| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 16 juillet 2020, 19PA00719

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) Oudinot 7 a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts, ou, à titre subsidiaire, leur réduction à hauteur de la somme de 42 442 euros.

Par un jugement n° 1710295 du 19 décembre 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 12 février 2019, la SCI Oudinot 7, représentée par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1710295 du 19 décembre 2018 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts, ou, à titre subsidiaire, de prononcer leur réduction à hauteur de la somme de 42 442 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement méconnaît les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dès lors que, comportant la mention " amendes : période 01-2010 à 12-2010 ", seule l'amende relative à l'année 2010 devait être mise en recouvrement pour un montant de 12 020 euros ;

- l'administration a procédé à un abus de droit rampant, dès lors que, pour requalifier en revenus de capitaux mobiliers les sommes qu'elle avait perçues en contrepartie de la location de son local situé rue Oudinot à Paris 7ème, elle a écarté les stipulations du contrat de bail du 4 mars 2009 conclu avec la société Activité Nettoyage Rationnel (ANR) ;

- cette amende n'est pas justifiée, l'administration ne pouvant qualifier les sommes provenant de la société ANR d'un montant de 19 232 euros au titre de l'année 2010 et de 67 909 euros au titre de l'année 2011, de revenus de capitaux mobiliers pour " rémunérations et avantages occultes " ; les sommes versées par la société ANR correspondent en effet aux loyers dus par cette dernière et par la société Acleanet conformément au bail qui leur avait été conjointement consenti le 4 mars 2009 pour le local situé 15 rue Oudinot à Paris ; elle ne peuvent donc être taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;

- l'administration n'apporte pas la preuve du désinvestissement des sommes en litige permettant d'établir l'appréhension de revenus distribués par les associés ;

- l'imposition des revenus litigieux comme des revenus de capitaux mobiliers entraîne une nécessaire soumission de ses résultats à l'impôt sur les sociétés, dès lors que seules sont susceptibles d'effectuer des distributions dont les bénéficiaires sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ;

- le quantum de l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts est erroné ; les sommes versées par la société ANR qu'elle a déclarées pour des montants de 18 876 euros pour 2010 et de 19 973 euros pour 2011 devaient être exclues de la base de calcul de l'amende de 50 % prévue par les dispositions du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts ;

- le service a procédé à une double taxation de ces deux sommes, en tant que revenus fonciers, et en tant que distribution occulte dès lors qu'elles ont été inclues dans les montants des revenus distribués de 19 932 euros au titre de 2010 et 67 909 euros au titre de 2011 ;

- les sommes non déclarées au sens de l'article 1736 précité étant les distributions versées par la société ANR et non les montants imposables en revenus de capitaux mobiliers, l'amende devait être réduite à 9 616 euros pour 2010 et à 33 905 euros pour 2011.

Par un mémoire enregistré le 22 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SCI Oudinot 7 ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière Oudinot 7, qui relève du régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, exerce une activité de location immobilière, et loue, à ce titre, un local commercial dont elle propriétaire rue Oudinot à Paris dans le 7ème arrondissement. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2010 et 2011 pour l'ensemble des impôts et taxes, ainsi que sur l'année 2012, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle le service a procédé à une rectification du montant des revenus fonciers déclarés et lui a appliqué l'amende prévue par les dispositions du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts à raison de sommes versées par la société Activité Nettoyage Rationnel (ANR) et portées au crédit de ses comptes bancaires, que le service a regardées comme des revenus distribués et qu'il a imposées entre les mains de ses associés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de leur quote-part dans la société Oudinot 7. La société requérante relève appel du jugement du 19 décembre 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge ou à la réduction de cette amende, mise en recouvrement par un avis du 27 février 2015.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 25 novembre 2019, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur général des finances publiques a prononcé le dégrèvement, à hauteur de 10 941 euros, de l'amende infligée à la société Oudinot 7 sur le fondement des dispositions du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts au titre de l'année 2010. Les conclusions de la requête de la société Oudinot 7 sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur la régularité de la procédure d'établissement de l'amende :

3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition litigieuse : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / (...) / b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. (...) ". Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. / (...) ".

4. Il résulte des dispositions de l'article 1736 du code général des impôts qu'elles instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le défaut de déclaration de revenus distribués. Cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité afférente à cet impôt. La société sanctionnée par cette pénalité ne peut contester que son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. Elle ne peut, en revanche, utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires sur les sociétés. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait implicitement mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de la pénalité prévue par l'article 1736 du code général des impôts.

