| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 01 juin 2022, 20PA02392

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par quatre requêtes distinctes M. C... B... a demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 à 2012, et ensuite 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 1703448, 173449, 189120, 189121 du 27 février 2020, le Tribunal administratif de Melun, après avoir joint ces requêtes, a constaté un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, et a rejeté le surplus de leurs conclusions.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 23 août 2020 et 10 septembre 2021, M. B..., représenté par Me Poussard, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement nos 1703448, 173449, 189120, 189121 du 27 février 2020 du Tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge des impositions demeurant en litige, en droits et pénalités ;

3°) à titre subsidiaire, de réduire les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge et de moduler les pénalités ;

4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 28 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement a omis de statuer sur le moyen tiré de l'absence de modulation des pénalités ;

Concernant la vérification de comptabilité portant sur les années 2008 à 2012 :

- la procédure d'imposition est entachée d'une méconnaissance des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales en ce qu'elle s'est déroulée hors des locaux du siège social de son entreprise ;

- elle est irrégulière en ce que l'administration a procédé à un emport irrégulier de documents ;

- elle méconnaît les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales en ce qu'il ne lui a pas été donné le choix entre les différentes modalités que cet article prévoit ;

- elle est viciée en ce que l'administration a irrégulièrement refusé sa comptabilité sous forme dématérialisée ;

- il a été privé d'un débat oral et contradictoire sur sa comptabilité, en méconnaissance des garanties prévues par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

- elle est irrégulière en ce que l'avis de vérification qui lui a été adressé le 28 février 2014 indiquait que la vérification de comptabilité ne portait que sur les années 2011 et 2012 ;

- la procédure est irrégulière en ce que la durée des opérations sur place a excédé trois mois, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration ne pouvait procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité sans procéder au préalable au rejet de sa comptabilité ;

- c'est à tort que l'administration a considéré qu'il avait exercé une activité occulte ;

- il ne pouvait être considéré comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en ce qu'il n'était qu'un intermédiaire transparent et que son activité était par conséquent hors du champ de la taxe ;

- la pénalité de 80 % mise à sa charge sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts est infondée en ce que son activité n'est pas occulte, et elle est disproportionnée ;

Concernant l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2008 à 2012 :

- la procédure d'imposition est irrégulière en ce que l'avis de vérification qui lui a été adressé le 28 février 2014 indiquait que l'examen contradictoire ne portait que sur les années 2011 et 2012 ;

- elle est irrégulière en ce que les rappels et cotisations supplémentaires ont été mis à sa charge à la suite de la vérification de comptabilité portant sur les mêmes années, et qu'il n'a donc pu bénéficier d'un débat contradictoire ;

- cette procédure aurait dû donner lieu à une proposition de rectification distincte ;

- l'examen contradictoire est irrégulier en raison de l'irrégularité de la vérification de comptabilité portant sur les mêmes années ;

- la pénalité de 80 % est infondée en ce que son activité n'est pas occulte, et elle est disproportionnée ;

Concernant la vérification de comptabilité portant sur les années 2013 et 2014 :

- il n'a pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire, son expert comptable n'ayant pas reçu mandat pour le représenter ;

- elle est irrégulière en ce que la durée des opérations sur place a excédé trois mois ;

- la procédure de taxation d'office a été irrégulièrement mise en œuvre ;

- la procédure est irrégulière en ce que l'administration n'a pas rejeté sa comptabilité et a cependant fondé les rappels et cotisations supplémentaires sur les informations issues de l'exercice d'un droit de communication ;

- la proposition de rectification n'est pas motivée ;

- il n'a pas exercé une activité occulte ;

- il ne pouvait être considéré comme assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en ce qu'il n'était qu'un intermédiaire transparent et que son activité était par conséquent hors du champ de la taxe ;

- la pénalité de 80 % est infondée en ce que son activité n'est pas occulte, et elle est disproportionnée ;

Concernant l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. B... au titre des années 2013 et 2014 :

- aucun avis de vérification ne lui a été régulièrement notifié préalablement au début de l'examen contradictoire ;

- il n'a pas bénéficié d'un débat contradictoire en ce que seuls deux entretiens ont eu lieu avec l'administration ;

- c'est à tort que l'administration a considéré qu'il avait exercé une activité occulte ;

