France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 17 juillet 2023, 22PA02929

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

D'une part, l'Eurl Me et Moon a demandé au tribunal administratif de Paris de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. D'autre part, Mme A... B... a demandé à ce même tribunal de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n°s 2018572-2018574 du 26 avril 2022, le tribunal administratif de Paris, qui a joint ces demandes, les a toutes deux rejetées.

Procédure devant la Cour :

I - Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 juin 2022 et 23 février 2023 sous le numéro 22PA02928, l'Eurl Me et Moon, représentée par Me Abon, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°s 2018572-2018574 du 26 avril 2022 du tribunal administratif de Paris et de la décharger des rappels de TVA litigieux ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice ;

- elle est également irrégulière pour l'avoir privée de la garantie lui permettant de saisir l'interlocuteur départemental ;

- c'est à tort que l'administration a écarté sa comptabilité, laquelle ne comportait que des lacunes vénielles, comme insincère et non probante ;

- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée en ce qu'elle repose sur une confusion entre le nombre de prestations et le nombre de clients et que l'administration ne justifie pas du recours à des méthodes distinctes pour chacune des deux années vérifiées, alors que ses conditions d'exploitation sont restées inchangées ;

- le prix moyen des prestations a été surévalué ;

- les quantités de serviettes de toilettes et de shampooing retenues pour la reconstitution des recettes sont excessives ; en particulier, le vérificateur n'a pas tenu compte de la variation des stocks, des quantités de shampooing destinées à la vente directe aux clients ni de l'utilisation de plusieurs serviettes pour un même client.

- la majoration pour manquement délibéré est infondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 23 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens qu'y soulève l'Eurl Me et Moon ne sont pas fondés.

II - Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 26 juin 2022 et 27 février 2023 sous le numéro 22PA02929, Mme B..., représentée par Me Abon, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°s 2018572-2018574 du 26 avril 2022 du tribunal administratif de Paris et de la décharger, en droits et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière en ce qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec la vérificatrice ;

- elle est également irrégulière pour l'avoir privée de la garantie lui permettant de saisir l'interlocuteur départemental ;

- c'est à tort que l'administration a écarté sa comptabilité, laquelle ne comportait que des lacunes vénielles, insincère et non probante ;

- le prix moyen des prestations a été surévalué ;

- la majoration pour manquement délibéré est infondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens qu'y soulève Mme B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Perroy,

- et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'Eurl Me et Moon, qui exerce une activité de salon de coiffure dans le 4ème arrondissement de Paris, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014 et 2015, à l'issue de laquelle l'administration a écarté sa comptabilité comme non probante, et a, en conséquence, procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. A l'issue du contrôle, par une proposition de rectification du 7 juillet 2017, l'administration fiscale a notifié à la société des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux, selon la procédure de rectification contradictoire et en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Mme B..., gérante et associée unique de cette société, a également été rendue destinataire d'une proposition de rectification du 7 juillet 2017 tirant les conséquences des rectifications opérées en matière de bénéfices industriels et commerciaux de l'Eurl Me et Moon pour son imposition personnelle à l'impôt sur le revenu. Par la requête n° 22PA02928, l'Eurl Me et Moon demande à la Cour d'annuler le jugement du 26 avril 2022 du tribunal administratif de Paris en ce qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des rappels de TVA mis à sa charge pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par la requête n° 22PA02929, Mme B... demande à la Cour d'annuler le même jugement du tribunal administratif de Paris en ce qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 à raison du rehaussement des bénéfices de l'Eurl Me et Moon.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées n° 22PA02928 et n° 22PA02929 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables (...) ". Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

4. Les requérants soutiennent qu'en se bornant à ne se déplacer dans le salon de coiffure que deux fois, les 27 avril et 29 juin 2017, la vérificatrice n'a pas permis à la gérante de l'Eurl d'avoir avec elle un débat oral et contradictoire, de sorte que la vérification de comptabilité est irrégulière. Il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification, qui mentionne plusieurs rendez-vous en identifiant spécifiquement la première réunion, le 27 avril 2017 et la réunion de synthèse, le 29 juin 2017, qu'elle abonde d'informations sur les processus et les conditions d'exploitation du salon qui ont été communiquées par la gérante, Mme B..., à la vérificatrice et qui ont fait l'objet d'échanges contradictoires. En tout état de cause, à la supposer même avérée, la seule circonstance que Mme B... n'aurait rencontré la vérificatrice qu'à deux reprises ne serait pas à elle seule susceptible d'établir qu'elle aurait été, ce faisant, privée de la garantie du débat oral et contradictoire attachée à la vérification de comptabilité. A cet égard, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la doctrine

BOI-CF-PGR-20-20, qui n'est pas opposable pour se rapporter à une question relative à la procédure d'imposition. Enfin, si les requérants font valoir que la vérification de comptabilité se serait essentiellement basée sur l'exploitation des fichiers des écritures comptables, sans pour autant soutenir que les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales auraient été méconnues, il résulte en tout état de cause de l'instruction que la vérificatrice s'est bornée à utiliser les fichiers informatiques obtenus le 27 avril 2017 pour confronter les données comptables de l'entreprise avec ses déclarations fiscales, afin de s'assurer de leur concordance, sans opérer de retraitements informatiques, et que les résultats de cette confrontation ont été présentés à la gérante lors de la réunion de synthèse qui s'est tenue le 29 juin 2017. Le moyen tiré de la méconnaissance du droit à un débat oral et contradictoire ne peut, par suite, qu'être écarté dans ses différentes branches.

