| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 30 juin 2023, 21PA02612

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une requête transmise au tribunal administratif de Paris par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, Mme H... a demandé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008.

Par un jugement n° 1914650 du 30 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 12 mai 2021 et le 26 octobre 2022, Mme H..., représentée par Me Rivault, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1914650 du 30 mars 2021 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, en droits et pénalités et d'ordonner la restitution des sommes déjà versées, avec les intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen suivant lequel rien n'établit que les commissions et honoraires visés sont rattachables à une activité taxable en France et à ce titre soumis à l'obligation d'être déclarés en France ;

- il a entaché son jugement d'erreur de fait, d'erreur de droit et d'erreur manifeste d'appréciation ;

- l'administration ne pouvait pas qualifier d'occulte son activité et dire qu'elle tentait de se soustraire à la taxe sur la valeur ajoutée, alors que son activité était connue de l'administration fiscale au Royaume-Uni et qu'elle était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée tant en France qu'au Royaume-Uni, dans le cadre du régime instauré par l'article 153 de la directive 2006/12 ;

- les rappels litigieux sont intervenus à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que l'administration fiscale ne pouvait faire application d'un délai de reprise de dix ans, ni avoir recours à la procédure de taxation d'office, la qualification d'activité occulte étant contestée ;

- la procédure d'imposition a été exercée en violation des droits fondamentaux garantis par la charte de l'Union européenne, en particulier ses articles 15 et 21, ainsi que par les articles 4§3, 5§4 et 18 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- en omettant d'adresser une demande d'information au titre de la TVA à leurs homologues anglais en application des dispositions du Règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010, en vue de clarifier le régime de TVA qui lui était appliqué, les autorités fiscales françaises ont enfreint les dispositions de ce règlement ;

- les prestations de service litigieuses relevaient du siège anglais de son entreprise et n'étaient donc pas taxables en France ;

- elle n'était, en tout état de cause, pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée qui devait être acquittée par le preneur ;

- la pénalité de 80 % prise en application de l'article 1728 du code général des impôts est injustifiée dès lors qu'elle a démontré sa bonne foi ; elle a commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives ;

- l'application de l'amende de 50 % prévue par l'article 1736 du code général des impôts est insuffisamment motivée, n'a pas été précédée d'une première demande de régularisation de l'administration et n'était, en tout état de cause, pas applicable à l'exercice 2005 ;

- cette amende méconnaît l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- elle méconnaît les énonciations de l'instruction 16-K-9-07 du 24 octobre 2017 ;

- l'objet des pénalités prises en application des articles 1728 et 1736 du code général des impôts étant le même, cette double sanction est contraire au principe non bis in idem, en violation de l'article 4 du protocole 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et de la constitution ;

- la pénalité de l'article 1736 du code général des impôts, de même que la pénalité de l'article 1728 de ce même code, doivent être écartée en cas de preuve que la contribuable a satisfait à l'ensemble de ses obligations déclaratives dans un autre Etat membre de l'Union et que c'est par erreur qu'elle n'a pas déposé la déclaration DAS2 requise par l'article 240 du code général des impôts ;

- elle a été discriminée en raison de sa nationalité britannique, en méconnaissance de l'article 21§2 de la charte des droits fondamentaux et des articles 5§4 et 10 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 septembre et le 21 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme H... n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, et notamment son Préambule ;

- la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son protocole n° 7 ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscal en matière d'impôts sur le revenu signée le 22 mai 1968 ;

- le règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92 ;

- le règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 ;

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ;

- les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 4 juillet 1985, Berkholz

(C-168/84) et du 17 juillet 1997, ARO Lease (C-190/95) ;

- la décision du Conseil constitutionnel n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Vrignon-Villalba,

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique,

- et les observations de Me Rivault, pour Mme H....

Une note en délibéré, présentée pour Mme H..., a été enregistrée le 12 juin 2023.