- la pénalité de 80 % est infondée en ce que son activité n'est pas occulte, et elle est disproportionnée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de comptabilité est inopérant dès lors que les impositions contestées ont été notifiées selon la procédure de taxation d'office en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, et d'évaluation d'office en ce qui concerne l'impôt sur le revenu ;

- le moyen tiré de l'incidence de cette irrégularité de la vérification de comptabilité sur l'examen de la situation fiscale personnelle est également inopérant pour le même motif ;

- les autres moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- et les conclusions de M. Segretain, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... a fait l'objet en 2014 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012 ainsi que d'une vérification de comptabilité de son " activité professionnelle ". Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mis à sa charge à l'issue de ces procédures, au titre des années 2008 à 2012. Le requérant a par la suite fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité de cette même activité au titre des années 2013 et 2014, à l'issue desquels des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mis à sa charge au titre de ces mêmes années. M. B... fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes tendant à la décharge de la fraction de ces impositions demeurant en litige, en droits et pénalités.

Sur la régularité du jugement :

2. Les premiers juges ont régulièrement joint les quatre demandes de M. B..., présentées par le même contribuable et concernant l'imposition de son activité professionnelle au cours de sept années successives. Cette jonction étant régulière, il n'appartient pas à la Cour, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, de prendre une décision en sens contraire, contrairement à ce que demande M. B....

3. Il ressort des termes mêmes du jugement attaqué, et notamment de ses points 55 à 57, que contrairement à ce que soutient M. B..., les premiers juges n'ont pas omis de statuer sur les moyens tirés de ce que les pénalités mises en œuvre sont injustifiées, disproportionnées et auraient dû être modulées.

Sur les impositions relatives aux années 2011 et 2012 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. Il ressort de la proposition de rectification datée du 24 juillet 2014 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 ont été effectués selon le procédure de taxation d'office, en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, et que les bénéfices non commerciaux des années 2011 et 2012 ont été évalués d'office, en application des dispositions combinées du 3° de l'article L. 68 et du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales.

5. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ". Aux termes de l'article L. 68 de ce même livre, applicable à l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux en vertu du dernier alinéa de l'article L. 73 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ". En vertu de l'article L. 169 du même livre, l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".

6. L'administration a envoyé à M. B... un avis de vérification de comptabilité daté du 28 février 2014, adressé à son domicile personnel, " pour son activité professionnelle " au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Il n'est pas contesté que M. B..., au titre de la période vérifiée, n'a déposé dans les délais impartis aucune des déclarations que les contribuables exerçant une activité professionnelle doivent normalement souscrire. Il ressort de la proposition de rectification datée du 24 juillet 2014 qu'au cours de la première rencontre avec le vérificateur, qui a eu lieu le 4 avril 2014, M. B... a indiqué exercer " une activité de commissionnaire dans le domaine immobilier " et n'avoir effectué aucune démarche destinée à l'immatriculation de son activité professionnelle ni auprès de l'URSSAF, ni auprès d'un centre de formalités des entreprises, ni auprès des services de l'administration fiscale.

7. Devant le juge de l'impôt, M. B... soutient cependant que son activité n'était pas occulte. Il ne peut utilement se prévaloir de l'existence de la E..., qui n'a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés que le 19 août 2014. Par ailleurs, il ne peut être regardé comme ayant porté à la connaissance de l'administration son activité en effectuant en 2005 les démarches d'immatriculation de la société D..., dont l'activité consiste en la prise de participation dans toutes sociétés et entreprises, notamment celles ayant pour activité la vente de produits comestibles. S'il fait valoir que l'article 2 des statuts de cette société prévoit qu'elle puisse réaliser des opérations immobilières, il ressort des termes mêmes de cet article que c'est uniquement le cas des opérations ayant un lien direct ou indirect avec l'activité de prise de participations. De surcroît, il ne résulte pas de l'instruction que l'activité imposée au titre des années 2011 et 2012 ait été exercée dans le cadre de cette société. S'il produit également un certificat d'enregistrement dans le répertoire " SIRENE " d'une activité individuelle d'agent commercial, établi à partir de la liasse reçue du greffe du tribunal de commerce de Créteil et édité le 23 février 2007 ainsi qu'un extrait du registre spécial des agents commerciaux délivré par le greffe du tribunal de commerce de Créteil le 23 février 2007, il ne résulte pas de l'instruction que l'activité ainsi déclarée corresponde à celle qu'il a exercée au cours des années 2011 et 2012. L'activité à l'origine des impositions de ces années doit par suite être regardée comme occulte au sens des dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

