Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... C...ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2011, ainsi que celle des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1410871 du 13 octobre 2016, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 8 décembre 2016, M. et Mme A...C..., représentés par MeB..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1410871 du 13 octobre 2016 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- ils auraient dû faire l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle leur permettant de bénéficier des garanties propres à ce contrôle, et notamment celles relatives à l'envoi d'un avis de vérification, celle relative à l'information portant sur la faculté de se faire assister par un conseil et partant celle relative à l'envoi de la charte du contribuable vérifié ; que l'exercice du droit de communication aurait dû être suivi d'une vérification entourée des garanties légales ;
- c'est à tort que les opérations de contrôle de la Sarl Circul'air se sont déroulées à leur domicile privé, en l'absence de demande en ce sens de la part de M. A...C... ;
- le gérant de la Sarl Circul'air n'a délivré aucun mandat permettant sa représentation lors des opérations de contrôle ;
- le contrôle sur pièces de leur dossier fiscal n'a pas été effectué contradictoirement ;
- le service ne démontre pas qu'ils ont appréhendé les sommes litigieuses ; c'est à tort qu'il a remis en cause les factures de sous-traitance car la Sarl Circul'air réalise des marges normales ;
- le service a méconnu les dispositions de la doctrine du 19 mai 2014 publiée sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20 ;
- la responsabilité des pratiques litigieuses doit être partagée avec les banques " Santander " et " Caixa Galicia " dès lors que ces établissements financiers ont démarché plusieurs fois M. A... C..., alors qu'il présentait des problèmes de santé, afin d'alimenter un système de fraude plus vaste ; l'absence de partage des responsabilités conduit à une méconnaissance du principe d'égalité de traitement ; une double imposition est probable ;
- les rectifications ne sont pas motivées, sauf en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ne sont pas fondées ;
- les premiers juges ont omis de répondre aux moyens relatifs à la preuve d'un débat contradictoire sur les distributions, à la preuve du montant des distributions, à la dialectique de la charge de la preuve de manière générale, à la preuve de l'engagement occulte d'un examen de leur situation fiscale personnelle ;
- ils n'ont pas bénéficié d'une procédure équitable au sens de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales de l'année 2008 sont irrecevables, en l'absence de réclamation préalable introduite auprès des services fiscaux ; la contestation visant ces impositions, qui n'a pas été soumise au Tribunal administratif de Melun, est nouvelle en appel et par suite irrecevable ;
- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Par un courrier du 7 juin 2018, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que l'administration a, à tort, fait application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Stoltz-Valette,
- et les conclusions de M. Platillero, rapporteur public.
Une note en délibéré, enregistrée le 18 juin 2018, a été présentée par le ministre de l'action et des comptes publics.
1. Considérant que la Sarl Circul'Air, dont M. A...C...était le gérant et associé à hauteur de 80 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration a considéré qu'un certain nombre de paiements présentés en comptabilité comme ayant pour bénéficiaires des entreprises sous-traitantes ont en réalité été appréhendés par M. A...C... ; qu'après avoir exercé son droit de communication auprès du Tribunal de grande instance de Paris et de divers organismes bancaires, le service a considéré que les factures litigieuses présentées comme établies par des sous-traitants de cette société constituaient des factures fictives ; que le service a diligenté un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme A...C...à l'issue duquel il leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités au titre des années 2008 à 2011, sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que M. et Mme A...C...font appel du jugement du 13 octobre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions litigieuses et des pénalités qui leur ont été ainsi infligées ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant, d'une part, que si M. et Mme A... C...soutiennent que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé faute pour les premiers juges d'avoir répondu aux moyens relatifs à la preuve d'un débat contradictoire sur les distributions, à la preuve du montant des distributions, à la dialectique de la charge de la preuve de manière générale, à la preuve de l'engagement occulte d'un examen de leur situation fiscale personne, il ressort des points 5, 10 et 11 du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu à ces moyens pour les écarter ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " (...) / Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration / (...) " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les réclamations contentieuses formées par M. et Mme A...C...les 17 avril 2014 et 4 juin 2014 ne portent pas sur l'année 2008 et que les requérants n'ont pas contesté, par ces réclamations, les cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2009 ; que si les requérants soutiennent avoir introduit une nouvelle réclamation, dirigée contre les impositions mises à leur charge au titre de 2008, ils ne l'établissent pas ; que, par suite, contrairement à ce qu'ils prétendent, les premiers juges n'ont pas entaché d'irrégularité leur jugement en retenant l'irrecevabilité de leurs conclusions tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dues au titre de l'année 2008 ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales dues au titre de l'année 2009 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant que la procédure de mise en oeuvre du droit dont dispose l'administration d'obtention d'informations en provenance de tiers est distincte de celle de l'établissement des impositions ; que lorsque l'administration effectue un contrôle sur pièces d'un contribuable, il lui est ainsi loisible, en vue notamment de proposer des rehaussements de revenus pour lesquels ce contribuable n'est pas astreint à tenir une comptabilité, d'utiliser des informations obtenues dans le cadre du contrôle d'un contribuable distinct, notamment d'une vérification de comptabilité, sans avoir à en informer le contribuable contrôlé sur pièces préalablement à la notification de la proposition de rectification, comme l'ont rappelé les premiers juges ; qu'en cette circonstance et contrairement à ce que M. et Mme A... C...soutiennent, l'administration n'était donc pas tenue d'engager un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et de leur adresser un avis de vérification ; que par suite elle n'était également pas tenue de leur envoyer un exemplaire de la charte des droits du contribuable vérifié prévu à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ni de les informer de la faculté de se faire assister par un conseil de leur choix ;