Considérant ce qui suit :

1. Mme D... H..., de nationalité britannique, exerce une activité de courtier en marchandises consistant en la mise en relation de fournisseurs français et de commerçants britanniques et internationaux dans le milieu de la mode et du prêt-à-porter. Son entreprise individuelle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2008. A l'issue de ce contrôle, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités ont été notifiés à Mme H... selon la procédure de taxation d'office, par une proposition de rectification du 20 décembre 2010. A la suite de l'entrevue avec l'interlocuteur départemental, les rappels subsistant correspondent exclusivement à la TVA collectée sur les rémunérations versées par des clients français pour une prestation de mise en relation ou une prestation de conseil. Mme H... a demandé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008, pour un montant total de 130 787 euros, ainsi que de la pénalité et de l'amende qui lui ont été infligées, respectivement, sur le fondement des articles 1728 et 1736 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement du 30 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Il ressort des pièces du dossier que le tribunal administratif de Paris, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a répondu à tous les moyens soulevés par Mme H..., s'agissant en particulier, aux points 2 à 8 et 10 du jugement, de la question de savoir si les commissions et honoraires perçues par Mme H... de la part de clients français visés sont rattachables à une activité taxable en France et à ce titre soumis à l'obligation d'être déclarés en France.

4. En second lieu, il appartient au juge d'appel d'apprécier, au vu des moyens soulevés par les parties et des moyens d'ordre public, la régularité du jugement de première instance. En revanche, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, ce juge est saisi du litige et doit se prononcer non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, Mme H... ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de ce que le jugement attaqué serait entaché d'une erreur de fait, d'une erreur de droit ou d'une erreur manifeste d'appréciation.

5. Ainsi, à supposer même que Mme H... ait entendu soulever ces moyens tirés de l'irrégularité du jugement, ceux-ci ne peuvent qu'être écartés.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la territorialité de l'impôt :

6. Aux termes des dispositions du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Selon les dispositions de l'article 259 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ". Et aux termes de l'article 259 A du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Par dérogation aux dispositions de l'article 259, le lieu des prestations suivantes est réputé se situer en France : (...) / 6° Les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui et interviennent dans des opérations portant sur des biens meubles corporels, autres que celles qui sont désignées au 3° et au 5° du présent article et à l'article 259 B : / a) Lorsque le lieu de ces opérations est situé en France, sauf si le preneur a fourni au prestataire son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre Etat membre ; / b) Lorsque le lieu de ces opérations est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, si le preneur a donné au prestataire son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France.

7. Pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que de l'article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dans sa version en vigueur au cours de la période d'imposition en litige, qui en reprenait le contenu, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel les prestations de services sont fournies ne présentant d'intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle d'un point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.

8. En premier lieu, d'une part, il résulte de l'instruction qu'outre une activité de conseil qu'elle qualifie d'accessoire, l'activité de Mme H... consiste à mettre en relation des acheteurs étrangers et des fabricants établis à Paris, sans intervenir dans la conclusion du contrat entre les parties ainsi mises en relation et sans agir au nom de l'une ou l'autre de ces parties, et qu'elle est rémunérée par des commissions. Si Mme H... soutient que ces commissions sont, le plus souvent, versées par les acheteurs étrangers, l'administration relève, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2010, sans être utilement contredite par Mme H... qui n'a produit aucun document permettant d'identifier le ou les redevables des dites commissions et qui admet d'ailleurs, dans sa requête, que la commission est " versée en général par l'acquéreur (britannique, américain ou australien la plupart du temps) et parfois par les deux contractants ", qu'en rémunération de ses interventions, Mme H... est amenée à percevoir une commission en pourcentage de la valeur des marchandises vendues à la fois des fabricants installés à Paris et de leurs clients britanniques ou américains. L'administration a fixé l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée en retenant les sommes encaissées sur les comptes français de Mme H... et, ainsi, identifiées comme versées par ses clients français, c'est-à-dire aux fabricants des marchandises, et pris en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible suffisamment justifiée.

