| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 27 juin 2019, 18PA01176

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1301308 du 14 février 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 9 avril 2018, MmeB..., représentée par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1301308 du 14 février 2018 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 ;

3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est de bonne foi ;

- la proposition de rectification du 15 novembre 2011 est insuffisamment motivée et ne permet pas d'identifier les sociétés en participation (SEP) dont elle est associée ; l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et le devoir de loyauté ont été méconnus, l'administration n'ayant pas mentionné les informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation ; elle est fondée à se prévaloir des énonciations de la documentation de base référencée 13 L-1513 du 1er juillet 2002, reprise au BOI-CF-IOR-10-30 ;

- l'administration devait identifier précisément les SEP dans lesquelles elle a investi ; elle a procédé par amalgame et sans distinction en citant la société Dom Tom Défiscalisation alors qu'elle n'est que gérante des SEP dont elle est fiscalement distincte, et de la société Lynx qui est également fiscalement distincte des SEP ; le service n'a jamais établi le lien direct entre les avis d'importation annexés, la réponse d'EDF annexée et les SEP dont elle est associée ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le devoir de loyauté ont été méconnus, à défaut de communication des éléments obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation ; elle est fondée à se prévaloir de l'instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 2 ;

- l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF en méconnaissant l'article L. 85 du livre des procédures fiscales et l'instruction n° 13 K 1221;

- il n'est pas établi que la réponse d'EDF concerne les SEP dont elle est associée ;

- les chiffres avancés par l'administration pour justifier la disproportion alléguée entre les fonds collectés et les investissements sont incohérents et non probants ;

- le service aurait dû procéder à la vérification de comptabilité des SEP sauf à les priver des garanties de procédure ;

- l'administration a inversé la charge de la preuve en exigeant que la réalité des investissements soit établie par la contribuable ; la charge de la preuve pèse sur l'administration, ainsi que le prévoit la doctrine administrative 13 O 1211 ;

- le bénéfice du dispositif de réduction d'impôt institué par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts et 95 Q de l'annexe II à ce code est seulement subordonné au caractère productif par nature de l'investissement sans qu'il soit exigé que l'investissement soit entré en production ni même en mesure de l'être immédiatement ; le droit à la réduction d'impôt naît de la livraison de l'investissement, au sens de l'article 1604 du code civil ; aucune disposition n'impose que l'investissement soit raccordé au réseau électrique ou qu'il ait reçu le visa du Consuel ; l'absence de raccordement est due au moratoire suspensif d'installation décidé par ERDF ;

- l'administration a méconnu le paragraphe 148 de l'instruction référencée 5B-2-07 du 30 janvier 2007 ;

- le service devait procéder à un contrôle sur place, afin de déterminer la réalité des investissements réalisés au niveau des sociétés en participation dans lesquelles elle est associée ;

Par un mémoire en défense enregistré le 7 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme B...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lescaut,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B...a imputé sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le montant de la réduction d'impôt dont elle pensait pouvoir bénéficier en qualité d'associée de sociétés en participation (SEP) gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD), à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique. Ces réductions d'impôt ont été remises en cause par l'administration fiscale au motif notamment, que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Mme B... relève appel du jugement du 14 février 2018 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008, en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

3. La proposition de rectification du 15 novembre 2011 notifiée à Mme B...mentionne, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont elle est associée et la société Dom Tom Défiscalisation (DTD) ou les sociétés du groupe Lynx, les opérations d'investissement auxquelles elle a souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, et précise de façon suffisante les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition, ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause les réductions d'impôt au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que cette proposition de rectification n'indique pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation, dès lors que cette absence de précision n'a pu induire en erreur la contribuable sur la nature des rectifications notifiées par le service, ni ne l'a privée de la possibilité de présenter utilement ses observations. La circonstance également que le contenu et la présentation de la proposition de rectification, ainsi que les constatations qu'elle énonce, soient en grande partie identiques à celles figurant dans des propositions de rectification adressées à d'autres contribuables se trouvant dans une situation identique à celle de la requérante ne constitue pas une motivation stéréotypée, dès lors que sont mentionnés des éléments propres à la situation de Mme B.... Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et du devoir de loyauté doit être écarté.

4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

5. Contrairement à ce que soutient MmeB..., il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration se serait fondée sur les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD. Par suite, le service n'était pas tenu de communiquer à la contribuable la proposition de rectification notifiée à cette société dont il ne s'est pas servi ni même prévalu au cours de la procédure de rectification suivie à l'égard de la requérante. L'administration s'est ainsi acquittée de ses obligations d'information au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés. Les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du devoir de loyauté auquel est tenue l'administration doivent, par suite, être écartés.