6. Considérant qu'en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société ; que, par suite, pour contester les impositions en litige, M. et Mme A... C...ne peuvent utilement faire valoir que la procédure de vérification de la comptabilité de la Sarl Circul'Air serait irrégulière au motif que les opérations de contrôle de cette société se sont déroulées à leur domicile privé, en l'absence de demande en ce sens de la part de M. A...C... ; que pour le même motif ils ne peuvent utilement se prévaloir d'une absence de mandat délivré par le gérant de la Sarl Circul'Air au profit du comptable pour assurer sa représentation lors des opérations de contrôle ni d'un défaut de motivation de la proposition de rectification adressée à cette société ; qu'ainsi les moyens tirés de l'irrégularité de cette procédure doivent être écartés comme inopérants ;
7. Considérant que si M. et Mme A... C...peuvent être regardés comme ayant entendu se prévaloir de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il résulte de l'instruction que le service a joint à ses réponses aux observations des contribuables, en date du 31 janvier 21 juin 2013, l'intégralité des documents demandés avant la mise en recouvrement des impositions en litige ; que par ailleurs les requérants ne peuvent utilement demander la communication d'une transaction que le service serait susceptible d'avoir conclu avec les banques détentrices des comptes à l'origine des rehaussements litigieux ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
8. Considérant que les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales sont applicables aux seules procédures contentieuses suivies devant les juges statuant en matière pénale ou tranchant des contestations sur les droits et obligations de caractère civil ; qu'elles ne sont pas applicables aux contestations qui sont relatives aux procédures administratives tendant à l'établissement, au contrôle et à la rectification de l'impôt et qui n'ont ainsi pas le caractère de contestation sur des droits ou obligations de caractère civil ; que, par suite, le moyen, relatif à l'irrégularité de la procédure de contrôle, tiré de la méconnaissance de ces stipulations, ne peut qu'être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes / (...) " ; que, s'agissant des revenus distribués, il appartient en principe à l'administration, lorsque le contribuable a régulièrement contesté les rectifications, d'apporter la preuve de l'existence et du montant de ces distributions ainsi que de leur appréhension ;
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'exercice du droit de communication par l'administration fiscale auprès du Tribunal de grande instance de Paris ainsi que des banques " Santander ", " Caixa Geral de Depositos " et " Caixa Galicia " a mis en évidence le fait que les chèques émis par la société Circul'Air, après avoir été encaissés par les banques " Santander ", " Caixa Geral de Depositos " et " Caixa Galicia ", ont bénéficié en réalité à M. A...C...qui les a encaissées dans leur intégralité sur son compte bancaire ; que le montant des sommes figurant sur son compte bancaire correspond au montant inscrit dans la comptabilité de la Sarl Circul'Air en tant que paiement de factures de sous-traitance ; que pour contester les rehaussements litigieux, M. et Mme A... C...soutiennent que la Sarl Circul'Air réalise une marge commerciale normale, que les banques ont abusé de M. A... C..., qui était souffrant, en l'impliquant dans un vaste système de fraude dont il ignorait l'existence, et qu'une double imposition est probable ; que, néanmoins ces allégations, au demeurant non établies, ne sont pas de nature à contredire les constatations effectuées par le service qui doit être regardé comme apportant la preuve que les sommes en litige ont le caractère de revenus occultes distribués au profit de M. A...C... ; qu'il était par suite fondé à les imposer sur le fondement des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts ;
11. Considérant que M. et Mme A... C...ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine publiée le 19 mai 2014 sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20 qui porte sur les bénéfices industriels et commerciaux et non sur les revenus de capitaux mobiliers et qui a été publiée postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige ;
En ce qui concerne l'assiette des prélèvements sociaux :
12. Considérant qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués (...) / c) Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ; qu'aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) :/ (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) " ;
13. Considérant que par sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code ; que par sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a étendu cette réserve d'interprétation, à laquelle il se réfère, aux contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, à savoir, notamment, les revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A... C...ont été imposés au titre des années 2010 et 2011 aux contributions sociales à raison de sommes versées par la Sarl Circul'Air, regardées comme des revenus distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué, à tort, le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales ; que, par suite, M. et Mme A... C...doivent être déchargés de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable et restant à leur charge au titre des années 2010 et 2011 ;
Sur les pénalités :
15. Considérant que l'administration fiscale ne leur ayant pas infligé de majoration pour manoeuvres frauduleuses au titre des années d'imposition en litige, M. et Mme A... C...ne sont pas fondés à soutenir que le service n'établit pas l'existence de telles manoeuvres ; que par suite ils ne peuvent utilement soutenir que la responsabilité des manoeuvres frauduleuses doit être partagée avec les banques " Santander " et " Caixa Galicia " ni que le principe d'égalité de traitement aurait été méconnu ;
16. Considérant que si M. et Mme A... C...soutiennent que le service a méconnu les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ce moyen n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme A... C...sont uniquement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande en tant qu'elle concerne l'assiette des contributions sociales eu titre des années 2010 et 2011 ; qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base d'imposition de M. et Mme A... C...aux contributions sociales au titre des années 2010 et 2011 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Article 2 : M. et Mme A... C...sont déchargés des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes, à hauteur des montants résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Melun du 13 octobre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... C...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique ouest).
Délibéré après l'audience du 14 juin 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- M. Dalle, président assesseur,
- Mme Stoltz-Valette, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 28 juin 2018.
Le rapporteur,
A. STOLTZ-VALETTELe président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA03737