9. D'autre part, Mme H..., qui a débuté son activité en 1986 à Londres, a conclu le 2 juin 2004 un contrat de location pour un appartement situé 16 rue Etienne Marcel à Paris, elle-même étant alors domiciliée à Neuilly sur Seine. Dans la proposition de rectification du 20 décembre 2010, le service a relevé que, durant la période litigieuse de 2004 à 2008, cet appartement servait de bureau pour l'activité de la requérante, qu'il était équipé en matériel informatique et mobilier, que Mme H... y disposait de trois lignes téléphoniques et d'une ligne internet, qu'elle y recevait du courrier et qu'elle louait une place de parking à proximité. Il a également indiqué que Mme H... employait au sein de ce bureau une assistante, des stagiaires et avait eu recours aux services de trois autres personnes, rémunérées sous forme d'honoraires. Est également relevé le fait que selon les informations communiquées par l'agence de voyages auprès de laquelle Mme H... réserve habituellement ses billets de train et d'avion, elle ne se rend à Londres qu'environ une fois par mois, pour des séjours de 1 à 3 jours, parfois accompagnée de son mari et de ses enfants. Le service ajoute enfin que Mme H... a ouvert deux comptes au sein d'une agence bancaire située dans le 10ème arrondissement de Paris, sur lesquels elle encaissait les commissions de ses clients français, et que les relevés bancaires de ces deux comptes lui parvenaient à son domicile, situé à Neuilly-sur-Seine. Elle précise, en défense, que l'entretien de décembre 2019 qui a eu lieu entre la vérificatrice et Mme H... et son conseil à l'occasion de la visite des locaux, s'est tenu dans l'une des pièces de l'appartement, équipée d'une table et de chaises pour recevoir les clients, et que lors de cette visite, une stagiaire de l'université de Nottingham, au Royaume Uni y travaillait. Elle en a déduit que Mme H... pouvait y exercer, de manière autonome, son activité de mise en relation et de conseil à destination de clients situés à Paris.

10. Pour contester la position de l'administration, Mme H... soutient que le bureau dont elle dispose à Paris était un local d'habitation ne permettant pas d'accueillir de public, a fortiori des clients, et qu'il sert à réceptionner et entreposer les marchandises achetées par ses clients avant qu'elles ne leur soient expédiées, qu'il n'y a qu'une ligne téléphonique fixe, les deux autres correspondant à des lignes de téléphone portable dont l'essentiel des communications proviennent ou sont adressées à l'international, notamment à Londres au siège de la société, ainsi qu'un abonnement internet, qu'aucun salarié ne travaille sur place et que seuls quatre stagiaires ont été présents au cours de la période considérée. Toutefois, d'une part, elle produit à l'appui de ses allégations des pièces justificatives, notamment des factures de téléphonie, dont une facture Orange Pro adressée à son domicile personnel à Neuilly et une facture France Télécom comportant l'adresse du 16 rue Etienne Marcel à Paris, et mentionnant un nombre important d'heures d'appels vers et depuis l'étranger en particulier le Royaume-Uni, ainsi que des attestations relatives aux étudiants envoyés à Paris pour une durée de six mois chacun dans le cadre d'une convention Erasmus, qui ne contredisent pas mais au contraire confortent les constatations effectuées par l'administration lors des opérations de contrôle s'agissant de l'existence d'une activité professionnelle exercée en France. Par ailleurs, Mme H... ne conteste pas celles de ces constatations qui concernent ses deux comptes bancaires professionnels ouverts en France, sur lesquels on relève notamment des versements mensuels ou occasionnels versés à des personnes désignées comme " assistants ". Elle ne conteste pas davantage avoir exposé à Paris d'importants frais postaux et de communications électroniques, d'électricité et de bureau, pour des montants respectifs en 2006, 2007 et 2008, selon le ministre, de 9 912,377 euros, 2 434,59 euros et 7 078,19 euros, ni les affirmations de l'administration selon lesquelles elle employait en France Mme E... C..., domiciliée au 14 rue Etienne Marcel à Paris, qu'elle a rémunérée mensuellement en qualité d'assistante. Enfin, si elle affirme qu'elle se rendait plus souvent à Londres pour y exercer son activité professionnelle que ce qui a été relevé par le service dans la proposition de rectification, elle ne produit aucun justificatif permettant d'établir la réalité de ses allégations. Ainsi, eu égard aux moyens matériels et humains mis en œuvre et à la régularité de leur utilisation, qui s'est maintenue après les opérations de contrôle, le bureau situé au 16 rue Etienne Marcel à Paris présente un degré suffisant de permanence et constitue une structure apte à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services de Mme H... en France, à destination de ses clients français, dans le cadre d'opérations de mise en relation et de conseil. Il doit être regardé, par suite, comme un établissement stable au sens des dispositions précitées de l'article 259 du code général des impôts.