5. Par ailleurs, pour estimer que les sommes versées en 2010 et en 2011 par la société ANR constituaient des revenus distribués imposables entre les mains des associés de la société Oudinot 7, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts et non de celle des revenus fonciers, le service n'a pas remis en cause le contrat de bail passé par la société Oudinot 7 avec les sociétés ANR et Acleanet, qu'il n'a pas écarté comme fictif au motif qu'il aurait servi seulement à éluder l'impôt dont la contribuable était redevable. Le service s'est seulement fondé sur l'inexistence de contreparties aux sommes versées par la société ANR, après avoir tiré les conséquences des constatations de fait qu'il avait effectuées tenant notamment à l'absence de comptabilisation par cette société des loyers dus à la SCI Oudinot 7, au versement de sommes comptabilisées par la société ANR sous couvert du paiement de factures de sous-traitance émises par la société Acleanet, à l'absence de mention des locataires sur les déclarations initiales de la société Oudinot 7, et enfin à la circonstance que l'occupation professionnelle du local situé rue Oudinot n'avait pas été portée à la connaissance de l'administration par les locataires. Ainsi, et contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration ne peut être regardée comme ayant invoqué implicitement mais nécessairement les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit. Par suite, le moyen tiré de l'absence de consultation du comité de l'abus de droit fiscal ne peut qu'être écarté.

Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

6. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...). ".

7. L'avis de mise en recouvrement adressé à la société Oudinot 7, le 27 février 2015 mentionne le montant de l'amende pour infraction aux obligations déclaratives de revenus distribués qui lui a été infligée pour un total de 54 462 euros. Ce montant correspond à celui figurant au titre des deux années en litige dans la proposition de rectification du 2 août 2013 et la réponse aux observations de la contribuable du 25 octobre 2013, auxquelles l'avis de mise en recouvrement renvoie expressément, et qui indiquent explicitement le libellé de l'amende appliquée, son montant et les années au titre desquelles elle est exigible. S'il ne vise pas l'année 2012, cette omission, qui constitue une simple erreur matérielle, entache seulement la période au titre de laquelle l'amende était exigible et n'a pu, compte tenu des autres mentions de l'avis de mise en recouvrement, induire en erreur la société requérante sur le montant de l'amende infligée et la période concernée. La société Oudinot 7 n'ayant ainsi pas été privée de la possibilité de contester utilement les montants mis en recouvrement, n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé de l'amende en litige :

8. D'une part, aux termes de l'article 1736 du code général des impôts : " I. - 1. Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % des sommes non déclarées le fait de ne pas se conformer aux obligations prévues à l'article 240 et au 1 de l'article 242 ter et à l'article 242 ter B. L'amende n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. / (...) ". Aux termes de l'article 242 ter de ce code : " 1. Les personnes qui assurent le paiement des revenus de capitaux mobiliers visés aux articles 108 à 125 ainsi que des produits des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature sont tenues de déclarer l'identité et l'adresse des bénéficiaires ainsi que, par nature de revenus, le détail du montant imposable et du crédit d'impôt, le revenu brut soumis à un prélèvement et le montant dudit prélèvement et le montant des revenus exonérés. (...) / La déclaration mentionnée au premier alinéa doit être faite dans des conditions et délais fixés par décret. Une copie de cette déclaration doit être adressée aux bénéficiaires des revenus concernés. / Elle est obligatoirement transmise à l'administration fiscale selon un procédé informatique. (...) ". Aux termes de l'article 75 de l'annexe II à ce code : " Sont regardés comme établissements payeurs : (...) 4° Les sociétés visés à l'article 8 du code général des impôts, pour les revenus définis au 4 de l'article 79. ". Aux termes du 4 de l'article 79 de cette même annexe : " Les sociétés visées au 4° de l'article 75 sont réputées verser à chacun de leurs associés la quote-part des revenus correspondant à ses droits, le jour où elles ont elles-mêmes encaissé lesdits revenus ou ont été créditées de leur montant ".

9. D'autre part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes / (...) ". L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens de ces dispositions, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du destinataire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

10. Après avoir constaté que la société Oudinot 7 avait perçu de la société ANR, sur son compte bancaire, les sommes totales de 19 232 euros en 2010 et de 67 909 euros en 2011, le vérificateur a estimé que ces sommes constituaient des distributions occultes au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et non des revenus fonciers tirés de la location du local situé 15 rue Oudinot. Faute pour la société Oudinot 7 d'avoir déposé les déclarations mentionnant les sommes distribuées au profit de ses associés à hauteur de leur quote-part dans la société, le service, considérant qu'elle avait méconnu les dispositions de l'article 242 ter du code général des impôts, lui a infligé au titre des années 2010 et 2011 l'amende prévue par les dispositions du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts pour des montants respectifs de 12 020 euros et de 42 442 euros.

