| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 24 juin 2021, 20PA02364

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C... ont demandé au Tribunal administratif de Paris la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu qu'ils ont acquittée au titre de l'année 2015 en réclamant le bénéfice de l'abattement privilégié de 85 % applicable au montant des plus-values de cessions de titres dans les conditions prévues par les dispositions du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts.

Par un jugement n° 1911082 du 12 mars 2020, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 21 août 2020, dans les délais issus des dispositions combinées de l'article 15 de l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 précitée et des articles 1er et 2 de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, et un mémoire enregistré le 22 décembre 2020, M. et Mme C... représentés par Me E..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1911082 du 12 mars 2020 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la restitution demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme C... soutiennent que :

- les titres de la société Planisware management, anciennement SARL Financière de Balard, ont servi à déterminer la plus-value globale de cession de la SARL Arvore, par une réduction de capital non motivée par des pertes en 2015, consécutive à l'opération d'apport de ces mêmes titres en 2012 dans le cadre d'un échange de titres placés en sursis d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B du code général des impôts, la plus-value n'ayant été réalisée qu'en 2015, soit au moment du rachat des titres, fait générateur de la plus-value ;

- l'opération d'échange de titres placée en sursis d'imposition doit être neutre fiscalement pendant cette période qui est purement intercalaire, tant au regard de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions, dite directive " Fusions " - voir CJUE 18 septembre 2019, n° C662/18 et C672/18, que de l'article 20 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et du principe de non-discrimination protégé par la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- les conditions prévues par les dispositions du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts doivent donc s'apprécier, pour assurer cette neutralité de l'opération d'échange antérieure à l'opération litigieuse, non pas au niveau de la société émettrice des titres, dont il est constant qu'elle n'est pas une société holding ni une société qui exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, mais de la société ayant apporté les titres, alors même que la loi ne le prévoit pas. La société apporteuse satisfait l'ensemble de ces conditions comme en justifie ses statuts.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Le ministre précise que l'appréciation des conditions prévues par les dispositions du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts se fait au niveau de la société émettrice et que les stipulations tant de la directive " Fusions " que des chartes et conventions européennes restent sans incidence sur les prévisions légales expresses qu'elles n'ont aucune vocation à régir. Les contribuables reconnaissants eux-mêmes que l'émettrice ne satisfait pas à ces conditions, l'abattement renforcé n'est pas applicable à la cession. Il souligne également que la requérante ne produit pas les pièces de nature à étayer les faits exposés dans sa requête.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions ;

- la charte européenne des droits fondamentaux ;

- la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B...,

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public,

- et les observations de Me D..., pour M. et Mme C....

Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme C..., a été enregistrée le 10 juin 2021.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme C... ont acquis en 1995 quarante pour cent des parts d'une SARL " Financière de Balard " devenue Planisware Management. Ils les ont apportées en 2012 à une SARL Arvore et ont reçu en contrepartie 27 100 parts, d'une valeur unitaire de 1 000 euros chacune, constituant la totalité de son capital. Cet échange a été placé dans les conditions de sursis automatique d'imposition prévues par les dispositions du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. En 2015, le capital de la SARL Arvore a été réduit par cession, non motivée par des pertes, de 2 306 parts. A cette occasion, M. et Mme C... ont réalisé une plus-value de 3 342 662 euros. Ayant détenu les parts depuis plus de 8 ans, ils ont déclaré la plus-value au titre de leur imposition sur le revenu abattement fait de 65 % des gains nets. Cependant, estimant avoir droit à l'abattement renforcé de 85 % prévu par le 3° du A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, M. et Mme C... ont demandé en vain à l'administration, qui a rejeté implicitement leur réclamation, la restitution de l'excédent d'impôt sur le revenu qu'ils estiment avoir acquitté à tort au titre de l'année 2015, correspondant à la différence entre l'application de l'abattement de 85 % et celui de 65 %. Ils relèvent appel du jugement du tribunal qui a également rejeté leur demande.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. / Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre État membre de la Communauté européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ainsi qu'aux opérations, autres que les opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, pour lesquelles le dépositaire des titres échangés est établi en France, dans un autre État membre de la Communauté européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci (...) Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article (...) 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : (...) b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution (...) 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession ; 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. B - L'abattement mentionné au A s'applique : 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; b) Elle répond à la définition prévue au e du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Cette condition est appréciée à la date de clôture du dernier exercice précédant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ou, à défaut d'exercice clos, à la date du premier exercice clos suivant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ; c) Elle respecte la condition prévue au f du même 2° ; d) Elle est passible de l'impôt sur les bénéfices ou d'un impôt équivalent ; e) Elle a son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Lorsque la société émettrice des droits cédés est une société holding animatrice, au sens du dernier alinéa du VI quater du même article 199 terdecies-0 A, le respect des conditions mentionnées au présent 1° s'apprécie au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations. Les conditions prévues aux quatrième à avant-dernier alinéas du présent 1° s'apprécient de manière continue depuis la date de création de la société (...) ".