11. En second lieu, en admettant même que le siège effectif de l'activité économique de Mme H... se situe au Royaume-Uni, lieu de son siège social, comme celle-ci le soutient, le rattachement à ce siège des prestations de services litigieuses ne conduirait pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal dans la mesure où, d'une part, il méconnaîtrait le lieu réel à partir duquel les prestations en cause sont réalisées, en France et à destination de clients établis en France et, d'autre part, il aurait pour conséquence d'inciter à la localisation au Royaume-Uni de ce type de prestations, dont il ressort des pièce du dossier, ainsi que Mme H... l'affirme, qu'elles sont soumises en vertu de la législation britannique à un taux de 0 %, pour échapper à l'imposition en France. A ce titre, si Mme H... soutient que l'imposition en France devrait également être nulle, en se prévalant du régime d'exonération institué par l'article 153 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, cet article s'applique uniquement aux prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour compte d'autrui lorsqu'ils interviennent dans les opérations visées aux chapitres 6, 7 et 8 de la directive ou dans des opérations qui sont réalisées en dehors de la Communauté, ce qui n'est pas le cas de celles réalisées par Mme H... en l'espèce. Par suite, les prestations litigieuses doivent être rattachées à l'établissement stable dont dispose Mme H... en France.

12. Il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que le service a considéré que les opérations de courtage réalisées par Mme H... depuis son établissement à Paris devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en France.

En ce qui concerne le redevable de l'imposition :

13. Aux termes des dispositions de l'article 283 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...) / 2. Pour les opérations imposables mentionnées aux 3°, 4° bis, 5° et 6° de l'article 259 A et réalisées par un prestataire établi hors de France, ainsi que pour celles qui sont mentionnées à l'article 259 B, la taxe doit être acquittée par le preneur. Toutefois, le prestataire est solidairement tenu avec ce dernier au paiement de la taxe ". Le 6° de l'article 259 A du code général des impôts vise " les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui et interviennent dans des opérations portant sur des biens meubles corporels, autres que celles qui sont désignées au 3° et au 5° du présent article et à l'article 259 B (...) ".

14. Si Mme H... se prévaut de sa qualité de " courtier de marchandises ", telle que définie aux points n° 380 et n° 390 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-60-10 du 28 avril 2014, pour soutenir qu'en tout état de cause, la taxe sur la valeur ajoutée sur ses activités réalisées en France doit être acquittée par le preneur, en application des dispositions précitées du 6° de l'article 259 A et du 2 de l'article 283 du même code, d'une part, ainsi qu'il a été dit au point 8, son activité de courtier consiste en une simple mise en relation dans le cadre de laquelle elle n'agit pas au nom et pour le compte d'autrui, d'autre part, les dites activités n'ont pas été réalisées par un prestataire établi hors de France mais, ainsi qu'il a été dit au point 11, en France, à partir d'un établissement stable au sens des dispositions de l'article 259 du code général des impôts. Par suite, Mme H... n'entrait pas dans le champ des dispositions qu'elle invoque pour soutenir qu'elle n'était pas la redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses activités réalisées en France.

