| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 04 octobre 2018, 18PA01069

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A...C...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1301386 du 31 janvier 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 29 mars 2018, MmeC..., représentée par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1301386 du Tribunal administratif de Paris du 31 janvier 2018 ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle est de bonne foi et a effectivement versé à la société DTD les sommes déclarées ;

- la proposition de rectification n'est pas personnalisée ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le devoir de loyauté ont été méconnus, à défaut de communication des éléments obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Dom Tom Défiscalisation ;

- l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et le devoir de loyauté ont été méconnus, l'administration n'ayant pas mentionné le véritable motif de la rectification proposée, à savoir les informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société DTD ;

- l'administration devait identifier précisément la SEP dans laquelle elle a investi ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- l'administration a irrégulièrement exercé son droit de communication auprès d'EDF ;

- il n'est pas établi que la réponse d'EDF concerne la SEP dont elle est associée ;

- les chiffres obtenus par l'administration dans le cadre de son droit de communication sont incohérents et en contradiction avec les informations communiqués par EDF ;

- les rectifications opérées par l'administration ne sont pas fondées ;

- son investissement répond aux conditions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

- elle peut se prévaloir du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ;

- l'administration devait procéder à un contrôle sur place afin de déterminer de manière précise la nature et le nombre des investissements réalisés au niveau de la société en participation (SEP) dans laquelle elle était associée ;

- la charge de la preuve pèse sur l'administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de l'énergie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Doré,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C...a porté, dans sa déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2008, le montant de la réduction d'impôt dont elle pensait pouvoir bénéficier en qualité d'associée de sociétés en participation (SEP), dont la gestion était assurée par la société à responsabilité limitée Dom Tom Défiscalisation (DTD), sur le fondement du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer qui consistaient en l'acquisition de centrales photovoltaïques devant ensuite être exploitées par des sociétés locales. A l'issue du contrôle sur pièces de la déclaration de MmeC..., l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont la contribuable avait ainsi entendu bénéficier au motif, notamment, que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Mme C...fait appel du jugement du 31 janvier 2018, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 10 novembre 2011 notifiée à Mme C... mentionne, après avoir présenté de façon détaillée et sans opérer de confusion entre les SEP dont elle est associée et la société DTD ou les sociétés du groupe Lynx, l'opération d'investissement à laquelle la requérante a souscrit portant sur des panneaux photovoltaïques, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée au titre de ces investissements. La circonstance que cette proposition de rectification ne précise pas la dénomination sociale des SEP est sans incidence sur le caractère suffisant de sa motivation, dès lors que cette absence de précision n'a pas pu induire en erreur la contribuable sur la nature des rectifications notifiées par le service, ni ne l'a privée de la possibilité de présenter utilement ses observations. Enfin, la circonstance que le contenu et la présentation de la proposition de rectification, ainsi que les constatations qu'elle énonce, soient en grande partie identiques à celles figurant dans des propositions de rectification adressées à d'autres contribuables se trouvant dans une situation identique à celle de la requérante, ne constitue pas une motivation stéréotypée, dès lors que la proposition de rectification mentionne des éléments propres à la situation de MmeC.... Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

5. Contrairement à ce que soutient MmeC..., il ne résulte pas de l'instruction, eu égard notamment aux termes mêmes de la proposition de rectification dont elle a été destinataire, que les renseignements obtenus par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société DTD auraient été effectivement utilisés pour procéder aux rehaussements qui lui ont été notifiés. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et du devoir de loyauté auquel est tenue l'administration doivent être écartés.

6. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. ". Aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les (...) entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). "

7. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.

8. Les demandes adressées par l'administration fiscale à la société Électricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité. Contrairement à ce que soutient MmeC..., l'administration a pu exercer régulièrement son droit de communication auprès de la société EDF, entreprise gestionnaire du réseau public d'électricité, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 81 et L. 83 du livre des procédures fiscales, afin de vérifier le raccordement des équipements photovoltaïques en cause au réseau de distribution d'électricité, dès lors qu'elle est, en vertu des dispositions de l'article L. 111-67 du code de l'énergie issu des articles 7 et 24 de la loi n° 2004-803 du 9 août 2004, contrôlée par l'Etat, qui détenait la majorité de son capital social. Dès lors, Mme C...ne saurait utilement soutenir que l'administration aurait excédé le champ du droit de communication dont elle dispose à l'égard des commerçants en vertu des dispositions de l'article L. 85 du même livre, lesquelles n'ont pas été mises en oeuvre en l'espèce. Il résulte en outre de l'instruction que les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et que le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service. Ainsi, les documents et renseignements transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur, de sorte qu'ils entraient dans la catégorie des documents de service, au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure utilisée par l'administration excèderait l'exercice du droit de communication doit être écarté, dans ses diverses branches. Mme C...ne saurait davantage se prévaloir de la doctrine administrative référencée 13 K-1221, point 1, laquelle concerne le droit de communication exercé sur le fondement de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales, dont la société EDF, ainsi qu'il a été dit précédemment, ne relève pas.

9. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) ".

10. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification adressée à MmeC..., que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont elle se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer. Ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des SEP imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, en l'absence de dispositions législatives ou réglementaires en ce sens, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des SEP préalablement au contrôle sur pièces dont Mme C...a fait l'objet. Par ailleurs, au terme de ce contrôle sur pièces, la requérante a bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle elle a été mise en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient utiles et n'a ainsi été privée d'aucune garantie. Dans ces conditions, Mme C...n'est pas fondée à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué à son devoir de loyauté et commis un détournement de procédure.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

11. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction alors en vigueur : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) ". Aux termes de l'article 95 K de cette annexe : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ".

12. Il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la livraison effective de l'immobilisation ou de sa création dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

13. Pour l'application des dispositions précitées, l'exploitation effective d'une centrale photovoltaïque ne peut commencer que lorsque les panneaux qui la composent ont été livrés puis assemblés, et la centrale raccordée au réseau public d'électricité. S'agissant de la création d'une immobilisation, Mme C...ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article 1604 du code civil relatives aux livraisons et soutenir que le droit à réduction d'impôt naîtrait de la livraison du bien. Il résulte en l'espèce de l'instruction, et n'est pas contesté, qu'à la date du 31 décembre 2008, les installations en litige n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité et que leur exploitation par les entreprises locales ne pouvait ainsi commencer. En se bornant à soutenir que l'absence de raccordement n'est pas due aux SEP dans lesquelles elle a investi, Mme C...n'apporte aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration. Contrairement à ce que soutient MmeC..., l'administration fiscale, en relevant le défaut de raccordement au réseau, au 31 décembre de l'année en litige, des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dans lesquelles elle a investi et l'impossibilité qui en résultait de commencer leur exploitation, s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles sont soumis les investissements effectués par les sociétés dont Mme C...était associée afin de pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions précitées du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts et n'a ainsi pas ajouté à la loi. C'est dès lors à bon droit que le service a considéré, pour ce motif, que ces investissements n'étaient pas éligibles au titre de l'année 2008 à la réduction d'impôt prévue par ces dispositions.

14. Si Mme C...conteste également le caractère probant des chiffres retenus par l'administration qui seraient en contradiction avec les informations communiquées par EDF ayant fait état du raccordement de 108 installations photovoltaïques de 36 Kw au réseau de distribution d'électricité, elle n'établit pas que l'une de ces installations correspondrait à celle devant être louée par la SEP dans laquelle elle a investi. En outre, l'exercice du droit de communication exercé auprès d'EDF a permis de constater qu'aucune demande de raccordement au réseau de distribution n'a été présentée avant 2010 et la requérante ne saurait utilement faire valoir que le raccordement lui-même a accusé un retard imputable à EDF en raison d'une grève. Par suite, l'administration a pu, au regard de l'ensemble de ces éléments, à bon droit considérer que l'investissement revendiqué par Mme C...au titre de l'année 2008 ne correspondait pas à du matériel photovoltaïque effectivement livré et susceptible de faire l'objet d'une exploitation effective.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ".

16. D'une part, Mme C...n'est pas fondée à invoquer les énonciations de la documentation de base référencée 13 O 1211, relatives aux hypothèses dans lesquelles la charge de la preuve incombe à l'administration en cas de recours à une procédure de rectification contradictoire, dès lors qu'elles ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

17. D'autre part, Mme C...se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Il ne ressort pas de ces énonciations que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 12 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que Mme C...demande au titre des frais qu'elle a exposés.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 20 septembre 2018, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- Mme Poupineau, président assesseur,

- M. Doré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 4 octobre 2018.

Le rapporteur,

F. DORELe président,

S.-L. FORMERYLe greffier,

C. RENE-MINE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 18PA01069