5. En second lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " (...) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Cette charte prévoit : " (...) Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. Si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (...) ". Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental lorsque des divergences demeurent entre le contribuable et l'administration à la suite de l'envoi de la réponse aux observations du contribuable.

6. Les requérants soutiennent que l'Eurl a été privée de la garantie que constitue la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental. Toutefois, d'une part, un tel moyen est inopérant en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'Eurl dès lors que cette taxe a été rappelée en taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, faute pour la société d'avoir déposé ses déclarations en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée le 27 avril 2017. D'autre part, au soutien de ce moyen, si les requérants exposent que la réponse à la demande de saisine de l'Eurl a été adressée le 23 octobre 2018 à Me Gerbet, qui ne représentait pas l'Eurl, puis le 2 novembre 2018 à M. C... qui n'avait pas non plus été habilité pour la représenter dans la procédure, il résulte de l'instruction que Mme B..., gérante de la société, a effectivement reçu de Me Gerbet, le 24 octobre 2018, la réponse du service et que lors de l'interlocution, qui s'est déroulée le 13 novembre 2018, M. C... avait été habilité la veille pour représenter la société. Par suite, les conditions de la notification de la réponse du service à la demande d'interlocution n'ont pas privé l'Eurl Me et Moon de la garantie de pouvoir s'adresser à l'interlocuteur départemental.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

7. Pour rejeter la comptabilité de l'Eurl Me et Moon comme insincère et non probante, la vérificatrice a notamment retenu que les recettes étaient comptabilisées à partir des montants inscrits sur les doubles des tickets de carte bleue et pour les autres moyens de paiement (chèques et espèces) à partir des montants reportés sur des feuilles blanches, ces montants étant justifiés, en l'absence de fiches numérotées remises aux clients, par des plannings en partie tenus au crayon de papier, en sorte que les inscriptions en sont modifiables. Elle a également relevé que les ventes n'apparaissaient que globalement dans le compte de produit, sans mention du détail des produits, que les paiements en espèce ne transitaient pas par le compte caisse, alors que le brouillard de caisse n'a pas été présenté, qu'existaient des achats non-comptabilisés et que la gérante avait admis que de nombreuses erreurs avaient été commises dans l'évaluation des stocks.

8. Si les requérants contestent pour la première fois en appel le rejet de la comptabilité de l'Eurl Me et Moon, ils ne peuvent utilement se prévaloir de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20-20 qui se rapporte à la question distincte des procédures de régularisation. S'ils soutiennent par ailleurs que, contrairement aux constats de la vérificatrice, l'Eurl disposait d'un brouillard de caisse et qu'elle tenait des fiches clients, certes non numérotées, elle n'en justifie pas dans l'instance. Par suite, les graves irrégularités de la comptabilité de la société, ayant notamment pour effet d'empêcher le contrôle des recettes, suffisaient à priver la comptabilité de la société de toute valeur probante de sorte que l'administration était fondée à l'écarter et à reconstituer les recettes de la société.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

9. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (...) ".

10. Il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du désaccord entre la société Me et Moon et l'administration fiscale. Il est constant que les bases d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux ont été établies conformément à l'avis émis par cette commission dans sa séance du 12 septembre 2018. Ainsi, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues en matière de bénéfices industriels et commerciaux repose sur la société requérante, comme sur Mme B... s'agissant des suppléments d'impôts sur le revenu, s'agissant d'une société régie par le régime fiscal de l'article 8 du code général des impôts. Par ailleurs, les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée ayant été notifiées selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il appartient à la société requérante d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge en la matière.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