En ce qui concerne le délai de reprise spécial en cas d'exercice d'une activité occulte :

15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible (...), lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce (...) ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

16. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7 à 12 du présent arrêt que les opérations réalisées par Mme H... depuis son établissement situé à Paris devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France, et que la requérante était donc tenue de déclarer ces opérations et de faire connaître son activité auprès d'un centre de formalités des entreprises Pour justifier ne pas s'être acquittée de ses obligations déclaratives en France, au titre de la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008, Mme H... soutient qu'elle estimait, de bonne foi, n'être imposable qu'au Royaume-Uni, où elle aurait, selon elle, déclaré l'ensemble de ses revenus d'activité perçus notamment en France et aurait été régulièrement imposée à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige. Toutefois, il résulte de l'instruction que Mme H... n'a pas déclaré aux autorités britanniques une partie des recettes encaissées sur ses comptes bancaires français, l'administration relevant à cet égard, dans la proposition de rectification du 20 décembre 2010, qu'en 2006 et 2008, le montant des sommes encaissées sur ses comptes bancaires ouverts en France est supérieur au chiffre d'affaire déclaré au Royaume-Uni pour ces mêmes années. Dans sa lettre du 6 septembre 2017 en réponse à la proposition de règlement amiable faite par le service, si Mme H... continue de soutenir que les sommes encaissées sur le compte LCL 738 A ont été prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable au Royaume-Uni, elle admet que cela n'est pas le cas des sommes encaissées sur le compte LCL 739 833 W. En outre et en tout état de cause, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de l'instruction que la différence de niveau d'imposition entre la France et le Royaume-Uni est importante, dès lors que Mme H... soutient avoir été imposée, en application de la législation britannique applicable à son activité, à un taux de 0 %, alors que le taux appliqué par l'administration pour déterminer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, était de 19,6 %. Au surplus, si Mme H... se prévaut des dispositions des articles 7 et 13 du règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, ce règlement n'était pas applicable pour la période en litige, alors que le règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92, applicable, ne prévoyait que des possibilité d'échange restreintes. Dans ces conditions, en admettant même que la base des impositions dont Mme H... s'est acquittée au Royaume-Uni inclurait l'intégralité des revenus provenant de son activité en France imposés par l'administration fiscale française, ce qui ne résulte d'aucun élément produit par la requérante alors qu'elle est seule en mesure de détenir de tels éléments, Mme H... n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives à l'égard de l'administration française. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a estimé que Mme H... exerçait une activité occulte en France, et le moyen tiré de ce qu'à la date de la proposition de rectification du 20 décembre 2010, le délai de reprise était prescrit pour les années 2005 à 2008, doit être écarté.

17. En second lieu, Mme H... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une part, des énonciations de l'instruction 13 L-4-97 du 30 octobre 1997, reprises dans la documentation administrative de base n° 13 L-1218, selon lesquelles " Lorsqu'un contribuable a déclaré un établissement principal et souscrit les déclarations fiscales correspondantes, le fait de ne pas avoir déclaré un établissement secondaire se livrant à la même activité, au centre de formalités des entreprises, n'autorise pas l'administration à faire usage du délai de reprise de dix ans pour la partie de l'activité qui n'a pas été déclarée. / Dans ce cas, en effet, l'activité exercée n'est pas occulte puisque l'établissement principal donne lieu à une déclaration fiscale. La situation s'analyse en une insuffisance de déclaration ". Toutefois, Mme H... n'entre pas dans les prévisions de cette instruction dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, elle n'a qu'un seul établissement en France, pour lequel elle n'a pas rempli ses obligations déclaratives, et que son activité en France n'a ainsi donné lieu à aucune déclaration fiscale en France, à partir de laquelle l'administration aurait pu déceler plus tôt son activité.

18. Mme H... se prévaut également, d'autre part, des énonciations de l'instruction 13 L-4-97 du 30 octobre 1997, reprises dans la documentation administrative de base n° 13

L-142 du 1er juillet 2002, selon lesquelles " la simple défaillance déclarative, ainsi que les requalifications catégorielles ne sont pas assimilables à l'exercice d'une activité occulte ou à des conditions d'exercice non déclarées d'une activité, lorsque les contribuables ont commis, de bonne foi ". Toutefois, elle ne peut pas utilement invoquer cette doctrine dès lors que ces énonciations, qui réservent le cas où l'absence de déclaration par le contribuable résulte d'une erreur de sa part, ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.