8. Si, pour établir la régularité de la procédure d'imposition d'office qu'elle a mise en œuvre à l'égard d'un contribuable, l'administration ne peut invoquer des constatations qu'elle a effectuées à l'occasion d'une vérification entachée d'irrégularité, elle peut, en revanche, utilement apporter la preuve qu'elle était en droit d'appliquer cette procédure par tout autre moyen et notamment, le cas échéant, en faisant état de ce que le contribuable a, lui-même, expressément reconnu les faits d'où résulte qu'il l'encourait.

9. Ni l'absence de déclaration de chiffre d'affaires de l'activité que M. B... a reconnu avoir exercée, ni le caractère occulte de celle-ci ne résulte en l'espèce de constatations opérées au cours de la vérification de comptabilité ou de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Les moyens que soulève M. B... pour critiquer la régularité de ces opérations de contrôle doivent dès lors être écartés comme inopérants.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

11. Si M. B... soutient que l'administration ne pouvait procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité professionnelle sans avoir préalablement rejeté sa comptabilité, il résulte de l'instruction que la comptabilité des années 2011 et 2012 qu'il a présentée ne retraçait pas l'intégralité des recettes de l'activité occulte exercée et ne peut par suite être regardée comme probante. L'administration a pu légalement reconstituer le chiffre d'affaires de cette activité à partir notamment des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la société qui rémunérait les prestations de M. B.... Par suite, le moyen doit être écarté.

12. Si M. B... soutient qu'il n'était pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il était employé par une société exerçant l'activité d'agent immobilier et que les versements effectués par cette dernière sur son compte bancaire constituaient des salaires, il ne produit aucun élément au soutien de ses allégations. Il n'établit pas plus ne pas être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en se bornant à affirmer, sans l'établir, qu'il exerçait son activité occulte dans le domaine immobilier en qualité d'intermédiaire transparent. En outre, si le requérant soutient que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les charges dont l'administration a admis la déduction de ses gains, il ne produit aucune facture mentionnant la taxe à déduire, ni aucun justificatif de ces charges, comme il est seul à même de le faire.

En ce qui concerne les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) ; c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

14. Il résulte des éléments précédemment rappelés que M. B... a exercé une activité occulte justifiant que l'administration lui inflige la majoration de 80 % appliquée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts.

15. Il n'appartient pas au juge de l'impôt, contrairement à ce que soutient M. B..., de moduler le taux de la pénalité qui lui a été infligée ou de vérifier si le taux prévu par le législateur est proportionné aux agissements du contribuable dans chacune des affaires où l'exercice d'une activité occulte a été établi.

Sur les impositions relatives aux années 2008 à 2010 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

16. L'administration a découvert l'exercice par M. B... d'une activité professionnelle non déclarée au titre des années 2008 à 2010 en exerçant le droit de communication auprès de la société qui rémunérait les prestations de l'intéressé. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ont été effectués selon la procédure de taxation d'office et les bénéfices non commerciaux des années 2008 à 2010 ont été évalués d'office. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 7, le caractère occulte de cette activité, au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, est établi. Ni l'absence de déclaration de chiffre d'affaires de l'activité, ni le caractère occulte de celle-ci ne résulte en l'espèce de constatations opérées au cours de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, que l'administration n'était pas tenue d'étendre en notifiant un nouvel avis, ou de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2011 et 2012, que l'administration n'était pas tenue d'étendre en notifiant un nouvel avis. Les moyens que soulève M. B... pour critiquer la régularité de ces opérations de contrôle doivent dès lors être écartés comme inopérants. Enfin, l'administration n'était pas tenue de notifier les rectifications relatives aux années 2008 à 2010 par une proposition de rectification distincte de celle relative aux années 2011 et 2012.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

17. L'activité de M. B... étant occulte, il ne peut reprocher à l'administration d'avoir mis en œuvre le délai spécial de reprise dont elle bénéficie dans une telle hypothèse.