11. Pour reconstituer les recettes de l'Eurl Me et Moon, l'administration a calculé le prix moyen d'une prestation en rapportant le chiffre d'affaires déclaré en avril 2014 et octobre 2015 au nombre de prestations réalisées au cours de ces deux mois, parvenant aux montants de 45,69 euros pour 2014 et de 54,01 euros pour 2015, la gérante ayant expliqué, sur ce point, que le prix des prestations avait, d'une année à l'autre, été augmenté. Elle s'est ensuite fondée, pour déterminer le nombre de prestations effectuées en 2014, sur le nombre de serviettes jetables achetées, en considérant, d'une part, qu'une serviette était utilisée par client et, d'autre part, en l'absence de robustesse des inventaires, que toutes les serviettes achetées en 2014 ont été utilisées, en sorte que le multiplicateur du prix moyen de la prestation est de 3 000. Pour l'année 2015, le nombre de serviettes étant moindre alors que le niveau d'activité déclaré était similaire, la société a admis avoir concurremment utilisé des serviettes lavables. En conséquence, le nombre de prestations a été déterminé en appliquant aux doses de shampoing utilisées au cours de cet exercice le ratio constaté pour l'année 2014 entre le nombre de serviettes utilisées et les quantités de shampoing consommées, soit un nombre de prestations de 2 414. Les chiffres d'affaires qui découlent de cette reconstitution sont ainsi de 137 010 euros pour l'exercice 2014 et de 130 380 euros pour l'exercice 2015.

12. Les requérants soutiennent que la méthode est radicalement viciée ou à tout le moins, excessivement sommaire, en faisant valoir, d'une part, que l'administration a successivement appliqué deux méthodes différentes. Toutefois, et alors qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'imposait à l'administration de recourir à la même méthode pour chacun des deux exercices, il résulte de l'instruction que la vérificatrice s'est fondée, au titre des deux exercices, sur le nombre de serviettes utilisées, ce nombre étant seulement calculé pour 2015, en raison de l'introduction de serviettes lavables, à partir du rapport constaté en 2014 entre le nombre de serviettes et la quantité de shampoing utilisés. S'ils font valoir, d'autre part, que le prix unitaire des prestations calculé par le service est erroné, dès lors qu'un même client peut bénéficier de plusieurs prestations, la vérificatrice a pu, sans vicier la méthode, considérer que chaque client bénéficiait d'une prestation globale et non d'une prestation différente à chaque étape du rendez-vous. Au titre de l'exercice 2014, ils soutiennent que deux serviettes sont en réalité utilisées pour chaque client, voire davantage selon le bouquet de prestations, qu'il y a également des pertes et que les serviettes sont parfois utilisées pour le nettoyage du salon de sorte que la méthode de reconstitution, aboutit, en retenant qu'un client ne requiert l'utilisation que d'une seule serviette, à un résultat exagéré. Par ces allégations non établies, ils ne rapportent toutefois pas la preuve de l'exagération du résultat, alors, du reste, qu'elles conduiraient à retenir un chiffre d'affaires inférieur à celui que l'Eurl Me et Moon a déclaré. Par ailleurs, au titre de l'exercice 2015, si les requérants soutiennent que la méthode n'a pas extourné le shampoing vendu à la clientèle qui représente 10 % du volume acheté, ils ne justifient pas de ce chiffre, alors que les ventes n'ont pas été individualisées en comptabilité et que n'apparaissent pas, à ce titre, de ventes de shampoing dans les ventes déclarées des exercices 2014 et 2015. Enfin, Mme B... et l'Eurl Me et Moon ne peuvent sérieusement contester que le service ait considéré que les quantités de serviettes jetables et les volumes de shampoing étaient intégralement utilisés au cours des exercices où ils ont été achetés dès lors que la comptabilité a été rejetée, notamment en raison de l'absence de fiabilité des inventaires. Il s'en suit que les différents éléments avancés par les requérants ne permettent pas de remettre en cause la validité de la méthode de reconstitution et le bien-fondé des rehaussements de recettes opérés par l'administration.

Sur la majoration pour manquement délibéré :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

14. Si les requérants contestent que le fait que le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de l'Eurl ait donné lieu à l'application des dispositions précitées en se prévalant de ce que la reconstitution des recettes était infondée, il résulte de ce qui précède que le moyen ne peut qu'être écarté, alors, du reste, que l'administration, qui se fonde sur les graves carences de la comptabilité de la société et sur l'importance des recettes dissimulées, à hauteur de près de 30 % du chiffre d'affaires pour chacun des exercices vérifiés, était fondée à assortir ses rectifications de l'amende pour manquement délibéré.

15. Il résulte de tout ce qui précède que l'Eurl Me et Moon et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, respectivement, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu des années 2014 et 2015 auxquels ils ont été respectivement assujettis.

Sur les frais liés à l'instance :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse aux requérants la somme qu'ils lui réclament sur leur fondement.

DECIDE :

Article 1er : Les requêtes n° 22PA02928 de l'Eurl Me et Moon et n° 22PA02929 de Mme B... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'Eurl Me et Moon, à Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 28 juin 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Vrignon-Villalba, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Aggiouri, premier conseiller,

- M. Perroy, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juillet 2023.

Le rapporteur,

G. PERROY

La présidente,

C. VRIGNON-VILLALBA

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° s 22PA02928, 22PA0292902

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 17 juillet 2023, 22PA02929

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision