| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 12 novembre 2020, 19PA03953,19PA04076

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

I. M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1719338 du 22 octobre 2019, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales intervenu en cours d'instance, a déchargé les pénalités pour manquement délibéré et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

II. M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013.

Par un jugement n° 1815068 du 22 octobre 2019, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales intervenu en cours d'instance, a déchargé les majorations pour manquement délibéré mises à leur charge et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.

Procédure devant la Cour :

I. Par une requête et un mémoire enregistrés les 6 décembre 2019 et 12 mars 2020 sous le n° 19PA03953, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1719338 du 22 octobre 2019 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il leur est défavorable ;

2°) de prononcer la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 413 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A... soutiennent que :

- la proposition de rectification du 2 décembre 2014 est insuffisamment motivée, le tribunal ne s'étant pas prononcé sur ce point ;

- la somme de 18 260 euros correspondant à des charges sociales dont il justifie du paiement doit être déduite de son revenu imposable ;

- les rectifications à l'impôt sur le revenu procédant de la réintégration dans les résultats de la société Gabriel A... et Associés de certaines charges et dépenses leur ont été notifiées à tort sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, alors qu'elles auraient dû relever du a) de ce même article ; les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts sont inapplicables aux revenus distribués sur le fondement du a) de l'article 111 de ce code ;

- les sommes correspondant au paiement d'impôts et de dons étaient en attente de reclassement, le compte courant d'associé de M. A... étant créditeur à la clôture de l'exercice ;

- les frais de déplacement correspondent à des déplacements professionnels à hauteur de la somme de 17 416 euros ;

- les loyers versés en 2011 pour la somme de 9 297 euros ont été exposés dans l'intérêt de la société Gabriel A... et Associés ;

- la maîtrise de l'affaire n'est pas établie.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 janvier 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 17 décembre 2019 et 25 février 2020 sous le n° 19PA04076, M. et Mme A..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1815068 du 22 octobre 2019 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il leur est défavorable ;

2°) de prononcer la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 893 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A... soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- c'est par erreur que certaines sommes ayant fait l'objet de rectifications ont été portées par la société Gabriel A... et Associés au débit de comptes fournisseurs ; d'autres présentaient un caractère professionnel ; les sommes figuraient en comptabilité ; il s'agissait d'avances avant un reclassement ; les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts n'étaient pas applicables ;

- l'administration ne démontre pas la maîtrise de l'affaire ;

- la somme de 41 500 euros et les différents loyers versés étaient justifiés ;

- le dégrèvement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 11 760 euros au titre de l'année 2012 doit s'imputer sur le bénéfice non commercial déclaré ; le déficit alors constaté doit être compensé avec les rectifications en litige.

Par un mémoire en défense enregistré le 10 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D...,

- et les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... est gérant et associé majoritaire de la société à responsabilité limitée Gabriel A... et associés, société d'expertise comptable dont il détient 91 % des parts du capital social, et exerce également à titre personnel l'activité d'expertise comptable et de commissariat aux comptes. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle le service vérificateur a remis en cause diverses dépenses et charges comptabilisées par cette entreprise et un passif injustifié. Il a regardé les sommes correspondantes comme des distributions imposables entre les mains de M. A..., dans la catégorie des revenus mobiliers, sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des cotisations sociales du gérant étant, au titre de l'année 2011, imposées dans la catégorie des traitements et salaires en application de l'article 62 du même code. M. et Mme A... ont ainsi été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, assorties des intérêts de retard et des pénalités pour manquement délibéré, prévues par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts. Ils relèvent appel des jugements du 22 octobre 2019 par lesquels le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la jonction :

2. Les requêtes susvisées concernent les mêmes contribuables au titre d'années d'imposition successives et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt.

Sur le bien-fondé des jugements :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

4. D'une part, la proposition de rectification du 2 décembre 2014 adressée à M. et Mme A... mentionne les impôts concernés, les années en cause, le montant des différents rehaussements envisagés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi que le montant des impositions résultant de ces rectifications. Elle précise les raisons pour lesquelles les loyers comptabilisés par la société Gabriel A... et Associés pour un montant de 9 297 euros au cours de l'exercice clos en 2011, doivent être regardés comme des revenus distribués entre les mains de M. A..., imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. D'autre part, la proposition de rectification du 30 juillet 2015 comporte les mêmes mentions et précise les raisons pour lesquelles la somme correspondant aux charges réintégrées dans le résultat clos en 2012 de la société Gabriel A... et Associés au titre des loyers versés, de factures d'électricité, d'eau et de la société Free, ont été regardées comme des revenus distribués, imposables dans la même catégorie sur le même fondement. En outre, le ministre fait valoir sans être contredit que M. A... a reçu la proposition de rectification du 29 septembre 2014 adressée à la société, en sa qualité de représentant légal, ce qu'il a reconnu dans un courrier du 1er octobre 2014, qui motivait également en droit et en fait les rectifications notifiées à la société et contestées, notamment en ce qui concerne les loyers précisément identifiés d'un montant de 9 297 euros au titre de l'exercice 2011 et de 9 030 euros au titre de l'exercice 2012. Dans ces conditions, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les propositions de rectification sont insuffisamment motivées au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, moyen auquel les premiers juges ont au demeurant suffisamment répondu.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des charges sociales imposées dans la catégorie des traitements et salaires :

5. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; (...) / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Aux termes de l'article 154 bis du code général des impôts : " I. Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, y compris les cotisations (...) invalidité, décès, maladie et maternité. ".

6. La vérification de comptabilité de la société Gabriel A... et Associés a mis en évidence la comptabilisation dans un compte de charges à payer des charges sociales concernant M. A... au titre de l'année 2011 pour un montant de 18 260 euros. Le service a imposé cette somme dans la catégorie des traitements et salaires sur le fondement des articles 62 et 211 du code général des impôts. Si les requérants soutiennent que M. A... a effectivement acquitté des charges sociales correspondant à des cotisations déductibles du revenu imposable en application de l'article 154 bis du code général des impôts en sa qualité de gérant de la société, ils ne l'établissent pas par le tableau des paiements, les appels de cotisations et les avis produits. Les requérants ne sont dès lors pas fondés à demander la déduction de la somme précitée de leur rémunération imposable.

S'agissant des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".

8. En ce qui concerne l'année 2011, il résulte de l'instruction que le service a regardé comme des sommes distribuées à M. A... le montant de loyers comptabilisés par la société Gabriel A... et Associés en charges de l'exercice clos en 2011 pour un montant de 9 297 euros. M. et Mme A... ne contestent pas l'existence et le montant de cette distribution qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, est suffisamment motivée, les requérants ayant d'ailleurs contesté avec précision ce chef de rectification, relatif à un local loué par la société civile immobilière Jual, en réponse à la proposition de rectification, ainsi que le fait valoir sans être contredit le ministre.

9. En ce qui concerne l'année 2012, d'une part, il résulte de l'instruction que le service a regardé comme une somme distribuée à M. A... le montant d'une perte comptabilisée par la société Gabriel A... et Associés au titre de l'exercice correspondant pour un montant de 41 500 euros. Les requérants soutiennent que cette somme correspond au dépôt de garantie prévu par un contrat de prestation de service signé le 1er octobre 2008 avec une société prestataire, dont le remboursement a été jugé compromis du fait du risque encouru de verser à cette société une indemnité pour rupture anticipée de son contrat, le différend s'étant réglé par la signature d'un protocole d'accord signé le 26 septembre 2012 aux termes duquel les deux parties ont pris acte de la résiliation anticipée du contrat et de l'abandon du dépôt de garantie par la société Gabriel A... et Associés en contrepartie de la renonciation de la société prestataire à lui réclamer le versement d'une indemnité. Les requérants ne produisent toutefois aucun élément à l'appui de leurs allégations tirées de ce que la somme en cause était destinée à garantir les dépenses de matériel et de recrutement d'un salarié engagées par la société prestataire de service en contrepartie de la mission qui lui était confiée et de ce que la mauvaise exécution des prestations aurait justifié de résilier le contrat prématurément en mettant des sommes à la charge de la société. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a procédé à la réintégration de la somme de 41 500 euros. Elle établit par ces motifs l'existence et le montant de la distribution correspondante.

10. D'autre part, il résulte de l'instruction que le service a regardé comme des sommes distribuées à M. A... le montant de loyers comptabilisés par la société Gabriel A... et Associés en charges de l'exercice 2012 pour des montants de 9 763 euros, 9 030 euros et 4 181 euros. S'agissant de la première somme, en se bornant à produire un contrat de bail pour un bien à usage d'habitation passé avec la société civile immobilière Jual, les requérants n'apportent aucun élément à l'appui de leurs allégations selon lesquelles ce local serait destiné à stocker des documents confidentiels sans rapport avec ceux concernant son activité courante. S'agissant de la deuxième somme, les requérants n'apportent aucun élément explicatif à cette somme, alors que, ainsi qu'il a été dit précédemment, la rectification est suffisamment motivée et a d'ailleurs été contestée en réponse à la proposition de rectification, par référence à la contestation soulevée par la société Gabriel A... et Associés. S'agissant de la troisième somme, les requérants soutiennent que la société Gabriel A... et Associés aurait loué les locaux pour entreposer du matériel informatique acquis d'occasion, les locaux situés à Paris où elle exerce son activité d'expertise comptable étant trop exigus pour y entreposer ce matériel. Toutefois, ils n'apportent aucun élément à l'appui de leurs allégations, alors qu'il ressort des pièces de procédure que le service a relevé que la société dispose de locaux à son adresse parisienne et d'un local d'archivage loué à un prestataire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les sommes litigieuses ne constituaient pas des charges déductibles de l'exercice 2012 de la société. Pour les mêmes motifs, elle établit ainsi l'existence et le montant des distributions correspondantes.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 à 10 que l'administration établit l'existence et le montant des revenus distribués en litige. Il n'est par ailleurs pas contesté que M. A..., gérant majoritaire de la société Gabriel A... et Associés dont il détenait 91 % du capital, disposait des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société, assurant sa gestion et disposant de la signature sur les comptes bancaires. L'administration établit ainsi que M. A... était le seul maître de l'affaire au titre des années en litige. Par suite, elle établit l'appréhension par l'intéressé des revenus distribués en cause. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les sommes mentionnées aux points 8 à 10 ont été imposées au nom de M. A..., sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

S'agissant des revenus distribués occultes :

12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) ".

