| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 21 mars 2019, 18PA00196

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... A...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.

Par un jugement n° 1603452 du 21 novembre 2017, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 17 janvier 2018 et 25 juillet 2018, M. et Mme A..., représentés par Me Troy, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1603452 du 21 novembre 2017 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ;

3°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises en recouvrement au titre de l'année 2009 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 400 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les premiers juges n'ont pas statué sur les conclusions de leur demande tendant à la décharge des contributions sociales à concurrence de la somme de 22 208 euros, à raison de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 7 du 2° de l'article 158 du code général des impôt ;

- le tribunal a commis une erreur dans la dévolution de la charge de la preuve, laquelle incombait à l'administration ;

- l'administration, qui supporte la charge de la preuve, ne démontre pas que la quote-part des loyers réputée exagérée a été appréhendée par les sociétés civiles immobilières (SCI) dont M. B... A...était associé, dès lors que les loyers " fictivement " comptabilisés dans les livres de la Société Générale d'Archives (SGA) en débit des comptes des SCI n'ont pas été perçus par celles-ci comme l'administration l'a elle-même implicitement reconnu en réduisant les bases imposables des SCI des montants de loyers qualifiés d'exagérés ; la Cour d'appel de Paris dans son arrêt du 25 septembre 2012 a confirmé les " détournements de fonds " commis à cet égard par M. C... A..., actionnaire majoritaire et dirigeant de la Société Générale d'Archives jusqu'à la date de sa révocation le 3 mars 2010, dès lors que les loyers qui devaient être versés aux SCI étaient en réalité appréhendés par ce dernier ; ils établissent cette appréhension par le versement d'une partie de ces sommes sur le compte personnel de M. C...A..., et par des versements via la société Bioforet, par les sept chèques produits d'un montant total de 130 000 euros ;

- elle ne pouvait ignorer, au regard des documents dont elle disposait, que le bénéficiaire des sommes distribuées était M. C...A...dès lors qu'elle a procédé à la vérification de comptabilité de la société SGA à la suite de la plainte pour détournement de fonds déposée par cette dernière à l'encontre de l'intéressé ;

- c'est à tort que le service n'a pas mis en oeuvre la procédure spéciale de l'article 117 du code général des impôts dès lors qu'il n'établit pas qu'ils ont disposé des sommes en litige par l'intermédiaire des différentes SCI ; en tant que maître de l'affaire, M. C...A...aurait dû être identifié par le service comme le bénéficiaire de distributions occultes imposées sur le fondement de l'article 111, c du code général des impôts ;

- ils sont fondés à se prévaloir du paragraphe 80 du bulletin officiel des impôts BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10 du 12 septembre 2012 ;

- s'ils ne contestent pas l'acte anormal de gestion de la société SGA, leur intention ou celle des SCI de percevoir une libéralité n'est pas établie, pas plus que celle de la société SGA d'accorder une telle libéralité ; les baux et avenants rectificatifs à l'origine des majorations de loyers ont bien été signés par M. B...A..., mais les avenants n'ont été signés qu'après le constat des détournements de fonds par son père et M. B...A...n'est qu'associé minoritaire dans certaines SCI ; c'est donc à tort que l'administration a imposé ces sommes entre leurs mains en tant que distributions sur le fondement de l'article 111, c du code général des impôts ;

- les sommes détournées par M. C...A...sont visées dans la plainte pénale de la Société Générale d'Archives du 28 juillet 2011, et lorsqu'il y a détournement de fonds, ce sont les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts qui s'appliquent ; l'impôt sur le revenu doit alors être établi " au nom de l'associé auteur des détournements " comme l'indique l'administration dans sa propre doctrine publiée au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-10-20120912, paragraphe 120 ;

- il ne peut leur être réclamé une imposition alors qu'ils n'ont pas perçu les revenus en litige conformément à la décision du Conseil constitutionnel n° 20 13-684 DC du 29 décembre 2013.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance en matière de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lescaut,

- les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public,

- et les observations de Me Troy, avocat de M. et MmeA....

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme (SA) Société Générale d'Archives (SGA), dont M. B...A...était le directeur général, a pour activité le traitement, l'hébergement et le gardiennage d'archives. Elle louait pour les besoins de cette activité différents locaux auprès de sociétés civiles immobilières (SCI) détenues par M. A...et ses proches. A la suite de la vérification de comptabilité de la société SGA, l'administration a estimé que les loyers facturés par ces SCI étaient excessifs et a réintégré la fraction excédentaire de ces loyers dans les résultats de son exercice clos en 2009 pour un montant global de 1 587 706 euros. Ce montant, regardé comme distribué aux SCI sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, a été imposé entre les mains de M. et Mme A...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à proportion des droits détenus par M. B...A...dans ces SCI, qui étaient des sociétés de personnes relevant du régime de l'article 8 du code général des impôts et non soumises à l'impôt sur les sociétés. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 21 novembre 2017 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont, en conséquence, été assujettis au titre de l'année 2009.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 28 mai 2018, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 4 443 euros, des cotisations de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme A...au titre de l'année 2009 correspondant à la majoration de 1,25 prévue par les dispositions du 2 du 7 de l'article 158 du code général des impôts appliquée aux revenus distribués. Les conclusions de la requête de M. et Mme A...sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

3. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes / (...) ".

4. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré/ Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ".

5. M. et Mme A...ayant présenté des observations en réponse aux rectifications qui leur ont été notifiées par la proposition de rectification du 20 décembre 2012, dans le délai de trente jours régulièrement prolongé, la charge de la preuve de la réalité et du montant des distributions en litige incombe à l'administration fiscale. En revanche, il leur appartient d'établir le caractère exagéré des impositions établies d'après les bases indiquées dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2009.

6. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 20 décembre 2012 notifiée à M. et MmeA..., que pour établir la distribution pour un montant total de 1 587 706 euros de la fraction excédentaire des loyers comptabilisés par la Société Générale d'Archives et versée aux SCI détenues par les membres de la familleA..., le vérificateur a relevé que les augmentations des loyers perçus par ces SCI avaient fait l'objet d'avenants aux baux conclus avec la Société Générale d'Archives, alors que M. B...A...et M. C...A..., son père, étaient respectivement directeur général et président du conseil d'administration de la Société Générale d'Archives sur la période vérifiée. Il a également constaté que, d'une manière générale, les loyers facturés par ces SCI étaient excessifs au regard des prix du marché compte tenu de l'expertise réalisée à la demande de la Société Générale d'Archives à la suite de l'éviction de M. C...A...en 2010. Le service a ainsi relevé, à titre d'exemples, que malgré la baisse de loyers intervenue en 2009, la SCI de Coucy, qui avait décidé en 2007 de relever de plus du double le loyer facturé à la Société Générale d'Archives, continuait à facturer un loyer à un niveau très élevé, encore équivalent au double de l'évaluation effectuée par l'expert diligenté par la Société Générale d'Archives. Il a aussi retenu comme exemple les loyers facturés par les SCI Saint-Clair et du Vexin excédant de 370 % le prix relevé sur le marché pour des locaux comparables à ceux loués, et constaté que le loyer facturé par la SCI de l'Armançon avait plus que doublé depuis 2007. Bien que M. B...A...ait eu connaissance du caractère exorbitant des loyers facturés par les SCI, ainsi qu'il l'a lui-même indiqué dans son dépôt de plainte pour détournement de fonds du 28 juillet 2011, et qu'il a déclaré au vérificateur avoir réclamé en vain jusqu'en 2009, tout comme le commissaire aux comptes de la Société Générale d'Archives, des expertises des loyers facturés par les SCI vérifiées, le service a cependant constaté qu'il ne s'était pas opposé à la conclusion des baux et avenants intervenus entre les SCI et la Société Générale d'Archives portant dans certains cas l'augmentation des loyers à plus de 300 % et qu'il a d'ailleurs signés jusqu'en 2009.

7. Pour contester l'appréhension des revenus distribués aux SCI dont M. B...A...était associé, les requérants soutiennent que les loyers versés par la Société Générale d'Archives ont en réalité été appréhendés par M. C...A..., qui en percevait les montants soit directement sur son compte bancaire personnel, soit par l'intermédiaire de la société Bioforet. Ils n'établissent, toutefois pas l'appréhension ainsi alléguée par les chèques versés au dossier d'un montant de 75 000 euros tirés sur le compte bancaire de la Société Générale d'Archives pour alimenter les comptes personnels de M. C...A..., ni que ce dernier aurait appréhendé la somme de 50 000 euros versée par chèques par l'intermédiaire de la société Bioforet, en l'absence de tout élément de nature à établir un quelconque lien entre les sommes portées sur ces chèques et les loyers surfacturés par les SCI. Il résulte, en outre, de l'instruction que les versements effectués au profit de M. C...A...par la société Bioforet résultent de factures établies pour la livraison de chevrons, sans lien avec les surfacturations de loyers en litige. En se bornant enfin à faire état " d'un contexte familial très particulier ", les requérants ne contestent pas utilement l'appréhension par les SCI dont M. B... A...était l'associé des sommes correspondant aux surfacturations, alors que celui-ci, ainsi qu'il est rappelé au point précédent, ne s'est pas opposé à la conclusion des différents baux et avenants portant les loyers en cause à des niveaux excédant les prix du marché, et que les faits reprochés à M. C...A...pouvaient être dénoncés avant 2011, date à laquelle la Société Générale d'Archives a porté plainte.

