet égard, il ressort des travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, codifié notamment à l'article 209, X du code général des impôts, proscrivant la déduction de la cotisation au fonds de résolution unique de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, que le législateur, aux fins de ne pas faire supporter aux contribuables particuliers le coût de la contribution bancaire au mécanisme européen de résolution bancaire, laquelle relève d'une logique assurantielle, n'a pas entendu traiter la contribution comme une charge d'exploitation déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais comme une dotation à un fonds de garantie devant être fixée, au terme d'une certaine période, à un niveau suffisant.

8. De même, la SA BPIFRANCE soutient que l'article 209, X précité du code général des impôts, issu de l'article 26 de la loi de finances rectificative pour 2014, proscrit la déduction, de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, tant des contributions au fonds de résolution unique que des cotisations au fonds de garantie des dépôts et de résolution (FGDR), créé en 1999 aux fins de garantir a minima les dépôts bancaires des épargnants en cas de faillite d'un établissement. Elle fait valoir par suite que la contribution en litige doit suivre le régime de la cotisation au fonds mentionné. Toutefois, il ressort des termes de l'article 209, X du code général des impôts mentionné qu'il vise les contributions au FGDR destinées à financer les interventions du fonds prévues aux III et IV de l'article L. 312-5 du code monétaire et financier, issu de la loi susvisée du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation bancaire ayant introduit, dans un cadre proprement français, un mécanisme de résolution en cas de faillite bancaire. A cet égard, si les dispositions de l'article 39-4 du code général des impôts, en tant qu'elles excluent nommément certaines impositions de l'assiette de l'impôt, sans toutefois inclure la contribution au fonds de résolution unique, ces dispositions posent une exception au principe de déduction des charges, y compris fiscales, nécessitées par l'exploitation de l'entreprise, auxquelles la contribution en litige ne peut dès lors être assimilée.

9. En second lieu, la SA BPIFRANCE soutient que ces contributions ne sont pas versées à fonds perdus, en se prévalant du 3 de l'article 7 du règlement d'application déjà mentionné du 19 décembre 2014, qui prévoit le remboursement, en cas de retrait d'agrément, des engagements de paiement irrévocables d'un établissement, lesquels peuvent représenter jusqu'à 15 % du prélèvement. Mais, comme l'a rappelé la Cour de justice de l'Union européenne dans sa décision du 29 septembre 2022, ABLV Bank, mentionnée ci-dessus, cette disposition, relative à une composante minoritaire de la contribution en litige, est sans incidence sur le principe mentionné à l'article 4 de l'article 70 du même règlement selon lequel le versement d'une contribution par un établissement de crédit ne lui ouvre aucun droit à bénéficier du FRU, ainsi qu'il est dit au point 64 de cette décision, entraînant le caractère définitif de la fraction déjà acquittée de la contribution " ex ante ".

10. Il résulte de ce qui précède qu'au vu de l'instruction, la contribution au FRU ne peut être regardée comme une charge d'exploitation bancaire, ou une charge diverse d'exploitation au sens du b. précité du III de l'article 1586 sexies du code général des impôts et, par suite, ne peut être admise en déduction de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

12. Si la SA BPIFRANCE réclame le bénéfice de la doctrine exprimée par les paragraphes nos 150 et 170 du BOI-CVAE-BASE-30-20131118, selon lesquels " les services déductibles de la valeur ajoutée s'entendent de l'ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 630 à 639, à l'exception des charges mentionnées au III-B-2 § 160 " et " les charges diverses d'exploitation s'entendent de l'ensemble des charges à comptabiliser aux comptes 640 à 649 ", elle ne peut opposer ces interprétations de la loi fiscale sur le fondement du 2ème alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne justifie d'aucun rehaussement d'une imposition antérieure, les impositions contestées ayant été établies conformément à ses déclarations.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SA BPIFRANCE n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution partielle de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises acquittée en 2020 et des impositions dont elle était assortie. Par voie de conséquence doit être rejeté l'ensemble de ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SA BPIFRANCE est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme BPIFRANCE et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Carrère, président,

M. Soyez, président assesseur,

Mme Lorin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 12 avril 2024.

Le rapporteur,

J.-E. SOYEZLe président,

S. CARRERE

La greffière,

E. LUCE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 22PA05032