4. En adoptant les dispositions précitées de l'article 150-0 B du code général des impôts, le législateur a entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines de ces opérations, notamment d'échanges de titres. Il a, pour ce faire, entendu assurer la neutralité sur le plan fiscal de ces opérations d'échanges de titres et, à cette fin, sauf lorsqu'il en a disposé autrement, regarder de telles opérations comme des opérations intercalaires. Il en résulte qu'eu égard à cet objectif et en l'absence de dispositions contraires, lorsque les titres d'une société sont apportées par un contribuable soumis à l'impôt sur le revenu qui reçoit, en échange, des titres de la société bénéficiaire de l'apport et bénéficie, s'agissant du gain le cas échéant réalisé à cette occasion, du régime du sursis automatique d'imposition prévue par l'article 150-0 B, les titres reçus en rémunération de l'apport doivent être réputés être entrés dans le patrimoine de l'apporteur aux conditions dans lesquelles y étaient entrés les titres dont il a fait apport.

5. Cependant, les dispositions du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts prévoient expressément que la condition à laquelle est notamment subordonné le bénéfice de l'abattement renforcé, tenant à la nature de l'activité de la société, s'apprécie à la date de clôture du dernier exercice précédant la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ou, à défaut d'exercice clos, à la date du premier exercice clos suivant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits. Est à cet égard dépourvue d'incidence la circonstance qu'en vertu de ces dispositions, l'opération d'échange n'ait donné lieu à aucune taxation immédiate, celle-ci n'intervenant que lors de la vente litigieuse, en l'espèce dans le cadre d'une réduction de capital.

6. S'il résulte de ces dispositions une différence de traitement entre les contribuables, au regard de la date à laquelle est apprécié le respect de la condition tenant à ce que la société dont ils détenaient les titres réponde à la définition d'une société qui exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole ou d'une société holding dont chacune des sociétés dans lesquelles elle détient des participations satisfont à cette condition, selon qu'ils ont cédé directement ces titres ou qu'ils ont réalisé une opération intercalaire d'échanges de ces mêmes titres, cette différence de traitement répond à une différence de situation liée à la nature des titres cédés et qui, au regard de l'objectif poursuivi tendant à favoriser le développement de ce type d'activités non financières ou immobilières repose, en outre, sur des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi par le législateur, consistant à réserver le bénéfice de l'abattement renforcé à l'acquisition de titres de sociétés qui, à la date de cette acquisition, exercent ce type d'activités. De même, cette interprétation n'est pas contraire aux stipulations européennes susvisées.

7. Cependant, à supposer même que la condition prévue par les dispositions précitées du f) du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts devrait être appréciée au niveau de la société apportée, pour tenir compte du principe de neutralité de la période intercalaire exposé au point 4 et, en dépit des dispositions légales expresses contraires rappelées au point 5, il résulte de l'instruction que, la société Planisware Management étant une société holding, chacune des quatre sociétés dans lesquelles elle détenait une participation à la date de l'échange, à savoir les SARL Arvore, Beg Tanguy, Kergoz Investissements et DLM Conseil, doivent elles-mêmes respecter cette condition. Or, comme le reconnaissent les requérants dans leurs écritures et tel qu'il résulte des statuts qu'ils produisent de la SARL Arvore, cette société n'est pas une société qui exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole mais une société ayant elle-même pour objet, tel que défini à l'article 2 de ses statuts, l'acquisition et la gestion de toutes valeurs mobilières par des prises de participations ou d'intérêts. C'est donc à bon droit que l'administration a refusé de réduire leur cotisation primitive d'impôt sur le revenu au titre de de l'année 2015.

8. Une société se bornant à gérer un patrimoine n'est pas dans une situation similaire à celle exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que la loi opérerait, pour la taxation des parts de sociétés selon qu'elles appartiennent à l'une ou l'autre catégorie, une différence de traitement dans le traitement fiscal de leur situation qui n'est dès lors pas contraire à la directive 90/434/CE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions des sociétés d'États membres différents, dont les dispositions ont été reprises par la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ni ne procède à des discriminations interdites par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et ne porte pas davantage atteinte à l'égalité en droit garantie par l'article 20 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Leur requête, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, doit ainsi être rejetée.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - service du contentieux d'appel déconcentré).

Délibéré après l'audience du 10 juin 2021, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- M. Platillero, président-assesseur,

- M. B..., premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 24 juin 2021.

Le rapporteur,

B. B...Le président,

S.-L. FORMERY

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 20PA02364