8. Les requérants font également valoir que la décision du 2 juillet 2012 rendue par la Cour d'appel de Paris statuant en appel sur l'ordonnance rendue le 25 novembre 2011 par le Tribunal de grande instance de Paris établit l'absence de loyers versés aux SCI, et par voie de conséquence l'absence de distributions effectuées à leur profit, dès lors qu'elle repose sur les déclarations du commissaire aux comptes de la Société Générale d'Archives indiquant que " de 2005 à 2009, l'analyse des chèques enregistrés dans la comptabilité de cette société montrait qu'une grande partie d'entre eux n'était pas établie au nom des SCI visées par cette procédure, mais au bénéfice direct ou indirect de M. C...A... ". Il ressort cependant de cette décision que la Cour, qui s'est prononcée sur la seule désignation d'un administrateur judiciaire pour les SCI du Bois Planté, de Coucy, de Saint-Clair, du Vexin, du Vivarais, dont M. C...A...était le gérant, n'a pas émis d'appréciation sur les faits dénoncés par la Société Générale d'Archives, lesquels ne sont pas établis par les pièces du dossier. Les requérants n'apportent, par ailleurs, aucun autre élément tels que des extraits de comptes bancaires de ces cinq sociétés susceptibles de démontrer l'absence de perception des loyers par celles-ci.

9. Il résulte des points 7 et 8 que l'appréhension de la fraction des loyers excédentaire par les SCI dont M. B...A...était associé est établie et que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a regardé les sommes correspondantes comme des revenus distribués par la Société Générale d'Archives, sans que les requérants puissent utilement se fonder sur la correction du résultat imposable de ces SCI au titre de l'année 2009.

10. Contrairement à ce que soutiennent M. et MmeA..., dès lors que l'identité des bénéficiaires des distributions, en l'occurrence les SCI dont M. B...A...était associé, résulte sans ambiguïté des circonstances de l'affaire, la circonstance que l'administration n'a pas mis en oeuvre l'article 117 du code général des impôts ne fait en tout état de cause pas obstacle à ce qu'elle puisse procéder à l'imposition entre les mains des bénéficiaires des revenus correspondant aux sommes distribuées.

11. Les requérants, qui ne contestent pas l'acte anormal de gestion retenu par le service à l'encontre de la Société Générale d'Archives, font valoir que l'administration ne démontre pas l'intention pour les SCI de recevoir une libéralité, et soutiennent que l'administration aurait dû, compte tenu des " détournements de fonds " opérés par M. C...A..., appliquer les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il résulte, cependant, des points 7 et 8 que l'absence de perception des loyers des SCI n'étant pas démontrée, et le " détournement de fonds " allégué ne résultant que des seules déclarations de la Société Générale d'Archives dans son dépôt de plainte, l'intention libérale constitutive de l'avantage consenti est établie par la signature des avenants entre les SCI et la Société Générale d'Archives permettant des hausses inexpliquées et hors de proportion avec les loyers pratiqués sur le marché, et procède, en l'espèce, du versement de loyers surfacturés sans contrepartie à la Société Générale d'Archives. Le moyen tiré de ce que l'intention libérale n'aurait pas été établie par l'administration ne peut, dès lors, qu'être écarté. C'est, par suite, à bon droit que le service a regardé le montant de 1 587 706 euros correspondant à la fraction excédentaire totale des loyers enregistrés par la Société Générale d'Archives comme un revenu distribué aux SCI visé dans la proposition de rectification du 20 décembre 2012, sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts.

12. Pour les motifs exposés aux points précédents, et dès lors que les revenus distribués aux SCI en cause sont établis, M. et Mme A...ne sont pas fondés à contester les impositions auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 à raison de la quote-part détenue par M. A... dans ces SCI en soutenant que le revenu soumis à imposition doit être acquitté par celui qui en dispose, conformément à la décision du Conseil Constitutionnel n° 2013-684 du 29 décembre 2013.

13. Les requérants ne sont pas fondés à invoquer la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 n° 80 et 120 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

14. En prenant acte du dégrèvement prononcé en cours d'instance le 28 mai 2018 par l'administration fiscale, les requérants doivent être regardés comme ayant abandonné dans leur mémoire en réplique du 25 juillet 2018 leur moyen tiré de l'irrégularité du jugement du tribunal administratif au motif que les premiers juges n'avaient pas statué sur les conclusions de leur demande tendant à la décharge des contributions sociales à concurrence de la somme de 22 208 euros, à raison de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 7 du 2° de l'article 158 du code général des impôt.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par voie de conséquence, qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme A... à concurrence du dégrèvement de 4 443 euros prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et du département de Paris (division juridique - contentieux est).

Délibéré après l'audience du 7 mars 2019, à laquelle siégeaient :

- Mme Poupineau, présidente,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 21 mars 2019.

Le rapporteur,

C. LESCAUTLa présidente,

V. POUPINEAU

Le greffier,

N. ADOUANE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA00196