18. L'administration n'était nullement tenue d'inviter le contribuable à présenter sa comptabilité afin de pouvoir l'écarter pour pouvoir évaluer d'office ses bénéfices non commerciaux, comme il le soutient.

19. Il y a lieu d'écarter les autres moyens, qui sont identiques à ceux invoqués pour contester le bien-fondé des impositions au titre des années 2011 et 2012, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 12.

En ce qui concerne les pénalités :

20. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 14 et 15, les moyens soulevés par M. B..., tirés de l'absence d'activité occulte et du caractère disproportionné des pénalités doivent être écartés.

Sur les impositions relatives aux années 2013 et 2014 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

21. Il ressort de la proposition de rectification datée du 24 août 2016 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ont été effectués selon le procédure de taxation d'office, en application du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, et que les bénéfices non commerciaux des années 2013 et 2014 ont été évalués d'office, en application des dispositions combinées du 3° de l'article L. 68 et du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales.

22. M. B... soutient que son activité n'était pas occulte en reprenant les moyens soulevés pour contester les impositions des années précédentes. Il y a lieu de les écarter pour les motifs énoncés au point 7, sachant que l'activité imposée par l'administration n'est pas celle exercée dans le cadre de la F... B... G....

23. Si M. B... soutient que l'administration aurait dû lui adresser une mise en demeure de régulariser sa situation fiscale préalablement à la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office, il ressort des dispositions combinées des articles L. 66 et L. 67 précités qu'elles n'imposent à l'administration d'adresser une mise en demeure de régulariser que dans les cas qu'elles énumèrent limitativement, et ne s'appliquent ainsi pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, M. B... ayant exercé une activité occulte, l'administration n'avait pas à lui adresser de mise en demeure préalablement à l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux.

24. M. B... ayant continué à exercer au cours des années 2013 et 2014 l'activité que l'administration avait découverte lors du précédent contrôle, ce qu'elle a pu vérifier en exerçant à nouveau le droit de communication auprès de la société qui rémunérait les prestations de l'intéressé, ni l'absence de déclaration de chiffre d'affaires de l'activité, ni le caractère occulte de celle-ci ne résulte en l'espèce de constatations opérées au cours de la vérification de comptabilité ou de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Les moyens que soulève M. B... pour critiquer la régularité de ces opérations de contrôle doivent dès lors être écartés comme inopérants.

25. Enfin M. B... ne peut en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement implicite de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de la loi fiscale mentionnant que l'activité occulte est celle qui n'a " à aucun moment été portée à la connaissance de l'administration fiscale ", en se bornant à soutenir que le caractère occulte d'une activité ne peut être retenu deux fois, sans indiquer en quoi cette doctrine, qui ne mentionne pas dans quelles conditions une activité jamais déclarée cesserait d'être occulte, ajouterait à la loi fiscale.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

26. Si M. B... soutient que l'administration ne pouvait procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité professionnelle sans avoir préalablement rejeté sa comptabilité, il résulte de l'instruction que la comptabilité des années 2013 et 2014 qu'il a présentée ne retraçait pas l'intégralité des recettes de l'activité occulte exercée et ne peut par suite être regardée comme probante. L'administration a pu légalement reconstituer le chiffre d'affaires de cette activité à partir notamment des éléments obtenus dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la société qui rémunérait les prestations de M. B.... Par suite, le moyen doit être écarté.

27. Si M. B... soutient qu'il n'était pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il était employé par une société exerçant l'activité d'agent immobilier et que les versements effectués par cette dernière sur son compte bancaire constituaient des salaires, il ne produit aucun élément au soutien de ses allégations. Il n'établit pas plus ne pas être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en se bornant à affirmer, sans l'établir, qu'il exerçait son activité occulte dans le domaine immobilier en qualité d'intermédiaire transparent. En outre, si le requérant soutient que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les charges dont l'administration a admis la déduction de ses gains, il ne produit aucune facture mentionnant la taxe à déduire, ni aucun justificatif de ces charges, comme il est seul à même de le faire.

En ce qui concerne les pénalités :

28. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 14 et 15, les moyens soulevés par M. B..., tirés de l'absence d'activité occulte et du caractère disproportionné des pénalités doivent être écartés.

29. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD).

Délibéré après l'audience du 10 mai 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- Mme Jurin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juin 2022.

La rapporteure,

P. A...Le président,

C. JARDIN

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA02392