| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 16 juillet 2020, 19PA01501

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... C... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1703129 en date du 27 mars 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 3 mai 2019 et 11 mai 2020, Mme C..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1703129 en date du 27 mars 2019 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le versement de 349 884,59 euros qu'elle a perçu en 2011 est un dédit et non un acompte, qui ne pouvait être imposé qu'au titre de l'année 2011, année qui est prescrite ; la somme versée en 2011, est venue s'imputer sur le prix de vente en 2012, le paiement de cette somme intervenu avant la réalisation de la cession est bien la contrepartie d'une opération juridique à titre onéreux distincte de la cession des parts sociales ;

- ce gain n'est pas imposable ;

- la mise en séquestre des sommes versées par le cessionnaire constitue une garantie de la garantie de passif ; ces sommes ne transitent pas par son patrimoine, mais sont directement versées sur un compte à la banque Rothschild, à la demande de la société Orpéa ; leur montant constitue une créance détenue sur la banque chargée du séquestre ; la mise en séquestre ne vaut pas paiement, et ni le cédant ni le cessionnaire ne sont propriétaires des sommes versées pendant la mesure de séquestre ; elles ne deviennent disponibles qu'à la libération des fonds ; elles ne peuvent ainsi constituer un revenu disponible imposable au sens de la doctrine administrative BOI-IR-BASE-10-10-10-40-20120912 ;

- il convient de déduire de l'impôt réclamé au titre de l'année 2012, les impositions qui ont été payées l'année de la disponibilité des fonds et de les imputer sur les sommes réclamées ;

- ainsi que l'a jugé le Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 2014-435 QPC du 5 décembre 2014, doivent être retirés de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, les revenus ayant fait l'objet d'un prélèvement forfaitaire définitif avant son entrée en vigueur, soit l'année 2011, ou qui n'ont à être imposés qu'au titre des revenus des années 2013, 2014 et 2015, de même que doit être exclue la plus-value de cession mobilière ;

- les intérêts de retard et la pénalité appliquée de 10 % ne sont pas fondés dès lors qu'elle a procédé à la déclaration de la plus-value sur les revenus effectivement perçus.

Par un mémoire en défense et un mémoire enregistrés les 20 novembre 2019 et 26 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme C... ne sont pas fondés.

Un mémoire présenté pour Mme C... a été enregistré après la clôture d'instruction le 29 juin 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision n° 2014-435 QPC du Conseil constitutionnel du 5 décembre 2014 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D...,

- les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public,

- et les observations de Me B... pour Mme C....

Considérant ce qui suit :

1. Madame C... a mentionné sur sa déclaration des revenus de l'année 2012 une plus-value de cession de valeurs mobilières, d'un montant de 2 883 735 euros, correspondant à la cession à la société Orpea, le 6 janvier 2012, des 369 actions de la société Château de Goussonville dont elle avait hérité de son époux. A la suite d'un examen de sa situation fiscale personnelle, Mme C... s'est vu notifier, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi qu'une contribution complémentaire exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2012, auxquelles ont été appliqués des intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, procédant de la réintégration à son revenu imposable d'une somme de 736 961 euros correspondant à une fraction du gain réalisé lors de la cession en 2012 des titres de la société Château de Goussonville, qu'elle n'avait cependant pas déclarée pour ne pas l'avoir perçue au cours de cette année. Mme C... relève appel du jugement en date du 27 mars 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur les impositions en litige :

2. Aux termes, d'une part, de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 150-0 A du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ". Il résulte de ces dispositions que la cession de valeurs mobilières générant une plus-value imposable au titre de l'année au cours de laquelle elle intervient doit être regardée comme réalisée à la date à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres.

3. Aux termes, d'autre part, de l'article L. 228-1 du code de commerce : " Les sociétés par actions émettent toutes valeurs mobilières dans les conditions du présent livre. (...) En cas de cession de valeurs mobilières admises aux opérations d'un dépositaire central ou livrées dans un système de règlement et de livraison mentionné à l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, le transfert de propriété s'effectue dans les conditions prévues à l'article L. 211-17 de ce code. Dans les autres cas, le transfert de propriété résulte de l'inscription des valeurs mobilières au compte de l'acheteur, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat. " Selon l'article R. 228-10 du même code dans sa rédaction également applicable à la date du litige : " Pour l'application de la dernière phrase du neuvième alinéa de l'article L. 228-1, l'inscription au compte de l'acheteur est faite à la date fixée par l'accord des parties et notifiée à la société émettrice ". Par dérogation à l'article 1583 du code civil, la date du transfert de propriété des titres d'une société par actions est celle à laquelle les valeurs mobilières en cause sont inscrites au compte de l'acheteur et non celle à laquelle intervient l'accord sur la chose et le prix.

4. En premier lieu, Mme C... soutient que doit être déduite de la base d'imposition redressée de 736 961 euros, la somme de 349 884,59 euros versée par la société Orpéa au cours de l'année 2011, en exécution d'une clause de dédit stipulée dans un avenant à la convention de cession du 13 juillet 2011, dès lors que cette somme ne peut être regardée comme étant la contrepartie de la cession des parts sociales, mais comme celle de la faculté offerte au cessionnaire de pouvoir se retirer à tout moment de la vente prévue, et qu'elle a pour seul objet de réparer le préjudice subi par le vendeur du fait de l'absence de cession.