13. D'une part, il résulte de l'instruction que le service a relevé que plusieurs sommes ont été comptabilisées par la société Gabriel A... et Associés en 2011 et 2012 au débit d'un compte fournisseur " trésor public ", alors que le règlement de ces sommes par la société correspondait au paiement de l'impôt personnel de M. A... pour des montants de 30 107 euros au titre de l'année 2011 et de 13 539 euros et 5 260 euros au titre de l'année 2012. Il a également relevé des sommes comptabilisées à un compte fournisseur correspondant à des dons effectués pour le compte de M. A..., pour des montants de 14 882 euros en 2011 et 25 790 euros en 2012. En l'absence d'intérêt propre à la société en contrepartie de ces versements qui se rattachent à des dépenses personnelles du gérant, ces éléments caractérisent une intention, pour la société, d'octroyer et, pour les requérants, de recevoir un avantage occulte lié au règlement de dépenses personnelles, aucun élément ne justifiant du remboursement des sommes à la société nonobstant le solde créditeur du compte courant d'associé, pas plus que de l'existence d'une erreur comptable. Dans ces conditions, et en l'absence de tout élément justifiant d'une avance, c'est à bon droit que l'administration a imposé les sommes correspondantes entre les mains de M. A... sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts.

14. D'autre part, le service a remis en cause des frais de déplacement pour des sommes de 19 213 euros et de 22 246 euros au titre respectivement des années 2011 et 2012. S'agissant de l'année 2011, M. et Mme A..., qui acceptent la rectification à hauteur de 1 797 euros, soutiennent que le surplus des frais réglés était justifié par la proposition des sociétés Territoire Redkins et Syboma de confier à la société Gabriel A... et Associés leurs travaux comptables et ceux de leurs filiales et de la nécessité de se déplacer sur les sites pour procéder à une évaluation de cette mission. Toutefois, le contrat conclu le 5 avril 2011, s'il justifie la mission d'expertise comptable invoquée, est insuffisant à établir le lien entre les honoraires facturés et les frais de déplacement en litige. Par ailleurs, la nécessité de la présence de tiers qui ne sont ni salariés ni associés de la société n'est pas démontrée par ce contrat et les factures produites. S'agissant de l'année 2012, M. et Mme A... font valoir que les frais de déplacements effectués en Israël sont justifiés par des démarches effectuées sur place en vue de créer un centre de traitements informatiques dans ce pays. S'ils produisent un contrat passé avec une société de droit israélien, ce contrat est toutefois insuffisant à établir un lien avec les frais de déplacement en litige. Dans ces conditions, et dès lors que le caractère d'avances qui auraient été consenties à M. A... n'est pas justifié, l'administration établit que ces sommes correspondent à des avantages occultes. Et dès lors que les versements en cause n'ont pas été explicitement inscrits dans la comptabilité de la société comme des avantages en nature mais ont seulement donné lieu à une écriture en compte de fournisseurs, c'est à bon droit que l'administration les a imposés en tant que rémunérations et avantages occultes, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts.

15. Ainsi qu'il a été dit aux points 13 et 14, l'administration justifie l'imposition des sommes en litige sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, et dès lors que l'absence de redressement à l'impôt sur les sociétés des exercices correspondants est à elle seule sans incidence, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que ces sommes devaient être regardées comme des avances consenties à son gérant, relevant des dispositions du a) de cet article et à contester, par voie de conséquence, l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 mentionné par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

En ce qui concerne la demande de compensation :

16. M. et Mme A... soutiennent que dès lors que, à l'issue du contrôle de l'activité libérale de M. A..., le service vérificateur a par ailleurs procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 11 760 euros au titre de l'année 2012 donnant alors lieu à un profit sur le trésor d'un même montant, le montant de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement doit s'imputer sur le bénéfice non commercial initialement déclaré, induisant un déficit non commercial de 9 134 euros dont ils demandent, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, l'imputation sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige au titre de la même année. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'ensemble des rectifications a été abandonné au titre des bénéfices non commerciaux et de la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, ainsi que l'oppose le ministre, les dispositions de l'article L. 77 du même livre n'avaient pas été appliquées aux rehaussements en matière de bénéfices non commerciaux, le requérant ne disposant ainsi d'aucun droit définitif de nature à générer une compensation compte tenu du dégrèvement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, la demande de M. et Mme A... doit être rejetée.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes. Leurs requêtes, y compris leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas partie perdante, doivent dès lors être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. et Mme A... sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France. Division juridique.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Platillero, président de la formation de jugement,

- Mme Marion, premier conseiller,

- M. D..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 novembre 2020.

Le rapporteur,

B. D...Le président,

F. PLATILLERO

La greffière,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA03953, 19PA04076