Sur la procédure d'imposition :

19. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ".

20. Si Mme H... soutient que le service n'était pas fondé à mettre en œuvre une procédure de taxation d'office, il résulte de ce qui vient d'être dit que la requérante exerçait une activité occulte en France, relevant de la taxe sur la valeur ajoutée. Il est constant que Mme H... n'a pas déposé ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en litige, de 2005 à 2008, dans les délais légaux requis. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et taxé d'office le chiffre d'affaires devant être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée.

21. En second lieu, contrairement à ce que Mme H... soutient, les autorités fiscales françaises n'avaient nullement l'obligation, avant de procéder aux rehaussements litigieux, d'adresser une demande d'échange d'informations sur le fondement des dispositions de l'article 7 du règlement (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée. Au demeurant, il ressort des énonciations de la proposition de rectification et n'est pas contesté que le service a adressé aux autorités britanniques une demande d'assistance administrative, conformément aux dispositions de l'article 27 de la convention fiscale franco-britanniques du 22 mai 1968, et qu'elle a pris en compte les documents qui lui ont été transmis dans ce cadre.

22. En troisième lieu, si Mme H... se prévaut des droits garantis par la charte de l'Union européenne, et en particulier par ses articles 15, 16, 21, 49 et 52, ainsi que de l'article 4§3 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, relatif au principe de coopération loyale entre Etats membres, son article 5§4 relatif au principe de proportionnalité, son article 18 qui prohibe toute discrimination à raison de la nationalité, et son article 49 relatif à la liberté d'établissement, elle ne donne toutefois aucune précision sur la nature des garanties dont elle aurait été privée dans le cadre de la procédure d'imposition litigieuse, dont il vient d'être dit qu'en raison du caractère occulte de son activité en France, elle pouvait légalement être fondée sur la procédure de taxation d'office, sans que cela ne constitue une quelconque discrimination à raison de la nationalité de Mme H.... Ce moyen ne peut, par voie de conséquence, qu'être écarté.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la pénalité de 80% pour découverte d'une activité occulte :

23. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur du 1er juin 2004 au 1er janvier 2006 : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %.(...) / 3. La majoration visée au 1 est portée à : (...) / 80 % en cas de découverte d'une activité occulte " Et aux termes de ce même article, dans sa rédaction en vigueur du 1er janvier 2006 au 8 décembre 2013 : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

24. Il résulte des dispositions du dernier alinéa du 3 de l'article 1728 du code général des impôts, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l'adoption de la loi dont elles sont issues, devenues le c) du 1 de ce même article, que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

25. Il résulte de ce qui a été dit au point 16 du présent arrêt qu'au titre des exercices litigieux, Mme H... a bien exercé une activité occulte en France. Par ailleurs, elle n'établit pas qu'elle a commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives en France. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a fait application de la pénalité de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'amende de 50 % pour omission déclarative :

26. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. (...) ". Aux termes de l'article 240 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87,87 A et 89 (...) ". Enfin, l'article L80 D du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable, dispose : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ".

27. Il résulte de l'instruction, en particulier des énonciations de la proposition de rectification du 20 décembre 2010, que l'administration a infligé à Mme H... une amende correspondant à 50 % des sommes figurant sur les factures d'honoraires, qu'elle a présentées lors du contrôle fiscal, pour la rémunération, mensuellement, de Mme C... et de M. B... et, ponctuellement, de Mme A... et de Mme F..., pour des montants de 39 038 euros en 2006, de 44 031 euros en 2007 et de 29 663 euros en 2008, faute pour l'intéressée d'avoir déposé les déclarations correspondantes, en vertu de l'article 240 du code général des impôts.

28. En premier lieu, Mme H... fait valoir que la proposition de rectification du 20 décembre 2010 ne mentionne ni la liste des factures incriminées, ni les montants qui n'auraient pas été déclarés en application des articles 1736 et 240 du code général des impôts, et est ainsi insuffisamment motivée. Il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification que le service a identifié des factures d'honoraires émises par les personnes rémunérées par Mme H... en tant qu'assistants, mensuellement ou ponctuellement, pour des montants supérieurs au seuil fixé pour l'application des dispositions précitées, et que Mme H... ne s'est pas acquittée de ses obligations déclaratives alors qu'elle exerçait une profession versant à des tiers des honoraires occasionnels. Dès lors la proposition de rectification doit être regardée comme comportant l'énoncé des considérations de fait et de droit qui constituent le fondement de la pénalité de 50 %, et répond ainsi aux exigences de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient Mme H..., l'administration n'était pas tenue, avant de lui infliger l'amende, de lui adresser une demande en vue de déposer les déclarations " DAS 2 " afin de régulariser sa situation. Enfin, en vertu de l'article 25 de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, les nouvelles dispositions de l'article 1736 du code général des impôts sont applicables à partir du 1er janvier 2006. Il s'ensuit que l'administration était fondée à faire application de l'amende de 50 %, alors qu'il est constant que la première omission de déclaration est intervenue au mois de janvier 2006, et que, au demeurant, le régime de sanction applicable avant cette date était moins favorable pour la requérante.

29. En deuxième lieu, comme analysé au point 16 du présent arrêt, Mme H... ne peut en tout état de cause pas se prévaloir de ce qu'elle n'a pas exercé en France une activité occulte et que c'est par erreur qu'elle ne s'est acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives.

30. En troisième lieu, Mme H... ne peut en tout état de cause pas utilement se prévaloir du principe de non-cumul des sanctions dès lors que la pénalité de 80 % pour découverte d'une activité occulte prévue par l'article 1728 du code général des impôts ne sanctionne pas les mêmes faits que la pénalité de 50 % prévue par l'article 1736 pour omission déclarative conformément aux obligations prévues par l'article 240 de ce code. Mme H... ne peut ainsi pas se prévaloir des stipulations du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour demander la décharge de ces pénalités.

31. En quatrième lieu, le Conseil constitutionnel a jugé, dans sa décision n° 2012-267 QPC du 20 juillet 2012, que le 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts n'est contraire à aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit et qu'il doit être déclaré conforme à la Constitution, en précisant qu'en fixant l'amende encourue par l'auteur des versements en proportion des sommes versées, le législateur a poursuivi un but de lutte contre la fraude fiscale qui constitue un objectif de valeur constitutionnelle, qu'il a proportionné la sanction en fonction de la gravité des manquements réprimés appréciée à raison de l'importance des sommes non déclarées et que le taux de 50 % retenu n'est pas manifestement disproportionné. Par suite, Mme H... n'est pas fondée à soutenir que la sanction qui lui a été infligée sur le fondement de ces dispositions méconnaît l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

32. En cinquième lieu, Mme H... ne peut pas utilement faire valoir, en se référant aux énonciations de l'instruction 16-K-9-07 du 24 octobre 2017, selon lesquelles, " A compter des revenus 2007 déclarés en 2008, seules les sommes versées supérieures à 600 euros par an pour un même bénéficiaire doivent être portées sur la déclaration ", que la somme versée à Mme G... en 2005, pour un montant de 269,10 euros TTC qui n'est au demeurant pas établi par les pièces du dossier en l'absence de production de la facture correspondants, n'aurait pas dû être incluse dans l'assiette de l'amende.

33. En dernier lieu, eu égard à ce qui précède, et en l'absence de tout élément susceptible de venir à l'appui des allégations de la requérante, le moyen tiré de ce que Mme H... aurait été discriminée à raison de sa nationalité, en méconnaissance de l'article 21§2 de la charte des droits fondamentaux, ainsi que le moyen tiré de la violation des articles 5§4 et 10 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, ne peuvent qu'être écartés.

34. Il résulte de tout ce qui précède que Mme H... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

35. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que Mme H... demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la Mme H... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... H... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 30 juin 2023.

La rapporteure,

C. VRIGNON-VILLALBALa présidente,

H. VINOT

La greffière,

E. VERGNOL

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 21PA0261202