5. Un protocole d'accord a été signé le 13 juillet 2011 prévoyant la cession au profit de la société Orpéa de l'intégralité des actions et droits de vote de la société Château de Goussonville à une date fixée au 30 septembre 2011. Cette vente n'ayant pu être réalisée à cette date, les parties, par un avenant conclu le 28 octobre 2011, ont convenu de reporter à une date ultérieure la date de réalisation de l'opération et d'accorder à la société Orpéa un droit de rétractation qu'elle pouvait exercer en contrepartie du versement d'une somme de trois millions d'euros, dont le règlement est intervenu concomitamment à la date de la signature de cet avenant. L'article 3.1 de cet avenant prévoyait également qu'en cas de cession des titres de la société Château de Goussonville à l'échéance fixée, ce versement constituerait alors un acompte imputable sur le prix de vente. Or, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que la société Orpéa n'a pas exercé le droit de rétractation prévu par les stipulations de l'avenant du 28 octobre 2011, la vente de ses actions étant intervenue à la date du 6 janvier 2012. Ainsi, et conformément aux stipulations de cet avenant, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de trois millions d'euros versée par la société Orpéa comme un acompte sur le prix de cession, constitutif d'une fraction de ce prix, imposable en tant que produit d'une cession de valeurs mobilières.

6. Mme C... ne peut faire valoir que l'imposition de la somme de 349 884,59 euros versée par la société Orpéa devait être rattachée à l'année 2011, année à l'égard de laquelle le droit de reprise de l'administration était prescrit, dès lors que le fait générateur de l'imposition à l'impôt sur le revenu est le 6 janvier 2012, date à laquelle l'accord sur la chose et sur le prix est intervenu et le registre des mouvements de titres modifié ainsi que cela ressort de la proposition de rectification du 12 mai 2015.

7. En second lieu, Mme C... demande que soit déduite de la base d'imposition redressée de 736 961 euros les sommes perçues en 2013, 2014 et 2015 pour des montants respectifs de 128 908,03 euros, de 120 983,61 euros, et de 121 748,59 euros, et qui correspondent à la garantie d'une garantie de passif mise en place sur une durée de trois ans. Elle soutient que ces sommes, placées sous séquestre à la demande de la société Orpea, ne constituent pas un revenu disponible et donc imposable, dès lors qu'elles ont été directement versées sur un compte à la banque Rothschild, en garantie de la garantie de passif. Toutefois, la circonstance qu'une partie du montant de la transaction n'ait pas été directement encaissée par Mme C... du fait de cette mise sous séquestre est sans incidence sur le fait générateur de la plus-value, dès lors qu'elle a trait aux modalités de paiement du prix de vente. L'imposition de la plus-value de cession correspondante est ainsi nécessairement intervenue au cours de l'année 2012, quand bien même le montant de cette transaction n'a pas été immédiatement encaissé par Mme C... du fait de l'existence d'un séquestre.

8. Mme C... n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs référencés BOI-IR-BASE-10-10-10-40, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application.

9. Mme C... ne peut, par ailleurs, demander l'imputation sur l'impôt réclamé en 2012, des impositions payées à raison des plus-values déclarées de 119 904 euros au titre de l'année 2013, et de 120 983 euros au titre de l'année 2014, dès lors qu'il est constant, qu'afin d'éviter une double imposition, le service a prononcé, par un avis en date du 25 mars 2016, le dégrèvement d'office des droits résultant des plus-values déclarées au titre de ces deux années pour des montants respectifs de 128 908,03 euros et 120 983,61 euros. Quant à la plus-value déclarée et imposée au titre de l'année 2015, qui s'élève à la somme de 26 088 euros, elle ne correspond pas à la somme perçue au titre de cette année à raison de la cession des actions en litige, laquelle s'élevait à 121 748,59 euros, et la requérante ne met pas la Cour à même d'apprécier le bien-fondé de sa demande d'imputation.

10. Les dispositions de l'article 2 de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 ont institué une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Cette imposition, codifiée à l'article 223 sexies du code général des impôts, a pour assiette le montant des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu. Par la décision QPC du 5 décembre 2014 susvisée, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les mots " à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 " figurant au III de l'article 2 de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, sous la réserve qu'ils ne puissent être interprétés comme permettant d'inclure dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus due au titre de l'année 2011 les revenus de capitaux mobiliers soumis aux prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus au paragraphe I de l'article 117 quater et au paragraphe I de l'article 125 A du code général des impôts. Au point 8 de cette décision, le Conseil constitutionnel, a précisé " qu'en incluant dans l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus les revenus perçus en 2011 et n'ayant pas fait l'objet d'un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu, le législateur n'a pas méconnu la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration de 1789 ".

11. Il résulte de ce qui a été exposé aux points précédents que les gains de cession des valeurs mobilières en litige ont été perçus en 2012 et n'ont donc pas fait l'objet d'un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011. Mme C... n'est, par suite, pas fondée à se prévaloir de cette réserve d'interprétation.

Sur les intérêts de retard et pénalités :

12. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / (...). " Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (...) ".

13. Ainsi qu'il a été dit aux points 6 à 9, la déclaration des revenus de l'année 2012 de Mme C... était entachée d'une inexactitude s'agissant du montant de la plus-value de cession de titres déclarée au titre de cette année, qui a eu pour effet de minorer l'impôt dont celle-ci était redevable. C'est, dès lors, à bon droit qu'en application des dispositions précitées du code général des impôts, l'administration a appliqué aux compléments d'impôt résultant de la rectification du montant de la plus-value de cession l'intérêt de retard et la majoration de 10 % des droits prévus par les dispositions susmentionnées du code général des impôts.

14. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2020, à laquelle siégeaient :

- Mme Poupineau, président,

- Mme D..., premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 juillet 2020.

Le rapporteur,

C. D...Le président,

V. POUPINEAU

Le greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA01501