| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 31 juillet 2020, 19PA02767

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme F... E... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droit et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.

Par un jugement n° 1605292 du 19 juin 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 20 août 2019, M. et Mme E..., représentés par Me A..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1605292 du 19 juin 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;

3°) de mettre à la charge de l'État de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'imposition en litige est prescrite à défaut d'avoir été précédée d'un rôle et d'avoir été mise en recouvrement ;

- l'administration fiscale a omis de leur communiquer, malgré leur demande, l'ensemble des documents sur lesquels elle s'est fondée pour prononcer le redressement, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; l'instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 8 préconise que l'information soit effectuée au stade de la proposition de rectification dans l'exposé des faits utiles à la motivation des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012 ;

- elle a utilisé des éléments issus de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) ; l'administration a manqué à son obligation de loyauté et méconnu l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en ne faisant pas état de l'ensemble des investigations qui ont conduit à la rectification contestée ; elle s'est abstenue de les informer d'éléments obtenus auprès de tiers, notamment la société DTD en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a manqué au principe de loyauté des débats ; le service ne les a pas informés de ce que leur redressement a pour origine la vérification de comptabilité de la société DTD ;

- l'administration ne pouvait se fonder sur le rapport d'expertise du 6 mai 2011 qui est entaché d'irrégularité ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, et ce défaut de motivation révèle un manquement au devoir de loyauté ;

- il résulte des articles 199 undecies B du code général des impôts, 95 K et 95 Q de l'annexe 2 à ce code et L. 45 F du livre des procédures fiscales que l'année de réalisation de l'investissement productif, qui est une immobilisation, est celle de sa création par l'entreprise ou de sa livraison ; cette interprétation est confirmée par l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 n° 148 et 170, n° 207 et 208 ;

- l'administration ajoute une condition qui n'est pas prévue par la loi en subordonnant le bénéfice de la réduction d'impôt à l'exploitation effective de l'installation photovoltaïque ;

- la loi du 27 mai 2009 confirme qu'un investissement productif dans le secteur des énergies renouvelables est constitué par tout projet d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements ;

- la loi du 29 décembre 2010 commentée par l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 a exclu les investissements photovoltaïques du bénéfice de l'article 199 undecies B sous réserve des investissements pour l'acquisition desquels les bénéficiaires ont souscrit au capital des sociétés avant une date définie par la loi ;

- le rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012 établit qu'ils ont droit au bénéfice de la réduction d'impôt dès lors qu'ils ont souscrit au capital d'une société mettant en oeuvre un projet d'investissement photovoltaïque portant sur l'achat, la mise en location puis la vente d'équipements ;

- en tout état de cause, l'installation photovoltaïque ne nécessite pas un tel raccordement pour fonctionner ;

- il résulte de l'instruction BOI-IS-GEO-10-30-20-20 du 12 septembre 2012 que l'administration a reconnu l'existence d'un délai entre la souscription aux parts de la société et l'investissement réalisé par cette société ;

- l'administration ne pouvait prononcer son redressement dès lors qu'il disposait d'une attestation fiscale conforme délivrée par la société DTD, conformément à l'instruction BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012, des réponses ministérielles à M. D... et à M. B..., députés, publiées au journal officiel de l'Assemblée nationale du 3 mai 2005 (p. 4599, n° 55415) et du 11 avril 2006 (p. 3949, n° 80776).

Par un mémoire en défense enregistré le 10 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme E... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C...,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme E... ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le montant de la réduction d'impôt dont ils pensaient pouvoir bénéficier en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation, à raison d'investissements productifs réalisés en outre-mer. A la suite d'un contrôle sur pièces, cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que les investissements n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2010. M. et Mme E... relèvent appel du jugement du

19 juin 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2 En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".

3. La proposition de rectification du 18 juillet 2012 adressée à M. et Mme E... précise, après avoir présenté de façon détaillée les opérations d'investissement auxquelles ils ont souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition, ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt dont ils se prévalaient au titre de ces investissements et notamment, l'exercice de son droit de communication auprès de tiers. Elle fait également état des renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication de l'administration auprès de l'autorité judiciaire, lesquels ont conduit l'administration à estimer que les centrales photovoltaïques ne pouvaient être considérées comme réalisées au 31 décembre 2010. Il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutiennent les requérants, que l'administration aurait fondé les rectifications litigieuses sur d'autres éléments obtenus à la suite, notamment, d'autres opérations de contrôle ou de recherche d'informations qui auraient concerné la société DTD, notamment une vérification de comptabilité de cette société. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme E..., cette motivation, qui comportait les éléments propres à leur situation, leur permettait de comprendre la rectification opérée par l'administration et de présenter utilement leurs observations dans le respect du contradictoire. Dans ces conditions, la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

5. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est prévalue, dans sa proposition de rectification et sa réponse aux observations de M. et Mme E..., de renseignements extraits d'un procès-verbal de synthèse de la brigade de répression de la délinquance économique (BRDE) daté du 31 août 2011 et d'un rapport établi par un expert en énergie solaire le 6 mai 2011. Ces deux documents ont été obtenus grâce à l'exercice, par l'administration fiscale, du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire prévu par les dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, et ont été communiqués aux contribuables. Ainsi qu'il est rappelé au point 5, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait fondé les rectifications litigieuses sur des éléments obtenus à la suite, notamment, d'autres opérations de contrôle ou de recherche d'informations qui auraient concerné la société DTD, notamment une vérification de comptabilité de cette société. Les requérants ayant été informés de l'origine et de la teneur des documents fondant le redressement dont ils ont obtenu copie avant la mise en recouvrement des impositions, ne peuvent dès lors utilement soutenir que d'autres droits de communication, dont ils n'auraient pas été informés, auraient été exercés par l'administration fiscale. Par suite, ils ne sont pas fondés à se prévaloir de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ou d'une méconnaissance de la loyauté des débats.

7. En troisième lieu, il n'est pas établi que l'expert désigné par le juge d'instruction dans le cadre de l'enquête visant les conditions de défiscalisation d'installations photovoltaïques dans les départements d'outre-mer aurait conduit ses investigations dans des conditions irrégulières, ni que le rapport déposé le 6 mai 2011 aurait été écarté de la procédure pénale comme irrégulier. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait se fonder sur ce rapport d'expertise ne peut qu'être écarté.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'État dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'État. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Il résulte des dispositions qui précèdent qu'il appartient à l'administration, conformément aux dispositions précitées de l'article 1658 du code général des impôts, de procéder au recouvrement de la créance fiscale dont elle se prévaut en vertu d'un rôle homologué.

9. M. et Mme E... soutiennent que l'imposition en litige serait prescrite à défaut d'avis d'imposition. Il résulte toutefois de l'extrait de rôle et de l'état de paiement produits par le ministre que les requérants ont été destinataires de l'avis d'imposition n° 53011 du 30/04/2013, émis par le pôle de recouvrement spécialisé parisien 1, à la suite duquel ils se sont acquittés de l'imposition supplémentaire qui leur étaient réclamée, soit 20 407 euros, au titre des droits à l'impôt sur le revenu de l'année 2010, assortis des pénalités de 3 102 euros.

10. En dernier lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction fiscale référencée 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, et des énonciations du paragraphe 250 des commentaires administratifs publiés au BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012, qui, relatives à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration.

Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

11. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2011 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer [...], dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l''nvestissement est réalisé [...] ". L'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable en l'espèce dispose : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail [...] ".

12. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer concerné. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés locales en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite être productives de revenus qu'à compter de cette date.

13. Il résulte de l'instruction qu'aucune des installations en litige n'était raccordée au réseau d'électricité au 31 décembre 2010, de sorte que les investissements en cause ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de cette même année. L'administration était par suite fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt imputée par les requérants sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010, contrairement à ce que M. et Mme E... soutiennent. Ceux-ci n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est appuyé le service pour estimer que les investissements en litige n'étaient pas réalisés au 31 décembre 2010. Ils ne sont, par suite, pas fondés à soutenir qu'ils ont été, en méconnaissance des dispositions rappelées ci-dessus, privés de la réduction d'impôt dont ils revendiquaient le bénéfice au titre de l'année 2010.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

14. Il ne ressort pas des énonciations de l'instruction 5 B2-07 du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 13 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

15. Les requérants ne sauraient, par ailleurs, se prévaloir de l'instruction BOIBIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 du 12 septembre 2012 relative aux réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, et de l'instruction BOI-IS-GEO-10-30-20-20-20120912 du 12 septembre 2012 relative à l'avantage fiscal prévu à l'article 217 undecies du code général des impôts, dès lors que ces instructions, au demeurant postérieures à l'année en litige, ne concernent pas la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B précité. Enfin, ils ne sauraient non plus utilement se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 dont il n'a pas été fait application, ni de l'instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S 5 11 et comportant des commentaires sur les mesures adoptées par cette nouvelle loi. Enfin, leur situation n'entre pas dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012, et ils ne sauraient se prévaloir des réponses ministérielles à M. D... et à M. B..., députés, publiées au journal officiel de l'Assemblée nationale du 3 mai 2005 (p. 4599, n° 55415) et du 11 avril 2006 (p. 3949, n° 80776), qui portent sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés et sur les dons au profit d'association.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques - direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France - division juridique.

Délibéré après l'audience du 9 juillet 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme C..., premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 31 juillet 2020.

Le rapporteur,

C. C...Le président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA02767