6. Les demandes adressées par l'administration fiscale à la société Électricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Contrairement à ce que soutient MmeB..., l'administration a pu exercer régulièrement son droit de communication auprès de la société EDF, entreprise gestionnaire du réseau public d'électricité, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, afin de vérifier le raccordement des équipements photovoltaïques en cause au réseau de distribution d'électricité, dès lors qu'elle est, en vertu des dispositions de l'article L. 111-67 du code de l'énergie issu des articles 7 et 24 de la loi n° 2004-803 du 9 août 2004, contrôlée par l'État, qui détenait la majorité de son capital social. La requérante ne saurait par suite utilement soutenir que l'administration aurait excédé le champ du droit de communication dont elle dispose à l'égard des commerçants en vertu des dispositions de l'article L. 85 du même livre, lesquelles n'ont pas été mises en oeuvre en l'espèce. Il résulte, en outre, de l'instruction que les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et que le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service. Ainsi, les documents et renseignements transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur, de sorte qu'ils entraient dans la catégorie des documents de service, au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure utilisée par l'administration excèderait l'exercice du droit de communication doit être écarté.

7. Contrairement à ce que soutient MmeB..., la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en litige résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont elle se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ne procédant pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts, en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes, l'administration fiscale n'était, dès lors, pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont la requérante a fait l'objet. Celle-ci, qui a d'ailleurs été en mesure de contester les rectifications notifiées par l'administration selon la procédure contradictoire, n'est par suite pas fondée à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué à son devoir de loyauté et commis un détournement de procédure.

8. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la documentation de base référencée 13 L-1513 du 1er juillet 2002 n° 80, reprise au BOI-CF-IOR-10-30, et de l'instruction du 21 septembre 2006, 13 L-6-06 n° 8, lesquelles, relatives à la procédure d'imposition, ne comportent en tout état de cause pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

9. Pour ces mêmes motifs, la requérante ne saurait se prévaloir de la doctrine administrative référencée 13 K-1221, laquelle concerne en tout état de cause le droit de communication exercé sur le fondement de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales, dont la société EDF, ainsi qu'il a été dit précédemment, ne relève pas.

Sur le bien fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ".

11. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département ou le territoire d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et par suite être productive de revenus. Dans le cas d'une livraison effective, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie.

12. Il résulte de l'instruction et, en particulier des renseignements obtenus auprès de la société EDF, que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont la requérante était associée, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2008. Par conséquent, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale, estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre de cette année et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de 2008, contrairement à ce que soutient MmeB..., qui ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1604 du code civil relatives aux livraisons et soutenir que le droit à réduction d'impôt naîtrait de la livraison du bien.

13. Si Mme B...conteste également le caractère probant des chiffres retenus par l'administration qui seraient en contradiction avec les informations communiquées par EDF ayant fait état du raccordement de 108 installations photovoltaïques de 36 Kw au réseau de distribution d'électricité, elle n'établit pas que l'une de ces installations correspondrait à celles devant être louées par les SEP dans lesquelles elle a investi. Ainsi qu'il est rappelé ci-dessus, l'exercice du droit de communication exercé auprès d'EDF a permis toutefois de constater qu'aucune demande de raccordement au réseau de distribution n'a été présentée avant le 31 décembre 2008, et la requérante ne saurait utilement faire valoir que le raccordement lui-même a accusé un retard imputable à EDF en raison d'une grève ou du moratoire suspensif d'installation. Par suite, l'administration a pu, au regard de l'ensemble de ces éléments, à bon droit estimer, sans inverser la charge de la preuve, considérer que les investissements revendiqués par Mme B...au titre de l'année en litige ne correspondaient pas à du matériel photovoltaïque effectivement livré et susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

14. D'une part, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, une interprétation de la loi fiscale différente de celle qui figure au point 10 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

15. D'autre part, Mme B...n'est pas fondée à invoquer les énonciations de la documentation de base référencée 13 O 1211, relatives aux hypothèses dans lesquelles la charge de la preuve incombe à l'administration en cas de recours à une procédure de rectification contradictoire, dès lors qu'elles ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 13 juin 2019, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 juin 2019.

Le rapporteur,

C. LESCAUTLe président,

S.-L. FORMERY

Le greffier,

N. ADOUANE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA01176