11. La société Oudinot 7 soutient que l'application de cette amende est injustifiée, dès lors que les sommes provenant de la société ANR ont été versées en contrepartie de la location de son local et que, constituant des revenus fonciers, elles ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Elle fait valoir qu'elle a conclu le 4 mars 2009 un bail avec les sociétés Activité Nettoyage Rationnel (ANR) et Acleanet, toutes deux sociétés de nettoyage, pour la location d'un local commercial, moyennant le versement par chacune de ces deux sociétés d'un loyer mensuel de 1 850 euros. Cependant, il résulte de l'instruction que la société Oudinot 7 a, au cours des années 2010 et 2011, encaissé plusieurs chèques émis par la société ANR pour un montant total de 19 232,24 euros en 2010 et de 67 909 euros en 2011, qu'elle a enregistrés dans un compte de fournisseurs libellé " prestations de service ", dont elle ne justifie pas qu'ils correspondaient à la mise à disposition du local commercial situé rue Oudinot, en produisant un bail signé avec les sociétés ANR et Acleanet dépourvu de date certaine, alors que le service a relevé, d'une part, que les déclarations de résultats de la société requérante au titre des années 2010 et 2011 ne faisaient pas état de locataires pour son local situé rue Oudinot à Paris, où elle y avait d'ailleurs installé son siège social, et que, d'autre part, la société ANR n'avait pas déclaré d'établissement principal ou secondaire à cette même adresse, l'extrait Kbis de cette société étant insuffisant à établir la déclaration d'ouverture d'un établissement dans ce local au cours des années 2010 et 2011. L'administration a également relevé que le montant du loyer figurant sur les quittances produites ne correspondait pas à celui fixé par le bail, qu'il n'existait aucune trace comptable de la société Oudinot 7 dans les livres de la société ANR et qu'alors que les sociétés ANR et Acleanet étaient supposées être locataires depuis le 4 mars 2009 du local en litige, l'ensemble des loyers dus n'avait pas été réclamé aux cocontractantes, le bail prévoyant pourtant un paiement mensuel et comportant une clause résolutoire autorisant sa résiliation en cas de défaut de paiement des loyers exigibles. Si la société requérante fait état d'une avance consentie par la société ANR qui aurait pris à sa charge les loyers dus par la société Acleanet, elle n'apporte aucun élément sérieux au soutien de cette allégation. Dans ces conditions, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que le local de la société Oudinot 7 aurait été donné en location aux sociétés ANR et Acleanet, les sommes de 19 932 euros perçues en 2010 et de 67 909 euros perçues en 2011 ne peuvent être regardées comme des loyers provenant de la location de ce local, à retenir pour la détermination de ses revenus fonciers. C'est, par suite, à bon droit que le service a considéré que ces sommes constituaient des distributions occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, consenties à la société Oudinot 7 par la société ANR, la part de bénéfice correspondante étant réputée appréhendée, à hauteur de leurs parts des droits sociaux, par les associés de celle-ci. La société requérante ayant ainsi procédé à une distribution occulte au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, elle était soumise à l'obligation de déclaration prévue à l'article 242 ter du code général des impôts. A défaut d'avoir procédé à la déclaration de ces revenus, l'administration était fondée à lui infliger l'amende prévue au premier alinéa du 1 du I de l'article 1736 du code général des impôts.

12. La société Oudinot 7 ne saurait, par ailleurs, soutenir que l'imposition des revenus litigieux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers aurait pour effet de modifier la nature de son activité et entraînerait une nécessaire soumission de ses résultats à l'impôt sur les sociétés, alors que la requalification des revenus fonciers de la société en revenus de capitaux mobiliers n'a pas pour effet de l'assujettir à l'impôt sur les sociétés.

13. Enfin, si la société Oudinot 7 soutient que les sommes versées par la société ANR et mentionnées sur ses déclarations initiales pour des montants de 18 876 euros pour 2010 et de 19 973 euros pour 2011 ont fait l'objet d'une double taxation au titre de ses revenus fonciers d'une part, et en tant que distributions occultes d'autre part, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence sur le bien-fondé et le montant de l'amende en litige, l'administration ayant à bon droit considéré que ces sommes constituaient des revenus distribués devant être inclus dans l'assiette de l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Oudinot 7 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

15. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de rejeter les conclusions présentées par la société Oudinot 7 sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur du dégrèvement prononcé par l'administration le 25 novembre 2019.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SCI Oudinot 7 est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière Oudinot 7 et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (Service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).

Délibéré après l'audience du 2 juillet 2020, à laquelle siégeaient :

- Mme Poupineau, président,

- Mme B..., premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 juillet 2020.

Le rapporteur,

C. B...Le président,

V. POUPINEAU

Le greffier,

C. DABERT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 19PA00719